V sérii článků o metodickém řízení účetnictví u podnikatelských subjektů se dnes zaměříme na cizí měnu. Uvedeme, jaké jsou závazné postupy stanovené právními předpisy platnými v ČR a jaké jsou možné postupy stanovené vnitřním předpisem.
Cizí měna v účetnictví
Ing.
Zdenka
Cardová
Základní právní vymezení souvislostí s cizí měnou jsou uvedena v zákoně č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, kterým je stanovena povinnost vést
účetnictví v české měně,
tudíž veškerá aktiva i pasiva v cizí měně je třeba přepočítat na měnu českou.ZU dále stanoví
dva okamžiky pro přepočet
cizí měny na českou, kterými jsou den uskutečnění účetního případu a konec rozvahového dne. Ke konci rozvahového dne se nepřepočítávají veškerá aktiva a pasiva, ale pouze zákonem vyjmenovaná,
kde je povinnost souběžného vedení české i cizí měny.ZU dále připouští variantní možnosti používání kursů pro přepočet cizí měny na českou ke dni uskutečnění účetního případu (aktuální kurs, pevný kurs.).
Další závazný právní předpis je vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VPU“), která vymezuje v souvislosti s cizí měnou zejména
metodu kursových rozdílů.
Doporučené postupy účtování kursových rozdílů
uvádí Český účetní standard pro podnikatele (dále jen „ČÚS“) č. 006.Dále se zaměříme zejména na variantní možnosti evidence majetku a závazků v cizí měně, určení dne uskutečnění účetního případu pro přepočet a rozhodnutí o kursu pro přepočet cizí měny na českou.
SOUBĚŽNÁ EVIDENCE MAJETKU A ZÁVAZKŮ V CIZÍ MĚNĚ PRO ÚČELY PŘEPOČTU CIZÍ MĚNY NA ČESKOU K ROZVAHOVÉMU DNI
ZU v § 4 odst. 12 stanoví:
*
Účetní jednotky jsou
povinny vést účetnictví v peněžních jednotkách české měny.
*
V případě
pohledávek a závazků, podílů na obchodních společnostech, cenných papírů a derivátů, cenin, pokud jsou vyjádřeny v cizí měně, a cizích měn, jsou účetní jednotky povinny použít současně cizí měnu;
tato povinnost platí i u opravných položek, rezerv a technických rezerv, pokud majetek a závazky, kterých se týkají, jsou vyjádřeny v cizí měně. *
Účetnictví se vede v peněžních jednotkách české měny a v případech stanovených v § 4 odst. 12 ZU, se vede
současně
i v cizích měnách.Jaká vnitřní rozhodnutí je třeba přijmout ve firmě pro souběžnou evidenci (účtování) české a cizí měny ve vyjmenovaných případech?
Vnitřní předpis se v tomto případě mnohdy přizpůsobuje možnostem účetních programů. U některých firem patří souběžné účtování české a cizí měny k jednomu ze základních kritérií při výběru účetního programu.
PŘÍKLAD
Možné varianty pro rozhodnutí:
1)
Varianta: Účetní software umožňuje účtování obou měn (české i cizí) v hlavní knize.
2)
Varianta: V hlavní knize je účtováno pouze v české měně, cizí měna je uváděna a sledována pouze v konkrétních dílčích denících (pokladní deník, deník došlých faktur apod.).
3)
Varianta: V hlavní knize je účtováno pouze v české měně, cizí měna je ve vyjmenovaných případech evidována ručně.
Z jakého důvodu jsou povinny účetní jednotky ve vyjmenovaných případech vést souběžnou evidenci české a cizí měny?
Odpověď je poměrně jednoduchá. ZU v § 24 odst. 6 stanoví:
Majetek a závazky vyjádřené v cizí měně přepočítávají
účetní jednotky na českou měnu kursem devizového trhu vyhlášeným Českou národní bankou (dále jen „ČNB“) ke konci rozvahového dne
(k okamžiku, k němuž se účetní závěrka sestavuje), a to pouze
majetek a závazky uvedené v § 4 odst. 12; čili vyjmenovaný majetek a závazky, kde je povinnost souběžného vedení české a cizí měny.
V úvodu jsme uvedli, že ZU stanoví
dva okamžiky pro přepočet
cizí měny na českou, kterými jsou den uskutečnění účetního případu a konec rozvahového dne.Pro přepočet cizí měny na českou
k rozvahovému dni
jsou tedy jednoznačně
vymezeny: *
den pro přepočet (rozvahový den),
*
majetek a závazky, které se přepočítávají (výše vyjmenovaný) i
*
kurs, který se pro přepočet použije (ČNB k rozvahovému dni).
Každá firma musí pouze
rozhodnout o způsobu evidence
souběžného vedení české a cizí měny. Pro přepočet cizí měny na českou ke dni uskutečnění účetního případu však existuje řada variant; příklady si dále uvedeme.
URČENÍ DNE USKUTEČNĚNÍ ÚČETNÍHO PŘÍPADU PRO ÚČELY PŘEPOČTU CIZÍ MĚNY NA ČESKOU V PRŮBĚHU ÚČETNÍHO OBDOBÍ
Jak stanovit den uskutečnění účetního případu?
ČÚS č. 001 Účty a zásady účtování na účtech v bodě 2.4.3. doporučuje:
Pro potřeby oceňování pohledávek a závazků vyjádřených v cizí měně ke dni jejich vzniku
lze za okamžik uskutečnění účetního případu
považovat:*
u dodavatele den vystavení faktury nebo obdobného dokladu,
*
u odběratele den přijetí faktury nebo obdobného dokladu.
Další pravidla doporučuje ČÚS pro podnikatele č. 006 Kursové rozdíly:
U kursových rozdílů, které vznikají v průběhu účetního období při ocenění majetku a závazků uvedených v § 4 odst. 12 zákona,
se uskutečněním účetního případu rozumí zejména:
*
úhrada závazku,
*
inkaso pohledávky,
*
převzetí dluhu u původního dlužníka,
*
vzájemné započtení pohledávek,
*
úhrada úvěru nebo půjčky novým úvěrem nebo půjčkou,
*
převod záloh na úhradu pohledávek a závazků.
Uvedené dva účetní standardy doporučují možné okamžiky uskutečnění účetních případů.
Jsou případy jednoznačné,
kdy nepochybujeme o okamžiku uskutečnění účetního případu, například platba závazku, inkaso pohledávky, výdej cizí měny na služební cestu, čerpání hotovosti z devizového účtu, vklad hotovosti na devizový účet apod.Jsou však případy, které nejsou jednoznačné,
například výše uvedené přijetí faktury, kdy standard doporučuje, že lze považovat za okamžik uskutečnění účetního případu den přijetí faktury. V případě, že firma je plátcem DPH, potom se mnohdy podřizuje v účetnictví při stanovení okamžiku uskutečnění účetního případu zákonu č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), který vymezuje pro konkrétní účely den uskutečnění zdanitelného plnění.
V ZDPH jsou vymezena základní ustanovení pro uskutečnění plnění v díle 4:
Daň na výstupu je plátce povinen přiznat
ke dni uskutečnění zdanitelného plnění
nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve, pokud zákon nestanoví jinak. Plátce daň uvádí v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém mu vznikla povinnost přiznat daň. Při dodání zboží se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem dodání, tj. převodem práva nakládat se zbožím jako vlastník.
Den uskutečnění zdanitelného plnění je podle ZDPH velmi rozmanitý; je třeba rozlišovat tuzemsko, dodání zboží v rámci EU, dovoz, věci movité, nemovitosti, služby atd.
Jaká vnitřní rozhodnutí je třeba přijmout ve firmě při vymezení dne uskutečnění účetního případu?
Okamžik uskutečnění účetního případu je někdy jednoznačný, zpravidla se jedná o platby, kdy rozhodné datum je den příjmu nebo výdeje peněz.
V případě nákupu a prodeje majetku, služeb v tuzemsku, v rámci EU nebo z ostatních zemí je třeba rozhodnout o datu uskutečnění účetního případu. V řadě případů je možné postupovat ve shodě se ZDPH. Pro konkrétní účetní případy je nutné popsat den uskutečnění ve vnitřním předpisu.
Kromě vymezení dne uskutečnění účetního případu je třeba rozhodnout o použití kursu pro přepočet k tomuto dni.
Kurs pro přepočet cizí měny na českou k datu uskutečnění účetního případu
V úvodu jsme uvedli, že ZU připouští
variantní možnosti používání kursů
pro přepočet cizí měny na českou ke dni uskutečnění účetního případu.
ZU v § 24 odst. 7 stanoví:
Účetní jednotka může použít pro přepočet cizí měny na českou měnu
pevný kurs,
kterým se rozumí kurs stanovený vnitřním předpisem účetní jednotky na základě kursu devizového trhu vyhlášeného Českou národní bankou,
používaný účetní jednotkou po předem stanovenou dobu.
Stanovená doba nesmí přesáhnout účetní období.
Jako kurs devizového trhu, na jehož základě se pevný kurs stanoví, použije účetní jednotka kurs devizového trhu vyhlášený ČNB k prvnímu dni období, pro které je pevný kurs používán.
Při používání pevného kursu může účetní jednotka tento kurs změnit svým vnitřním předpisem
i v průběhu stanovené doby; v případech vyhlášení devalvace i revalvace české koruny musí být pevný kurs změněn vždy.Poznámka:
Možnost použití pevného kursu se nevztahuje na účetní jednotky, které k výkonu činnosti potřebují podle zvláštních právních předpisů bankovní licenci, povolení k výkonu činnosti obchodníka s cennými papíry, povolení ke vzniku investiční společnosti nebo investičního fondu, povolení ke vzniku a činnosti penzijního fondu, povolení působit jako družstevní záložna, povolení k provozování pojišťovací nebo zajišťovací činnosti, povolení k provádění všeobecného zdravotního pojištění; dále se nevztahuje na ČNB, Českou kancelář pojistitelů a Všeobecnou zdravotní pojišťovnu České republiky.
ZU v § 24 odst. 9 dále stanoví:
V případě cizí měny, u které se nevyhlašuje kurs devizového trhu denně, použije účetní jednotka pro její přepočet:
a)
kurs mezibankovního trhu pro tuto měnu k USD nebo EUR a kurs devizového trhu vyhlášený ČNB pro USD nebo EUR ke stejnému dni, nebo
b)
poslední známý kurs vyhlášený či zveřejněný ČNB (tento postup nepoužijí účetní jednotky uvedené výše v poznámce).
Jaká vnitřní rozhodnutí je třeba přijmout ve firmě při stanovení kursu pro přepočet cizí měny na českou ke dni uskutečnění účetního případu?
Je třeba rozhodnout
pro konkrétní účetní případy
den uskutečnění a kurs pro přepočet.PŘÍKLAD
1) Varianta:
Ve firmě bude používán
aktuální kurs ČNB
ke dni uskutečnění účetního případu, kterým je:*
u vydaných faktur den vystavení faktury,
*
u přijatých faktur den přijetí faktury,
*
u pokladních operací den uvedený na pokladních dokladech,
*
u bankovních operací den uvedený na výpisu ...
Specifické případy:
Pořízení zboží v rámci EU
- dle ZDPH - aktuální kurs ke dni vystavení da[328]ového dokladu (v současné době se jedná o den doplnění údajů na doklad).Zahraniční pracovní cesty
a)
Kurs ČNB, platný v den vyplacení zálohy:
*
Při výpočtu zahraničního stravného při vyplacení zálohy v dohodnuté měně, jiné než v prováděcím právním předpisu pro daný stát.
*
Při výpočtu nároku zaměstnance v české měně, pokud byla záloha nižší.
*
Při výpočtu povinnosti zaměstnance vrátit peněžní prostředky, pokud byla záloha vyšší a zaměstnanec vrací českou měnu.
b)
Zaměstnancem doložený kurs:
*
Při výpočtu povinnosti zaměstnance vrátit peněžní prostředky, pokud byla záloha vyšší a zaměstnanec vrací jinou měnu, než ve které byla vyplacena záloha, protože zaměstnanec v zahraničí směnil poskytnuté prostředky na jinou měnu.
c)
Kurs ČNB, platný v den nástupu zahraniční pracovní cesty:
*
V případě, že nebyla poskytnuta záloha.
Uvedené kursy jsou určeny pro výpočty nároků (případně závazků) zaměstnance při zahraničních pracovních cestách. Pro účtování se používá kursů platných pro pokladní a bankovní operace. Případné kursové rozdíly jsou zaúčtovány podle standardních pravidel.
2) Varianta:
Ve firmě bude používán
pevný kurs,
kterým se rozumí měsíční kurs vyhlášený ČNB
k prvnímu dni období, pro které je pevný kurs používán. Stanovená doba nesmí přesáhnout účetní období.Pevný kurs je možno i v průběhu stanovené doby změnit (vždy musí být uvedeno ve vnitřním předpisu). Pevný kurs musí být změněn vždy v případech vyhlášení devalvace i revalvace české koruny.
Specifické případy:
*
Zahraniční pracovní cesty
- řeší vnitřní předpis „Pracovní cesty, cestovní náhrady“.*
Ověření plateb v hotovosti
- platba (v české nebo jakékoliv cizí měně) se přepočte na EUR směnným kursem devizového trhu vyhlášeným ČNB a platným ke dni provedení platby.
Pro účely DPH se pro přepočet z cizí na českou měnu použije podle § 4 odst. 4 kurs devizového trhu vyhlášený ČNB a platný pro osobu provádějící přepočet ke dni vzniku povinnosti přiznat daň, popřípadě přiznat osvobození od daně s výjimkou přepočtu cizí měny na českou měnu pro účely stanovení základu daně při dovozu zboží podle § 38, kdy se použije kurs stanovený podle celních předpisů nebo pro účely osvobození od daně podle § 71b a 71e, kdy se použije kurs stanovený v § 71b odst. 6.
KURSOVÉ ROZDÍLY - PŘÍKLAD
Kursové rozdíly vznikající při ocenění majetku a závazků uvedených v § 4 odst. 12 zákona k okamžiku uskutečnění účetního případu, ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, se účtují
na vrub účtu finančních nákladů
nebo ve prospěch účtu finančních výnosů.
Při postupném splácení
pohledávek a závazků a při pohybech na účtech v účtových skupinách 21, 22 a 26 lze vyúčtovat na vrub účtu finančních nákladů a ve prospěch účtu finančních výnosů až ke konci rozvahového dne
nebo k jinému okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka. PŘÍKLAD
Banka poskytla firmě úvěr ve výši 100 000 EUR ke dni 10. 9. 2010, který bude splácen prostřednictvím devizového účtu (EUR) každého 10. v měsíci (počínaje následujícím měsícem). Firma používá pro přepočet cizí měny na českou
pevný měsíční kurs ČNB
k prvnímu pracovnímu dni kalendářního měsíce: *
kurs k 1. 9. 2010 = 24,735 Kč/EUR,
*
kurs k 1. 10. 2010 = 24,430 Kč/EUR,
*
kurs k 1. 11. 2010 = 24,530 Kč/EUR,
*
kurs k 1. 12. 2010 = 24,955 Kč/EUR,
*
kurs k 31. 12. 2010 = 25,060 Kč/EUR.
+---------+--------------------------------------------+---------+-----------+-------+--------+----------------------+ | Datum | Text | EUR | Kč | MD | D | Zůstatek 46(1) v Kč | +---------+--------------------------------------------+---------+-----------+-------+--------+----------------------+ | 10. 9. | Poskytnutí úvěru – výpis z úvěrového účtu | 100 000 | 2 473 500 | 26(1) | 46(1) | 2 473 500 | | 10. 9. | Výpis z devizového účtu | 100 000 | 2 473 500 | 22(1) | 26(1) | | | 10. 10. | Splátka – výpis z úvěrového účtu | 10 000 | 244 300 | 46(1) | 26(1) | 2 229 200 | | 10. 10. | Výpis z devizového účtu | 10 000 | 244 300 | 26(1) | 22(1) | | | 10. 11. | Splátka – výpis z úvěrového účtu | 10 000 | 245 300 | 46(1) | 26(1) | 1 983 900 | | 10. 11. | Výpis z devizového účtu | 10 000 | 245 300 | 26(1) | 22(1) | | | 10. 12. | Splátka (10. 12.) – výpis z úvěrového účtu | 10 000 | 249 550 | 46(1) | 26(1) | 1 734 350 | | 10. 12. | Výpis z devizového účtu | 10 000 | 249 550 | 26(1) | 22(1) | | | 31. 12. | Přepočet úvěrového účtu* | | 19 850 | 56(3) | 46(1) | 1 754 200 | +---------+--------------------------------------------+---------+-----------+-------+--------+----------------------+
*) Výpočet k 31. 12.
100 000 - 30 000 = 70 000
70 000 x 25,060 = 1 754 200
K devizovému účtu i úvěru je nutné vždy zajistit vhodné analytické účty.
Při postupném vzniku závazku z úvěru nebo půjček, například v rámci smluvního úvěrového rámce, a následném postupném splácení uvedených závazků, lze použít pro vyčíslení kursových rozdílů metodu FIFO nebo vážený aritmetický průměr kursů za období poskytování úvěru nebo půjčky. Postup stanoví účetní jednotka ve svém vnitřním předpisu.
Kursové rozdíly z cenných papírů a podílů
se při ocenění ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, neúčtují samostatně na příslušné účty nákladů a výnosů, ale jsou součástí ocenění reálnou hodnotou nebo ocenění ekvivalencí, ať je účtována výsledkově nebo rozvahově. Pokud není cenný papír nebo podíl oceněn reálnou hodnotou nebo ekvivalencí, pak se kursové rozdíly účtují prostřednictvím rozvahových účtů v účtové skupině 41. Pokud není dluhový cenný papír oceněn reálnou hodnotou nebo se podle § 27 zákona reálnou hodnotou neoceňuje, pak se kursový rozdíl účtuje na vrub finančních nákladů a ve prospěch finančních výnosů.Kursové rozdíly nevznikají
při:a)
oznámení o změně věřitele u dlužníka a u věřitele v případě, že za jeho dlužníka bude plnit dlužník jiný,
b)
dohodě o změně zahraničních měn pro úhrady nebo inkasa bez pohybu peněžních prostředků, s výjimkou změny na Kč,
c)
splácení peněžitých vkladů do obchodních společností a družstev.
KURSOVÉ ROZDÍLY V ÚČETNÍ ZÁVĚRCE
Kursové rozdíly (až na výjimky) se účtují na vrub nákladů (zpravidla účet 563) nebo ve prospěch výnosů (zpravidla účet 663). V účetnictví je třeba důsledně rozlišovat finanční náklady a finanční výnosy. V účetní závěrce je však povoleno
vzájemně zúčtovat
a souhrnně vykázat kursové rozdíly (dle § 58 odst. 2 VPU).Povinným bodem
přílohy v účetní závěrce
je i popis způsobu uplatněného při přepočtu údajů v cizích měnách na českou.ZÁVĚR
Vnitřním předpisem o přepočtu cizí měny na českou je třeba rozhodnout zejména o:
*
způsobu účtování,
tj. o způsobu současného zachycení české i cizí měny v případech požadovaných ZU (zejména pro účely přepočtu k rozvahovému dni);*
vymezení dne uskutečnění účetního případu
(zejména pro účely přepočtu v průběhu účetního období);*
rozhodnutí o kursu
pro jednotlivé účetní případy v průběhu období (aktuální, pevný).V rámci metodického řízení účetnictví u podnikatelských subjektů v oblasti cizí měny je třeba respektovat účetní předpisy, ale je nutné zpracovat i kvalitní vnitřní předpis, který z variantních řešení vybere vhodné pro podmínky konkrétní firmy.