Rozšíření IFRS o nové standardy

Když se myšlenkami vrátíme zpět do prosince 2010, vypadal pracovní plán IASB u stěžejních projektů, které jsou součástí konvergenční spolupráce IASB a FASB mající za cíl sjednotit pravidla IFRS a U. S. GAAP, přibližně takto:

V polovině roku 2011 můžeme zhodnotit, že původní plán byl opravdu velmi optimistický a z výše uvedeného výčtu se podařilo dokončit a nová pravidla vydat pouze u posledních dvou bodů. Ostatní projekty jsou stále v rozpracovanosti, přičemž reálnou šanci na dokončení během druhé poloviny roku 2011 má projekt pro finanční nástroje. Zbývající projekty nových pravidel pro leasingy, výnosy a pojistné smlouvy začínají být ve svém vývoji a očekávání okamžiku vydání nejasné, a ačkoliv je v pracovním plánu IASB v současné době uvedeno čtvrté čtvrtletí roku 2011, berme jej s rezervou.

Z výše uvedeného výčtu projektů byly dokončeny v květnu 2011 poslední dva, které sice oproti původnímu plánu nabraly zpoždění téměř dvou měsíců, ale rozhodující pro podniky sestavující své účetní závěrky dle IFRS je skutečnost, že vydání nových IFRS nastalo. Jak konkrétně se tedy pravidla IFRS rozšířila, v čem zásadním se změnila a od kdy je povinností účetních jednotek se novými pravidly řídit?

Společný je pro všechny aktuálně vydané novelizace okamžik účinnosti. Podniky musí aplikovat nová pravidla povinně na účetní závěrky za účetní období s počátkem 1. ledna 2013 nebo později. Dřívější aplikace nových pravidel, např. již na účetní období 2011 nebo 2012, je možná, ale podnik v takovém případě musí své rozhodnutí zřetelně v účetní závěrce zveřejnit.

Dopad v květnu vydaných pravidel na uspořádání zdrojů IFRS lze shrnout takto:

Konsolidovaná účetní závěrka se dle pravidel IFRS sestavuje za skupinu podniků zahrnující mateřský podnik a všechny jeho dceřiné podniky, tj. podniky, které jsou mateřským podnikem ovládány. Přístup ke konsolidaci a identifikování konsolidačního celku je tak založen na existenci ovládání (), tj. schopnosti mateřského podniku řídit finanční a provozní politiky dceřiného podniku za účelem získání prospěchu z jeho aktivit¹. V současných pravidlech byl koncept ovládání a principy jeho existence zakomponovány do IAS 27 a SIC-12, přičemž platí vyvratitelný předpoklad, že ovládání existuje, drží-li mateřský podnik více jak polovinu hlasovacích práv. Obecnou definici ovládání lze ale také naplnit, není-li držena většina hlasovacích práv, neboť existují jiné skutečnosti, na jejichž základě fakticky dochází k ovládání jiného subjektu. Extrémem je pak ovládání subjektu, na jehož vlastním kapitálu mateřský podnik nevlastní žádný podíl.

Novelizace pravidel, která ve svém důsledku přináší nový IFRS 10 a IFRS 12, ruší dosavadní SIC-12 a původní IAS 27 upravující pravidla pro konsolidaci staví do roviny standardu použitelného pouze pro ocenění a prezentaci majetkových účastí v individuální účetní závěrce podniku, se primárně zaměřila na vyjasnění definice ovládání (). Novelizace nijak nemění obecně platná pravidla pro zkonsolidování podniků, které mateřský podnik ovládá, nijak se nemění pravidla aplikování tzv. plné metody . Zásadně se však rozšiřují pravidla upravující ovládán² s cílem snížit riziko mimobilančních aktivit, které byly zásadním zdrojem finanční krize, vedly k zániku řady podniků a způsobily investorům významné ztráty.

Z nových pravidel vyplývá, že je povinností každého investora bez ohledu na povahu jeho účasti v jiné jednotce, určit, zdali je mateřským podnikem a zdali ovládá jiný subjekt, k čemuž dochází, pokud (i) návratnost () jeho účasti v jiné jednotce je vystavena proměnlivosti (může být zisková i ztrátová) a (ii) má schopnost tuto návratnost ovlivňovat prostřednictvím svého postavení () nad takovou jednotkou. Návratnost účasti v jiné jednotce může být vyjádřena formou dividend, úroků z dluhových nástrojů, odměn za správu aktiv nebo závazků, formou různých poplatků, daňových benefitů, může být ale také vyjádřena formou využívání aktiv, která nejsou dostupná jiným subjektům (resp. i vlastníkům), kombinováním aktiv investora s aktivy investor s efektem snižování nákladů aj. Postavení investora vůči jiné jednotce musí být takové, které mu dovoluje řídit významné aktivity, tj. aktivity, které v důsledku ovlivňují tu návratnost. Postavení vychází obecně z práv, která mohou plynout jednoduše z držby hlasovacích práv, ale také mohou být výsledkem složitých smluvních ujednání.

Cílem tohoto příspěvku není detailní rozbor nového pojetí ovládání, ale upozornit na nová pravidla a zdůraznit, že každý podnik sestavující konsolidovanou účetní závěrku by měl dle nových pravidel zanalyzovat dosavadní strukturu konsolidačního celku a odpovědět si jasně na otázku, zdali neexistuje nějaká účast v jiné jednotce, která by měla být podle nových pravidel předmětem konsolidování, ač podle dosavadních pravidel konsolidována nebyla. Vzhledem k tomu, že se nová pravidla mají aplikovat zpětně, stanoví přechodná ustanovení IFRS 10 pro případy, kdy je identifikována účast, která by měla být dle nových pravidel konsolidována, povinnost aplikování metody akvizice dle IFRS 3 od data, k němuž investor získal ovládání v kontextu nového standardu. Tato skutečnost může vést k situaci, kdy podnik aplikující nový standard poprvé pro účetní závěrku roku 2013 identifikuje dosud nekonsolidovanou účast, u níž návratnost a postavení investora existuje již delší dobu a povinností takového podniku bude se vrátit zpět a retrospektivně zachytit a zkonsolidovat takovou účast a svoji účastní závěrku za minulá období přepracovat.³ Důležité pro prvotní zachycení dosud nekonsolidované účasti je, zdali naplňuje vymezení podniku () dle IFRS 3. Pokud ano, dochází k uznání goodwillu. Pokud ne, nemůže být uznán.

IFRS 10 nijak neupravuje požadavky na zveřejnění informací ohledně držených účastí v jiných jednotkách. Veškeré požadavky jsou nově uspořádány do samostatného a k tomu určeného standardu s označením IFRS 12 přičemž do jeho rozsahu spadají vedle účastí v dceřiných podnicích také účasti ve společných a přidružených podnicích, a také podíly v nekonsolidovaných strukturovaných jednotkách, kterými mohou být investiční fondy, jednotky různých rizikových aktiv fungujících jako zástava emitovaných cenných papírů apod.

Požadavky na zveřejnění jsou v IFRS 12 nově nastaveny tak, aby uživatelé účetních závěrek byli schopni:

S myšlenkou novelizovat pravidla pro společné podniky si IASB pohrávala již od konce 2004, kdy projekt zahrnula do agendy své plánované činnosti. Výsledkem je po šesti letech vydání IFRS 11 který do budoucna plně nahrazuje IAS 31 a SIC-13. Změn je několik, přičemž je lze shrnout do dvou stěžejních bodů:

IFRS 11 se tak do budoucna stává standardem, který upravuje pravidla definující společná ujednání, definuje podmínky jejich existence. Pokud je identifikováno společné ujednání v podobě společného podniku, odkazuje IFRS 11 na IAS 28, který se nově stává výhradním standardem poskytujícím pravidla pro účetní zachycení podílů v přidružených a společných podnicích ekvivalenční metodou.

Ač není reálná hodnota definována v Koncepčním rámci pro sestavování účetní závěrky v souladu s IFRS mezi oceňovacími základnami, významné postavení v pravidlech IFRS za posledních deset let získala a v současné době se požadavek nebo možnost ocenění v reálné hodnotě objevuje v řadě individuálních standardů či interpretací. Reálná hodnota je tak vcelku běžnou veličinou oceňování, o níž se mluví v souvislosti s finančními nástroji, s dlouhodobými hmotnými i nehmotnými aktivy, při zachycení podnikových kombinací, při uznávání výnosů, a i přesto si podniky často kladou otázky, jaká konkrétní částka ztělesňuje reálnou hodnotu jimi řešené položky účetních výkazů. Tato skutečnost je dána jednak rozptýleností požadavků a možností ocenění v reálné hodnotě do různých individuálních standardů a interpretací, a současně různou podporou, jak pravidla uvažující reálnou hodnotu aplikovat, resp. jak reálnou hodnotu určovat - některé standardy obsahují vcelku podrobný návod, jak reálnou hodnotu určit (např. pravidla pro finanční nástroje), jiné standardy naopak reálnou hodnotu identifikují obecnou definicí a nijak se blíže nevyjadřují k tomu, jak ji stanovit (např. pravidla pro leasing). V důsledku toto může vést v praxi k nesrovnatelnosti při aplikování různých individuálních pravidel, ač všechny hovoří o reálné hodnotě.

Pokud se shrnou současná pravidla IFRS, uvažují reálnou hodnotu tyto standardy:

Výše zmíněné skutečnosti - významnost reálné hodnoty, rozptýlenost pravidel a nekonzistence v jejich aplikování - vedly IASB a FASB v rámci konvergenčního procesu k rozhodnutí vytvořit vzájemně akceptovatelná jednotná pravidla upravující, jak stanovit reálnou hodnotu pro účely účetního výkaznictví založeného na pravidlech IFRS, resp. U. S. GAAP. Tento závazek byl přijat již v roce 2006 a jeho výsledkem je vydání IFRS 13 v květnu 2011 s účinností od 1. ledna 2013. Jaké změny tedy pro uživatele IFRS přináší nově vydaný standard:

Již bylo uvedeno, že se IFRS 13 stává účinným pravidlem od 1. ledna 2013. Jeho účinnost je prospektivní, tudíž účetní jednotka nemusí zveřejňovat požadované informace za předcházející období, v nichž nový standard nebyl ještě aplikován.