Metodické řízení účetnictví, 10. část. Rezervy a opravné položky

Tvorba rezerv a opravných položek souvisí s jednou ze základních účetních zásad, kterou nazýváme

(dále jen „ZU“), vymezuje zásadu opatrnosti v části zaměřené na způsoby oceňování (v § 25 odst. 3) tímto způsobem:

Účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta.

Tato zásada vychází zejména z předpokladu, který je uvedený v dalším ustanovení ZU (v § 7 odst. 3):

Účetní jednotka je povinna použít účetní metody způsobem, který a že u ní nenastává žádná skutečnost, která by ji omezovala nebo ji zabraňovala v této činnosti pokračovat V případě, že účetní jednotka má informaci o tom, že u ní taková skutečnost nastává, je povinna použít účetní metody způsobem tomu odpovídajícím, přičemž informaci o použitém způsobu je povinna uvést v příloze v účetní závěrce.

Pokud tedy účetní jednotka předpokládá, že bude ve své činnosti pokračovat, potom by měla respektovat účetní metody a zásady tomu odpovídajícím způsobem. Jednou ze základních zásad je i uvedená zásada opatrnosti.

ZU dále specifikuje tzv. instrumenty zásady opatrnosti (v § 26 odst. 3):

Ustanovení o oceňování podle § 25 odst. 3

V dalším textu se zaměříme konkrétně na povinnosti a možnosti při řešení rizik, ztrát a znehodnocení majetku formou rezerv a opravných položek.

Rezervami ZU se rozumí:

Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VPU“), vymezuje v § 57

Rezervy

Tvorba rezerv se účtuje na vrub nákladů, jejich použití, snížení nebo zrušení pro nepotřebnost ve prospěch nákladů. Zůstatky rezerv se převádějí do následujícího účetního období. Rezervy nesmějí mít aktivní zůstatek (tj. zůstatek na straně MD účtu rezerv). Rezervy není možné používat k úpravám výše ocenění aktiv (viz dále opravné položky). Výši vytvořených rezerv a jejich odůvodněnost ověřuje účetní jednotka nejméně při každé inventarizaci. U rezerv podle zvláštních právních předpisů se postupuje podle těchto předpisů.

Z výše uvedeného je zřejmé, že správné Tvorba rezerv má vliv na výši výsledku hospodaření (tvoří se na vrub nákladů), tím má vliv i na výši podílů na zisku (dividend) a dále, pokud se tvoří rezervy podle zvláštních právních předpisů [zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“)], má vliv i na základ daňové povinnosti (je často předmětem kontroly finančního úřadu). Proto je velmi důležité

Doporučené postupy uvádí Český účetní standard pro podnikatele (dále jen „ČÚS“) č. 004.

se účtuje příslušného účtu účtové skupiny 45 - se souvztažným zápisem na vrub (MD) příslušného účtu nákladů:

se účtuje příslušného účtu účtové skupiny 45 - se souvztažným zápisem ve prospěch (Dal) příslušného účtu nákladů účtových skupin:

Dále uvedeme příklady rezerv;

Účetní jednotka může být zavázána k bezplatným záručním opravám (náklady na tyto opravy zpravidla kalkuluje již v ceně výrobku). V účetním období, kdy je účtováno o tržbě za výrobky, by měla být současně účtována (dle zkušeností) i rezerva na záruční opravy těchto výrobků (v souladu se zásadou opatrnosti), tím dojde ke snížení celkového zisku z tohoto titulu, a tím dojde i k zamezení jeho rozdělení.

Výše rezervy se obvykle stanoví podle typu výrobku, jeho spolehlivosti, dále délky období, po kterou se vyrábí, nebo způsobu užití výrobku apod. Při výpočtu se zpravidla vychází z objemu prodeje tohoto výrobku a doby, na kterou se záruka poskytuje. Na této době závisí i počet účetních období, na které je rezerva tvořena.

 +-----+-----------------------------------------------------------------------------+-----------+-------------+ | Č.  |                               Účetní případ                                 |    MD     |     D       | +-----+-----------------------------------------------------------------------------+-----------+-------------+ | 1.  | Tvorba rezervy na záruční opravy výrobků                                    | 55(4)     | 45(9)       | | 2.  | Skutečné náklady na záruční opravy                                          | 5xx       | 32(1), ...  | | 3.  | Použití (snížení, zrušení) rezervy na záruční opravy                        | 45(9)     | 55(4)       | +-----+-----------------------------------------------------------------------------+-----------+-------------+

Postup tvorby a zúčtování rezervy na záruční opravy upraví účetní jednotka

Rezerva na daň z příjmů tvoří účetní jednotky, u nichž okamžik sestavení účetní závěrky předchází okamžiku stanovení výše daňové povinnosti. V následujícím období se rezerva zúčtuje a zaúčtuje se zjištěná daňová povinnost na účet 341.

 +-----+-----------------------------------------------------------------------------+-----------+-------------+ | Č.  |                               Účetní případ                                 |    MD     |     D       | +-----+-----------------------------------------------------------------------------+-----------+-------------+ | 1.  | Tvorba rezervy na daň z příjmů                                              | 59(9)     | 45(9)       | |     | Po řádném vyčíslení daňové povinnosti:                                      |           |             | | 1.  | Zrušení rezervy na daň z příjmů                                             | 45(9)     | 59(9)       | | 2.  | a) Daň z příjmů z běžné činnosti – splatná                                  | 59(1)     | 34(1)       | |     | b) Daň z příjmů z mimořádné činnosti – splatná                              | 59(3)     | 34(1)       | +-----+-----------------------------------------------------------------------------+-----------+-------------+

Pokud účetní jednotka vykazuje k datu závěrky již zaplacené zálohy na splatnou daň, tyto zálohy proti rezervě na splatnou daň, a rezerva se tudíž vykáže pouze ve výši nedoplatku splatné daně. V případě, že zaplacené zálohy na daň převyšují očekávanou splatnou daň, pak se rezerva na splatnou daň nevykáže a předpokládaný přeplatek z titulu zaplacených záloh na daň (rozdíl mezi zaplacenými zálohami a zaúčtovanou rezervou) se vykáže v aktivech společnosti jako pohledávka.

Tuto rezervu může účetní jednotka tvořit na základě programu restrukturalizace schváleného orgánem k tomu příslušným podle zvláštního právního předpisu, případně společníky. pro účely účetnictví účetní jednotky Restrukturalizace může zahrnovat zejména:

Rezervu na restrukturalizaci lze tvořit a čerpat pouze nezbytně nutné k uskutečnění programu restrukturalizace, které nesouvisí s pokračujícími aktivitami účetní jednotky. K těmto nákladům náklady na přeškolení nebo přemístění zaměstnanců, kteří zůstanou nadále v zaměstnaneckém poměru, náklady na apod.

 +-----+-----------------------------------------------------------------------------+-----------+-------------+ | Č.  |                               Účetní případ                                 |    MD     |     D       | +-----+-----------------------------------------------------------------------------+-----------+-------------+ | 1.  | Tvorba rezervy na restrukturalizaci na základě schváleného programu         | 58(4)     | 45(9)       | | 2.  | Přímé náklady nutné k uskutečnění programu restrukturalizace                | 5xx       | 32(1), ...  | | 3.  | Použití (snížení, zrušení) rezervy                                          | 45(9)     | 58(4)       | +-----+-----------------------------------------------------------------------------+-----------+-------------+

V případě, že účetní jednotka vytvoří rezervu na restrukturalizaci, je nutné stanovit jednoznačná pravidla její tvorby, výši i použití Dále je povinna důsledně provádět inventarizaci rezervy a uvádět v příloze účetní závěrky zejména podrobný rozpis účelu rezervy, základ pro výpočet rezervy a faktory, které ovlivňují dobu, kdy bude rezerva čerpána.

Tato rezerva - její tvorba, výše a použití - je stanovena ZoR. Rezervy tvořené dle ZoR jsou daňově účinné, pokud jsou respektována ustanovení tohoto zákona (který se často mění), proto je třeba nejméně při každé inventarizaci mít platný zákon k dispozici. Podmínek pro tvorbu (i čerpání) této rezervy je více, připomeňme alespoň jedno ustanovení (které je při tvorbě rezerv spíše výjimečné), a sice uložení připadající na jedno zdaňovací období nejpozději Peněžní prostředky samostatného účtu mohou být čerpány pouze na účely, na které byla rezerva vytvořena.

 +-----+-----------------------------------------------------------------------------+-----------+-------------+ | Č.  |                               Účetní případ                                 |    MD     |     D       | +-----+-----------------------------------------------------------------------------+-----------+-------------+ | 1.  | Tvorba zákonné rezervy (v jednotlivých zdaňovacích obdobích)                | 55(2)     | 45(1)       | | 2.  | Převod peněžních prostředků na samostatný účet rezervy                      | 22(1).20  | 26(1)       | | 3.  | Převod peněžních prostředků – výpis z běžného účtu                          | 26(1)     | 22(1).10    | | 4.  | Vznik závazku, na nějž byla rezerva tvořena (faktura za opravu)             | 51(1)     | 32(1)       | | 5.  | Úhrada faktury za opravu ze samostatného účtu rezervy                       | 32(1)     | 22(1).20    | | 6.  | Použití (čerpání) rezervy                                                   | 45(1)     | 55(2)       | +-----+-----------------------------------------------------------------------------+-----------+-------------+

Postup tvorby a zúčtování rezervy na záruční opravy upraví účetní jednotka

VPU vymezuje postup tvorby a použití opravných položek (v § 55):

Opravné položky se vytvářejí pouze v případech snížení ocenění majetku v účetnictví prokázaném na základě inventarizace majetku. Tyto opravné položky se vytvářejí jen v případech, nebo není snížení ocenění vyjádřeno jiným způsobem, například reálnou hodnotou. Při inventarizaci se posuzuje výše a odůvodněnost vytvořených opravných položek. Opravné položky lze vytvářet i v případech, kdy tak stanoví citovaný ZoR. Tvorba opravných položek se účtuje na vrub nákladů a opravná položka se sníží, popřípadě zruší vyúčtováním ve prospěch nákladů, pokud inventarizace neprokáže opodstatněnost její výše. Opravné položky nesmí mít aktivní zůstatek (tj. zůstatek na straně MD účtu) a

Z výše uvedeného je opět zřejmé, že i v případě opravných položek správné I tvorba opravných položek má vliv na výši výsledku hospodaření (tvoří se na vrub nákladů), tím má vliv i na výši podílů na zisku (dividend) a dále, pokud se tvoří opravné položky podle zvláštních právních předpisů (ZoR) má vliv i na základ daňové povinnosti. Proto je velmi důležité

Doporučené postupy uvádí ČÚS č. 005.

O přechodném snížení ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku se účtuje v rámci uzavírání účetních knih pomocí opravných položek na účtech účtové skupiny 09-

 +-----+-----------------------------------------------------------------------------+-----------+-------------+ | Č.  |                               Účetní případ                                 |    MD     |     D       | +-----+-----------------------------------------------------------------------------+-----------+-------------+ | 1.  | Tvorba opravné položky při snížení ocenění dlouhodobého hmotného nebo       | 55(9)     | 09x         | |     | nehmotného majetku zjištěného při inventarizaci, které je přechodného       |           |             | |     | charakteru                                                                  |           |             | | 2.  | Zúčtování (resp. rozpuštění, zrušení) opravné položky částečné nebo úplné,  | 09x       | 55(9)       | |     | pokud inventarizace neprokáže její opodstatněnost                           |           |             | +-----+-----------------------------------------------------------------------------+-----------+-------------+

Opravné položky k odpisovanému dlouhodobému majetku, jehož užitná hodnota se běžně snižuje opotřebením, se tvoří v případech, kdy je jeho užitná hodnota zjištěná při inventarizaci výrazně nižší, než je jeho ocenění v účetnictví po odečtení oprávek, a toto snížení hodnoty nelze považovat za definitivní (za snížení trvalého charakteru).

Tvorba opravných položek k zásobám se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 55 - souvztažně s příslušnými účty účtové skupiny 19 -

 +-----+-----------------------------------------------------------------------------+-----------+-------------+ | Č.  |                               Účetní případ                                 |    MD     |     D       | +-----+-----------------------------------------------------------------------------+-----------+-------------+ | 1.  | Tvorba opravné položky k zásobám                                            | 55(9)     | 19x         | | 2.  | Zúčtování (resp. rozpuštění, zrušení) opravné položky                       | 19x       | 55(9)       | +-----+-----------------------------------------------------------------------------+-----------+-------------+

Snížení nebo rozpuštění opravných položek k zásobám se účtuje na vrub příslušných účtů účtové skupiny 19 - souvztažně ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 55 - V případě prodeje zásob se opravná položka k nim vytvořená vyúčtuje ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 55 -

Na účtech účtové skupiny 29 - se účtují ve výjimečných případech opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku vedenému na účtech účtové skupiny 25 -

Na příslušném účtu účtové skupiny 39 - se účtuje tvorba opravných položek k pohledávkám, jakož i jejich snížení, popřípadě zrušení. Na analytických účtech se člení opravné položky vytvořené v souladu se zvláštním právním předpisem (ZoR) a ostatní opravné položky k pohledávkám.

 +-----+-----------------------------------------------------------------------------+-----------+-------------+ | Č.  |                               Účetní případ                                 |    MD     |     D       | +-----+-----------------------------------------------------------------------------+-----------+-------------+ | 1.  | Tvorba opravné položky k pohledávkám – dle zákona (daňově účinná)           | 55(8)     | 39(1)       | | 2.  | Zúčtování (resp. rozpuštění, zrušení) opravné položky                       | 39(1)     | 55(8)       | | 3.  | Tvorba opravné položky k pohledávkám – nad rámec zákona                     | 55(9)     | 39(1)       | | 4.  | Zúčtování (resp. rozpuštění, zrušení) opravné položky nad rámec zákona      | 39(1)     | 55(9)       | +-----+-----------------------------------------------------------------------------+-----------+-------------+

Výše opravné položky, vytvářené podle zvláštního právního předpisu nebo nad jeho rámec, nesmí přesáhnout účetní hodnotu pohledávky na rozvahovém účtu, k níž je opravná položka tvořena. V případech, ve kterých bude opravná položka vytvořena ve výši 100 % hodnoty nepromlčené pohledávky, může být tato pohledávka odepsána a opravná položka k ní zrušena, s výjimkou pohledávek za dlužníky v insolvenčním (konkursním a vyrovnacím) řízení. Takto odepsaná pohledávka se dále sleduje na podrozvahových účtech s výjimkou těch pohledávek, u kterých došlo k jejich zániku. Přijatá úhrada odepsané pohledávky se vyúčtuje jako výnos na příslušném účtu účtové skupiny 64 - a zachytí se na podrozvahových účtech. Při prodeji majetku se opravné položky, které se k němu váží, zruší vyúčtováním ve prospěch příslušného nákladového účtu.

O uvedených opravných položkách ke konkrétnímu majetku - jejich tvorbě, výši a použití - V případě opravných položek vytvářených podle zvláštního právního předpisu (ZoR) je třeba respektovat pravidla tímto předpisem závazně stanovená.

Vnitřním předpisem o rezervách a opravných položkách je třeba rozhodnout zejména:

Účetní jednotkou respektovaná pravidla stanovená vnitřním předpisem jsou základem pro informace zveřejňované v příloze účetní závěrky.

V rámci metodického řízení účetnictví u podnikatelských subjektů při řešení rizik, ztrát a znehodnocení majetku je nutné zpracovat kvalitní vnitřní předpis, kterým účetní jednotka vytvoří předpoklad k zajištění povinností stanovených účetními předpisy a umožní vybrat vhodné tituly rezerv a opravných položek, jejich tvorbu, výši a použití v konkrétních podmínkách firmy.