Opravy a ručení v DPH

Do konce března 2011 se opravy základu daně a výše daně prováděly jednoduše dobropisy a vrubopisy, přičemž se zahrnovaly do běžného daňového přiznání. S určitým zjednodušením lze říci, že nebylo podstatné, zda je důvodem sleva z ceny, vrácení nebo zrušení části plnění, nebo původně chybný postup plátce. Pak ale nabyla účinnosti Novela a dost věcí se významným způsobem změnilo.

Víceméně jako doposud se bude postupovat pouze u prvního typu oprav základu daně a daně podle § 42 ZDPH, kdy bude i nadále možné, resp. nutné opravit základ daně a daň

Složitější administrativa pak na plátce čeká v případě jiných oprav základu daně a výše daně. Pokud plátce uplatnil a nebo svoji daňovou povinnost, má podle § 43 ZDPH základu daně a výše daně, nikoli povinnost. Podle očekávání, když naopak plátce uplatnil a nebo svoji daňovou povinnost, přičemž postupuje podle § 141 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řád, ve znění pozdějších předpisů, A to za zdaňovací období, ve kterém se uskutečnilo původní plnění, nebo byla přijata úplata, ze které vznikla povinnost přiznat daň. Stejně tak i odběratel musí podat dodatečné daňové přiznání. Tuto opravu chybné výše daně lze provést nejdříve ke dni, ve kterém příjemce plnění (plátce nebo osoba identifikovaná k dani) obdržel opravný daňový doklad nebo ve kterém byla provedena oprava v evidenci pro daňové účely. Nová právní úprava současně zrušila daňový dobropis a vrubopis, které nahradil Ten je nutno vystavit pouze, pokud plátce měl povinnost vystavit původní (opravovaný) daňový doklad, tj. u plnění pro osobu povinnou k dani. Pokud plátce neměl povinnost vystavit původní daňový doklad, provede opravu jednoduše pouze ve své interní evidenci pro účely DPH.

Tato nová pravidla platí univerzálně obdobně také při opravě základu daně u pořízení zboží z jiného členského státu, dodání zboží do jiného členského státu, poskytnutí služby osobou registrovanou k dani v jiném členském státě nebo zahraniční osobou a při dovozu zboží. Proto byla vypuštěna dosavadní speciální úprava.

Od dubna 2011 nově vyvstala otázka, zda došlo také ke změně v dosavadním postupu při poskytování z titulu nadlimitních odběrů zboží za vymezené časové období, a také z titulu poskytnutí tedy situace, kdy je odběratel oprávněn z důvodu dřívější úhrady (např. 14 dnů před splatnosti faktury) nebo ihned v hotovosti při odběru zboží zaplatit o něco nižší částku, než na kterou zní daňový doklad. V těchto případech jelikož se tyto jisté formy slevy z původně dohodnutých cen za zdanitelná plnění zkrátka považovaly za pouhou finanční transakci, přičemž samotné peníze nejsou podle § 4 odst. 2 ZDPH považovány za zboží.

Podle původní informace Ministerstva financí zveřejněné na jejich webových stránkách měl i po 1. 4. platit dosavadní postup: http://www.mfcr.cz/cps/rde/ xbcr/mfcr/DANE_DPH_01042011_Opravy-zakladu-daneavyse-dane-a-oprava-v-jinych-pripadech-prgf-42-43.pdf:

V § 44 ZDPH počínaje dubnem 2011 najdeme zcela nový typ opravy výše daně. Po vzoru řady jiných evropských států tímto získal věřitel (dodavatel) za dodané zboží nebo poskytnutou službu a insolvenční soud proti tomuto odběrateli zahájil insolvenční řízení. Tento „odpis daně“ je umožněn pouze u tzv. předinsolvenčních pohledávek, které a nejedná se o „spojené osoby“.

Bohužel tuto možnost provází řada komplikací, podmínek a zvýšená administrativa. Například věřitel je povinen doručit dlužníkovi v úpadku speciální opravný doklad, jehož kopii navíc musí přiložit k daňovému přiznání spolu s výpisem ze samostatně vedené podrobné evidence těchto oprav daně. Návazně na snížení DPH na výstupu věřitelem je dlužník naopak povinen snížit svoji daň na vstupu, takže v principu stát o DPH nepřijde.

Praktickou využitelnost opravy výše daně za dlužníky v insolvenčním řízení značně omezuje, že jí po dobu tří let od uskutečnění původního zdanitelného plnění, ani A aby toho nebylo málo, Pokud totiž předmětnou pohledávku vymůže nebo postoupí (prodá) anebo zruší svou registraci k DPH, bude muset zase daň v plném rozsahu „vrátit“.

Zdůrazněme, že takovýto „odpis daně“ je umožněn pouze u pohledávek, které - vznikly - nejpozději šest měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku dlužníka. Přičemž vznik pohledávky je soukromo-právním pojmem a vychází ze sjednaného předmětu plnění, zpravidla se jedná o den splnění dodávky, tedy den dodání zboží nebo poskytnutí služby, kdy v souladu s uzavřenou obchodní smlouvou dodavateli vzniklo právo na obvykle peněžité protiplnění od odběratele. Není proto významný den vystavení faktury ani den jejího zaúčtování, které obecně mohou jak předcházet, tak i následovat s větší či menší prodlevou za dnem vzniku předmětné pohledávky.

Časovou podmínku - nejpozději 6 měsíců před úpadkem - lze přitom chápat dvojím způsobem. Zaprvé tak, že se lhůta 6 měsíců počítá zpětně od úpadku dlužníka nebo že plyne odněkud z minulosti a končí 6 měsíců před úpadkem. Například když o úpadku dlužníka soud rozhodl 31. 12. 2010. Pak při použití prvního přístupu by se oprava daně týkala pohledávek, které vznikly v době od 1. 7. 2010 do 31. 12. 2010, a zřejmě i po 1. 1. 2011. Naproti tomu při druhém postupu je možno opravu výše daně provést pouze u pohledávek vzniklých před 1. 7. 2010. Výkladově i ze smyslu daného ustanovení lze dovodit, že správný je druhý přístup, tedy, že

Protože poměrně složitých je hodně a záleží na každém slůvku, raději si upřesníme jejich výše nastíněné stručné shrnutí, aby nebylo věřiteli špatně pochopeno:

Protože tato oprava výše daně nijak nesnižuje hodnotu předmětné pohledávky (typicky tedy stav účtu 311-Odběratelé), takže dlužník nadále dluží věřiteli stále stejnou částku, o této specifické opravě výše daně do ostatních zdanitelných provozních výnosů (). A naopak z přijatého zdanitelného plnění bude účtovat do ostatních provozních nákladů (). Vznikne-li následně věřiteli povinnost opravenou daň znovu přiznat a uhradit (ať už z důvodu plné nebo částečné úhrady pohledávky, nebo kvůli jejímu postoupení, anebo když zruší svou registraci k DPH), tak si jejich účetní metodika prohodí. bude účtovat na účet nákladů v účtové skupině 54 souvztažně s účtem v účtové skupině 34 (MD 548/D 343), zatímco dlužník bude účtovat o takto vzniklém výnosu v účtové skupině 64 souvztažně s účtem v účtové skupině 34 (MD 343/D 648). Tento postup potvrdil i Koordinační výbor č. 326/23.02.11 Způsob účtování opravy daně z přidané hodnoty u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení, Autor: Ing. Jiří Nesrovnal, Ing. Petr Toman, datum vydání: 16. 2. 2011.

V rámci boje proti daňovým únikům Novela zavedla institut ručení za DPH. Obecně podle § 171 a 172 daňového řádu platí, že nedoplatek musí uhradit také ručitel, pokud mu nějaký zákon povinnost ručení ukládá a správce daně jej k úhradě vyzve. A to pokud pokud není zřejmé, že by bylo prokazatelně bezvýsledné. Včas podané odvolání ručitele má odkladný účinek.

Dosud jsme v hmotně-právních daňových zákonech měli ručení pouze u daně darovací (u dárce) a daně z převodu nemovitostí (u nabyvatele). Od dubna 2011 se tedy ručení za daň dostalo i do DPH. Jedná se přitom o ručení odběratele za daň ze zdanitelného plnění uskutečněného jiným plátcem v tuzemsku, která nebyla záměrně odvedena dodavatelem. Vzhledem k neexistenci jednotného přístupu mezi členskými státy je Ručení v DPH naštěstí neplatí paušálně, ale pouze ve dvou případech:

První situace představuje „znalostní test“ vyjádřený ve formě vědomosti odběratele o určitých okolnostech. Druhá pak postihuje případy, kdy je úplata za zdanitelné plnění - bez ohledu na případné spojení osob - výrazně odlišná od ceny obvyklé na trhu (podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů) bez ekonomického důvodu.

Správce daně může ručení aplikovat až na případy, kdy rozhoduje datum uskutečnění předmětného zdanitelného plnění. Podle sdělení generálního ředitele Generálního finančního ředitelství

Ze shora uvedeného je zřejmé, že příjemce zdanitelného plnění se jako potencionální ručitel v důsledku nového znění ZDPH ocitá do jisté míry v nejisté pozici. Zákon však v tomto ohledu nabízí řešení, resp. možnost preventivní ochrany. Ručení odběratele se totiž nikdy neuplatní, pokud tento odběratel (příjemce plnění) využije další nový institut tzv. (§ 109a ZDPH), kdy uhradí DPH za zdanitelné plnění rovnou za dodavatele (poskytovatele). Úhradu musí provést přímo správci daně poskytovatele plnění na osobní depozitní účet vedený u tohoto místně příslušného správce daně speciálně pro tyto účely.

Takovýto preventivní postup zajištění daně přitom může příjemce zdanitelného plnění (odběratel) využít v zásadě kdykoli. Vyjma případu, že již byl vyzván k úhradě jako ručitel, potom totiž hradí daň přímo coby ručitel, takže zůstává i nadále dlužníkem vůči dodavateli v plné výši, včetně problémové DPH, kterou za něj státu uhradil z titulu svého ručení. Lze předpokládat, že praxe zde potvrdí dvojí předpoklad:

V již zmíněné informaci Generálního finančního ředitelství k institutu ručení zveřejněné na internetových stránkách České daňové správy jsou stanoveny související důležité povinnosti odběratele týkající se identifikace plateb zajištění daně. Tyto údaje tak doplňují a konkretizují identifikační požadavky stanovené § 109a odst. 2 ZDPH:

Prvořadé je přitom směřování platby příjemcem zdanitelného plnění na správný účet. Přičemž platba musí být vždy směřována na matrikou finančního úřadu a kódem banky což lze vše rovněž dohledat na internetových stránkách České daňové správy v nabídce Placení daní; například označení účtů depozitní účtu Finančního úřadu pro Prahu 1 je 80039-7625011/0710-1. zdanitelného plnění, který hradí zajištěnou daň má sloužit do něhož zapíše své identifikační číslo či rodné číslo. Pro obdobnou zdanitelného plnění má podle informace Generálního finančního ředitelství sloužit a je odběratel ještě povinen uvést (ve tvaru DD/MM/RRRR).