V následujícím článku Vám přinášíme dokončení příspěvku, jehož první část jsme uveřejnili v časopise Účetnictví v praxi č. 3/2011 na s. 13. V následujících řádcích se budeme věnovat odložené daňové pohledávce, zveřejnění informací a nakonec si prověříme znalosti krátkým testem.
Odložená daň v individuální účetní závěrce
Ing.
Jiří
Strouhal
Ph. D.
ODLOŽENÁ DAŇOVÁ POHLEDÁVKA
Odloženou daňovou pohledávku počítáme z odčitatelných přechodných rozdílů [ČÚS č. 003, bod 2.3. písm. b)]. Jedná se o rozdíly, které vyústí v částky, které jsou odčitatelné při určování základu daně budoucích období.
Nejčastější případy pro vyčíslení odložené daňové pohledávky:
*
záporný rozdíl mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou odpisovaného majetku;
*
daňově neúčinná tvorba opravné položky k zásobám či dlouhodobému majetku;
*
daňově neúčinná tvorba opravné položky k pohledávkám;
*
daňově neúčinná tvorba rezervy;
*
ztráta jako odčitatelná položka od základu daně z příjmů v následujících obdobích.
V souladu s § 59 odst. 5 VPU účtujeme o odložené daňové pohledávce pouze s ohledem na aplikaci zásady opatrnosti. Z toho plyne, že lze o této pohledávce účtovat pouze za situace, kdy předpokládáme její uplatnění v období následujícím.
Výjimkou je odložená daňová pohledávka, která vznikla díky zápornému rozdílu mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou odpisovaného majetku. Tuto účtujeme vždy s ohledem na zásadu konsistence.
PŘÍKLAD
Výpočet odložené daňové pohledávky z nedaňové opravné položky k zásobám
Účetní jednotka MOBY má na svém skladě zásoby zboží (nábytek) v pořizovací ceně 5 mil. Kč. Vzhledem k situaci na trhu činí tržní cena zboží k rozvahovému dni 4 500 000 Kč. Z tohoto důvodu účetní jednotka rozhodla o tvorbě opravné položky ve výši 500 000 Kč. Jelikož si účetní jednotka je jista, že nábytek v příštím roce prodá, rozhodla se účtovat o odložené daňové pohledávce. V následujícím roce skutečně nábytek prodala, a to za 4 500 000 Kč. Odložená daňová pohledávka tak byla uhrazena. Pro potřeby výpočtu odložené daně vycházela společnost z následujících sazeb daně z příjmů platných pro běžné a následující účetní období:
+------------+-------+--------------+ | Období | běžné | následující | +------------+-------+--------------+ | Sazba DPPO | 20% | 19% | +------------+-------+--------------+
Pro zjednodušení abstrahujme od DPH.
Účtování:
+-----+----------------------------------------------------+-----------+-----+-----+ | Op. | Text | Kč | MD | D | +-----+----------------------------------------------------+-----------+-----+-----+ | PS | Počáteční stav zásob zboží (nábytek) | 5 000 000 | 132 | - | | 1 | Tvorba opravné položky ke zboží | 500 000 | 559 | 196 | | 2 | Vyčíslení odložené daňové pohledávky | 95 000 | 481 | 592 | | | z nedaňové opravné položky (500 000 x 0,19) | | | | | 3 | Prodej nábytku + inkaso na běžný účet | 4 500 000 | 221 | 604 | | 4 | Vyskladnění nábytku | 5 000 000 | 504 | 132 | | 5 | Rozpuštění opravné položky k vyskladněnému | 500 000 | 196 | 559 | | | zboží | | | | | 6 | Odúčtování odložené daňové pohledávky | 95 000 | 592 | 481 | | | v důsledku jejího uplatnění | | | | +-----+----------------------------------------------------+-----------+-----+-----+
Dopad účtování na rozvahu v jednotlivých letech:
+------------------------------------------------------+ | Změny v rozvaze 20X1 | +----------------------------+-------------------------+ | 132 5 000 000 | 710 –405 000 | | 196 –500 000 | | | 481 95 000 | | | různé účty –5 000 000 | | +----------------------------+-------------------------+ | Suma –405 000 | Suma –405 000 | +----------------------------+-------------------------+ +------------------------------------------------------+ | Změny v rozvaze 20X2 | +----------------------------+-------------------------+ | 221 4 500 000 | 429 –405 000 | | různé účty –5 000 000 | 710 –95 000 | +----------------------------+-------------------------+ | Suma –500 000 | Suma –500 000 | +----------------------------+-------------------------+
PŘÍKLAD
Výpočet odložené daňové pohledávky z nedaňové opravné položky k pohledávkám
Účetní jednotka
ALTRUISTA
eviduje pohledávku vůči společnosti VYKUK ve výši 500 000 Kč. Tuto pohledávku, která je po splatnosti delší než 6 měsíců, aktivně vymáhá. K rozvahovému dni v souladu s vnitropodnikovou směrnicí účtuje o 100% opravné položce k této pohledávce (v souladu se zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, je daňově účinná tvorba ve výši 20 % jmenovité hodnoty této pohledávky). Společnost předpokládá, že bude u firmy VYKUK v následujícím účetním období zahájeno insolvenční řízení, a tak účtuje o odložené daňové pohledávce. Insolvenční řízení bylo skutečně v následujícím období zahájeno.Pro potřeby výpočtu odložené daně vycházela společnost z následujících sazeb daně z příjmů platných pro běžné a následující účetní období:
+------------+-------+--------------+ | Období | běžné | následující | +------------+-------+--------------+ | Sazba DPPO | 20% | 19% | +------------+-------+--------------+
Účtování:
+-----+----------------------------------------------------+-----------+-----+-----+ | Op. | Text | Kč | MD | D | +-----+----------------------------------------------------+-----------+-----+-----+ | PS | Počáteční stav pohledávky | 500 000 | 311 | - | | 1 | Tvorba opravné položky k pohledávce | 500 000 | - | 391 | | | | 100 000 | 558 | - | | | | 400 000 | 559 | - | | 2 | Vyčíslení odložené daňové pohledávky z nedaňové | 76 000 | 481 | 592 | | | opravné položky (400 000 x 0,19) | | | | | 3 | Zahájení insolvenčního řízení: | | | | | | * odúčtování nedaňové opravné položky | 400 000 | 391 | 559 | | | * zachycení daňově účinné opravné položky | 400 000 | 558 | 391 | | 4 | Odúčtování odložené daňové pohledávky | 76 000 | 592 | 481 | | | v důsledku jejího uplatnění | | | | +-----+----------------------------------------------------+-----------+-----+-----+
Dopad účtování na rozvahu v jednotlivých letech:
+------------------------------------------------------+ | Změny v rozvaze 20X1 | +----------------------------+-------------------------+ | 311 500 000 | 710 –424 000 | | 391 –500 000 | | | 481 76 000 | | | ostatní účty –500 000 | | +----------------------------+-------------------------+ | Suma –424 000 | Suma –424 000 | +----------------------------+-------------------------+ +------------------------------------------------------+ | Změny v rozvaze 20X2 | +----------------------------+-------------------------+ | 311 500 000 | 429 –424 000 | | 391 –500 000 | 710 –76 000 | | ostatní účty –500 000 | | +----------------------------+-------------------------+ | Suma –500 000 | Suma –500 000 | +----------------------------+-------------------------+
PŘÍKLAD
Výpočet odložené daňové pohledávky z nedaňové rezervy
Účetní jednotka KAZISVĚT vyrábí a prodává výrobky s dvouletou záruční lhůtou. Ze zkušenosti ví, že náklady na záruční opravy (daňově účinné) tvoří cca 5 % obratu. V této výši vytváří rezervu na záruční opravy (daňově neúčinnou). V běžném účetním období činil obrat 5 mil. Kč. Z částky vytvořené rezervy na záruční opravy byla tvořena i odložená daňová pohledávka. V následujícím účetním období činily náklady na záruční opravy fakturované dodavatelskou firmou jako služba 130 000 Kč. Rezerva byla řádně rozpuštěna. Pro potřeby výpočtu odložené daně vycházela společnost z následujících sazeb daně z příjmů platných pro běžné a následující účetní období:
+------------+-------+--------------+ | Období | běžné | následující | +------------+-------+--------------+ | Sazba DPPO | 20% | 19% | +------------+-------+--------------+
Pro zjednodušení abstrahujme od DPH.
Účtování:
+-----+----------------------------------------------------+-----------+-----+-----+ | Op. | Text | Kč | MD | D | +-----+----------------------------------------------------+-----------+-----+-----+ | 1 | Tržby z prodeje výrobků + inkaso na běžný účet | 5 000 000 | 221 | 601 | | 2 | Tvorba rezervy na záruční opravy | 250 000 | 554 | 459 | | 3 | Vyčíslení odložené daňové pohledávky z nedaňové | 47 500 | 481 | 592 | | | rezervy (250 000 x 0,19) | | | | | 4 | Provedené záruční opravy (+ úhrada z běžného účtu) | 130 000 | 518 | 221 | | 5 | Čerpání rezervy na záruční opravy | 130 000 | 459 | 554 | | 6 | Odúčtování odložené daňové pohledávky | 24 700 | 592 | 481 | | | vztahující se k čerpané rezervě | | | | +-----+----------------------------------------------------+-----------+-----+-----+
Dopad účtování na rozvahu v jednotlivých letech:
+------------------------------------------------------+ | Změny v rozvaze 20X1 | +----------------------------+-------------------------+ | 481 47 500 | 710 4 797 500 | | 221 5 000 000 | 459 250 000 | +----------------------------+-------------------------+ | Suma 5 047 500 | Suma 5 047 500 | +----------------------------+-------------------------+ +------------------------------------------------------+ | Změny v rozvaze 20X2 | +----------------------------+-------------------------+ | 481 22 800 | 428 4 797 500 | | 221 4 870 000 | 710 –24 700 | | | 459 120 000 | +----------------------------+-------------------------+ | Suma 4 892 800 | Suma 4 892 800 | +----------------------------+-------------------------+
Ilustrace zveřejnění v příloze
Společnost počítá odloženou daň za použití závazkové metody, která vychází z rozvahového přístupu. Tímto rozumíme, že závazková metoda vychází z přechodných rozdílů mezi daňovou základnou aktiv a pasiv a výší aktiv a pasiv uvedených v rozvaze. Odložená daň je zaúčtována výsledkově, přičemž pro její kalkulaci se vychází ze sazby daně z příjmů, která je očekávána v následujícím zdaňovacím období. Společnost odloženou daň počítá z rozdílů mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou dlouhodobého majetku, daňově neúčinných opravných položek a daňově neúčinných rezerv. Společnost v běžném účetním období účtovala o odloženém daňovém závazku z titulu kladného rozdílu mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou dlouhodobého hmotného majetku, a dále účtovala o odložených daňových pohledávkách z titulu daňově neúčinných opravných položek k pohledávkám a zásobám, jakož i daňově neúčinné tvorby rezerv. Důvodem kalkulace odložených daňových pohledávek je předpoklad jejich uplatnění v příštím účetním období. Pro výpočet odložené daně společnost vycházela z očekávané sazby daně z příjmů pro rok 2012 ve výši 19 %.
ZVEŘEJNĚNÍ - INSPIRACE V IFRS PRO MALÉ A STŘEDNÍ PODNIKY
Vzhledem k nepříliš konkrétně definovaným požadavkům na zveřejňování informací v příloze dle VPU se pro zveřejňování můžeme inspirovat např. ve standardu IFRS pro malé a střední podniky. Tento v odst. 29.31 a 29.32 požaduje zveřejnění následujících informací týkajících se problematiky odložené daně:
*
částka odloženého daňového nákladu (výnosu) vedoucí ke vzniku a zániku přechodných rozdílů;
*
částka odloženého daňového nákladu (výnosu) vztahující se ke změnám v daňové sazbě nebo k uložení nových daní;
*
dopad odloženého daňového nákladu vyplývajícího ze změn v možném výsledku posouzení daňovými orgány;
*
úprava odloženého daňového nákladu vyplývající ze změny daňového statutu účetní jednotky nebo jejích akcionářů;
*
úhrn splatných a odložených daní vztahujících se k položkám vykázaným jako položky ostatního úplného výsledku;
*
vysvětlení významných rozdílů v částkách vykázaných ve výkazu o úplném výsledku a částkách vykazovaných pro daňové orgány;
*
vysvětlení změn v aplikované daňové sazbě (sazbách) ve srovnání s předchozím účetním obdobím;
*
pro každý typ přechodných rozdílů a pro každý typ nevyužitých daňových ztrát a daňových úspor:
-
(i) částku odložených daňových závazků, odložených daňových pohledávek a snížení hodnoty k datu závěrky, a (ii) analýzu změny v odložených daňových závazcích, odložených daňových pohledávkách a částce snížení hodnoty v průběhu období;
-
datum zániku (pokud existuje) přechodných rozdílů, nevyužitých daňových ztrát a nevyužitých daňových úspor.
TEST NAKONEC
Otázka č. 1
Máte k dispozici následující údaje z odpisového plánu stroje:
+------+------------+------------+ | Rok | Účetní ZC | Daňová ZC | +------+------------+------------+ | 20X1 | 518 000 Kč | 537 600 Kč | | 20X2 | 350 000 Kč | 322 560 Kč | +------+------------+------------+
Sazba daně z příjmů byla následující: v roce 20X1 21 %, v roce 20X2 20 %, v roce 20X3 19 %. Jakou odloženou daň společnost zaúčtuje v roce 20X2?
a)
odložený daňový závazek 5 214 Kč
b)
odložený daňový závazek 5 488 Kč
c)
odložený daňový závazek 9 134 Kč
d)
odložený daňový závazek 9 604 Kč
Otázka č. 2
Společnost měla zisk před zdaněním ve výši 100 000 Kč. Následně vyčíslila splatnou daň ve výši 20 000 Kč. K rozvahovému dni činí účetní zůstatková cena dlouhodobého majetku 518 000 Kč a jeho daňová zůstatková cena činí 537 600 Kč. Sazba daně z příjmů v běžném období činí 20 %, v příštím období činí 19 %. Kolik činí disponibilní zisk společnosti?
a)
76 276 Kč
b)
80 000 Kč
c)
83 724 Kč
d)
83 920 Kč
Otázka č. 3
Pro účtování odložené daně platí následující pravidlo:
a)
o odložené daňové pohledávce účtujeme vždy
b)
o odloženém daňovém závazku účtujeme vždy
c)
odložený daňový závazek vzniká z kladného rozdílu mezi daňovou a účetní zůstatkovou cenou dlouhodobého majetku
d)
odložená daňová pohledávka se vyčíslí z vyúčtovaných, ale do konce účetního období nevyinkasovaných smluvních pokut
Řešení:
1c, 2c, 3b