S obdobím postupujících prací na účetních závěrkách mnohé účetní jednotky s hrůzou zjistily, že podléhají povinnosti kalkulace odložené daně. Cílem následujícího textu je nastínit, jakých účetních jednotek se povinné účtování o odložené dani týká, jakým způsobem při její kalkulaci postupovat a jaký má dopad na výši výsledku hospodaření určeného k rozdělení.
Odložená daň v individuální účetní závěrce
Ing.
Jiří
Strouhal
Ph. D.
POVINNOST ÚČTOVÁNÍ O ODLOŽENÉ DANI
V souladu s § 59 odst. 1 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VPU“), o odložené dani (dále také „OD“) povinně účtují jednotky tvořící konsolidační celek, a dále veškeré podniky, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu, tzn. povinně auditované subjekty a akciové společnosti. Na druhou stranu lze účtovat o odložené dani i dobrovolně. Odložená daň vyplývá z přechodných rozdílů mezi účetním a daňovým pojetím výsledkových položek. Důležitým aspektem je, že ji účetní jednotka nikomu neodvádí. Přesto je prostřednictvím vykázané odložené daně ovlivňován disponibilní výsledek hospodaření účetní jednotky.
METODA ODLOŽENÉ DANĚ A JEJÍ ÚČETNÍ ZACHYCENÍ
Odloženou daň vypočítáme jako rozdíl mezi účetní a daňovou základnou, kterou následně násobíme sazbou daně z příjmů, která by měla platit v účetním období, kdy daný přechodný rozdíl hodláme uplatnit. Vzhledem k tomu, že většinou takto dopředu není sazba daně z příjmů známa, používá se obvykle sazba daně z příjmů, která je platná v následujícím účetním období.
Účtování o odložené daňové pohledávce a odloženém daňovém závazku naznačuje následující schema:
Poznámka:
použité účty a jejich zatřídění v účetních výkazech: +-------+---------------------------------------+-------------------+-------------+-----------------------+ | Účet | | Rozvaha (položka) | Výkaz zisku a ztráty | | | | aktiva | pasiva | (položka) | +-------+---------------------------------------+-------------------+-------------+-----------------------+ | 481 | Odložená daňová pohledávka a závazek | C.II.8 | B.II.10 | | | 592 | DPPO z běžné činnosti – odložená | | | Q.2 | | 594 | DPPO z mimořádné činnosti – odložená | | | S.2 | | 428 | Nerozdělený zisk minulých let | | A.IV.1 | | | 429 | Neuhrazená ztráta minulých let | | A.IV.2 (-) | | +-------+---------------------------------------+-------------------+-------------+-----------------------+
Vysvětlivky:
DPPO = daň z příjmů právnických osobDodatečné účtování o odložené dani
V případě, kdy účetní jednotka vstoupila do povinnosti vykazovat odloženou daň a vlastní majetek, který je již odpisován (při rozdílných účetních a daňových odpisech), potom odloženou daň z na počátku identifikovaného rozdílu mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou odpisovaného majetku vykazuje přímo prostřednictvím kumulovaných výdělků (nerozdělený zisk, příp. neuhrazená ztráta). V běžném období pak účtuje o odložené dani standardně proti nákladovému účtu Odložená daň z příjmů.
ODLOŽENÝ DAŇOVÝ ZÁVAZEK
Odložený daňový závazek počítáme ze zdanitelných přechodných rozdílů [ČÚS č. 003, bod 2.3. písm. a)]. Těmi rozumíme rozdíly, které vyústí ve zdanitelné částky při určování základu daně budoucích období.
Nejčastější případy pro vyčíslení odloženého daňového závazku:
*
kladný rozdíl mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou odpisovaného majetku,
*
nedaňové výnosy (např. vyúčtovaná, ale do konce roku nevyinkasovaná smluvní pokuta).
V souladu s § 59 odst. 5 VPU o odloženém daňovém závazku účtují účetní jednotky vždy.
PŘÍKLAD
Výpočet odložené daně z rozdílů mezi účetním a daňovým odpisováním
Účetní jednotka CHROUSTAL pořídila 18. 3. 2011 stroj v pořizovací ceně 600 000 Kč. Tento zařadila do majetku 22. 3. 2011. Účetní jej hodlá odpisovat lineárně po dobu pěti let, a to od měsíce následujícího po zařazení stroje do majetku, tedy od dubna 2011. V souladu se zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), je stroj zařazen do druhé odpisové skupiny, přičemž účetní jednotka hodlá aplikovat zrychlený odpis podle § 32 ZDP.
Společnost očekává pro propočet odložené daňové povinnosti následující sazby daně z příjmů v letech 2011-2017:
+-------+------+------+------+------+------+------+------+ | Rok | 2011 | 2012 | 2013 | 2014 | 2015 | 2016 | 2017 | +-------+------+------+------+------+------+------+------+ | Sazba | 19% | 19% | 19% | 20% | 20% | 20% | 20% | +-------+------+------+------+------+------+------+------+
Řešení:
+------+---------+---------+-----------------+---------+---------+-------+--------------+ | Rok | Odpis | Zůstatková cena | Rozdíl | Sazba | Zůstatek OD | | +---------+---------+-----------------+---------+ | | v rozvaze | | | účetní | daňový | účetní | daňová | | | v Kč (481D) | +------+---------+---------+-----------------+---------+---------+-------+--------------+ | 2011 | 90 000 | 120 000 | 510 000 | 480 000 | 30 000 | 19% | 5 700 | | 2012 | 120 000 | 192 000 | 390 000 | 288 000 | 102 000 | 19% | 19 380 | | 2013 | 120 000 | 144 000 | 270 000 | 144 000 | 126 000 | 20% | 25 200 | | 2014 | 120 000 | 96 000 | 150 000 | 48 000 | 102 000 | 20% | 20 400 | | 2015 | 120 000 | 48 000 | 30 000 | 0 | 30 000 | 20% | 6 000 | | 2016 | 30 000 | 0 | 0 | 0 | 0 | 20% | 0 | +------+---------+---------+-----------------+---------+---------+-------+--------------+
Účtování o odložené dani v jednotlivých letech:
+------+--------------------------------------------------+---------+-----+-----+ | Rok | Text | Kč | MD | D | +------+--------------------------------------------------+---------+-----+-----+ | 2011 | Zachycení odložené daňové povinnosti v roce 2011 | 5 700 | 592 | 481 | | 2012 | Zachycení odložené daňové povinnosti v roce 2012 | 13 680 | 592 | 481 | | 2013 | Zachycení odložené daňové povinnosti v roce 2013 | 5 820 | 592 | 481 | | 2014 | Zachycení odložené daňové povinnosti v roce 2014 | –4 800 | 592 | 481 | | 2015 | Zachycení odložené daňové povinnosti v roce 2015 | –14 400 | 592 | 481 | | 2016 | Zachycení odložené daňové povinnosti v roce 2016 | –6 000 | 592 | 481 | +------+--------------------------------------------------+---------+-----+-----+
Dopad účtování o odložené dani na rozvahu v jednotlivých letech:
Změny v rozvaze 2011 +--------+---------+--------+----------+ | | | 710 | –5 700 | | | | 481 | 5 700 | | Celkem | 0 | Celkem | 0 | +--------+---------+--------+----------+ Změny v rozvaze 2012 +--------+---------+--------+----------+ | | | 429 | –5 700 | | | | 710 | –13 680 | | | | 481 | 19 380 | | Celkem | 0 | Celkem | 0 | +--------+---------+--------+----------+ Změny v rozvaze 2013 +--------+---------+--------+----------+ | | | 429 | –19 380 | | | | 710 | –5 820 | | | | 481 | 25 200 | | Celkem | 0 | Celkem | 0 | +--------+---------+--------+----------+ Změny v rozvaze 2014 +--------+---------+--------+----------+ | | | 429 | –25 200 | | | | 710 | 4 800 | | | | 481 | 20 400 | | Celkem | 0 | Celkem | 0 | +--------+---------+--------+----------+ Změny v rozvaze 2015 +--------+---------+--------+----------+ | | | 429 | –20 400 | | | | 710 | 14 400 | | | | 481 | 6 000 | | Celkem | 0 | Celkem | 0 | +--------+---------+--------+----------+ Změny v rozvaze 2016 +--------+---------+--------+----------+ | | | 429 | –6 000 | | | | 710 | 6 000 | | Celkem | 0 | Celkem | 0 | +--------+---------+--------+----------+
PŘÍKLAD
Dodatečné účtování o odložené dani
Vraťme se k předchozímu příkladu. Jakým způsobem by účetní jednotka postupovala za situace, kdy by poprvé účtovala o odložené dani až v roce 2013?
Řešení:
+------+-----------------+---------+---------+-------+-------------------+ | Rok | Zůstatková cena | Rozdíl | Sazba | Zůstatek OD | | | účetní | daňová | | | v rozvaze (481D) | +------+-----------------+---------+---------+-------+-------------------+ | 2012 | 390 000 | 288 000 | 102 000 | 19% | 19 380 | | 2013 | 270 000 | 144 000 | 126 000 | 20% | 25 200 | +------+-----------------+---------+---------+-------+-------------------+
Účtování v roce 2013:
+-----+-----------------------------------------------+--------+-----+-----+ | Op. | Text | Kč | MD | D | +-----+-----------------------------------------------+--------+-----+-----+ | 1 | Prvotní zachycení odloženého daňového závazku | 19 380 | 429 | 481 | | | k 1. 1. 2013 | | | | | 2 | Zachycení odložené daně za účetní období 2013 | 5 820 | 592 | 481 | +-----+-----------------------------------------------+--------+-----+-----+
PŘÍKLAD
Výpočet odloženého daňového závazku z nedaňových výnosů
Účetní jednotka VITI vyfakturovala společnosti LEVU prodej zboží v hodnotě 300 000 Kč. Pořizovací cena zboží přitom činila 250 000 Kč. Vzhledem k prodlení s úhradou závazku ze strany odběratele přistoupila účetní jednotka VITI v souladu s kupní smlouvou k vyúčtování smluvní pokuty v úhrnné výši 27 000 Kč, kterou však společnost LEVU do konce účetního období neuhradila. Proto bylo k rozvahovému dni účtováno o odloženém daňovém závazku.
Pokutu společnost LEVU uhradila v roce následujícím.
Pro potřeby výpočtu odložené daně vycházela společnost z následujících sazeb daně z příjmů platných pro běžné a následující účetní období:
+------------+-------+--------------+ | Období | běžné | následující | +------------+-------+--------------+ | Sazba DPPO | 20% | 19% | +------------+-------+--------------+
Pro zjednodušení abstrahujme od DPH.
Účtování:
+-----+--------------------------------------------------+---------+-----+-----+ | Op. | Text | Kč | MD | D | +-----+--------------------------------------------------+---------+-----+-----+ | 1 | Faktura za prodej zboží | 300 000 | 311 | 604 | | 2 | Vyskladnění zboží | 250 000 | 504 | 132 | | 3 | Inkaso za prodané zboží | 300 000 | 221 | 311 | | 4 | Fakturace smluvní pokuty | 27 000 | 311 | 644 | | 5 | Smluvní pokuta nebyla do konce účetního období | 5 130 | 592 | 481 | | | uhrazena: Vyčíslení odloženého daňového závazku | | | | | | z nedaňové smluvní pokuty (27 000 x 0,19) | | | | | 6 | Inkaso smluvní pokuty | 27 000 | 221 | 311 | | 7 | Odúčtování odloženého daňového závazku | 5 130 | 481 | 592 | | | v důsledku jeho uplatnění | | | | +-----+--------------------------------------------------+---------+-----+-----+
Dopad účtování na rozvahu v jednotlivých letech:
+-------------------------------------+ | Změny v rozvaze 20X1 | +--------+----------+--------+--------+ | 132 | –250 000 | 710 | 71 870 | | 311 | 27 000 | 481 | 5 130 | | 221 | 300 000 | | | | Celkem | 77 000 | Celkem | 77 000 | +--------+----------+--------+--------+ +-------------------------------------+ | Změny v rozvaze 20X2 | +--------+----------+--------+--------+ | 132 | –250 000 | 428 | 71 870 | | 221 | 327 000 | 710 | 5 130 | | Celkem | 77 000 | Celkem | 77 000 | +--------+----------+--------+--------+