Nejednoznačnost výkladu některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), a neustálé změny znění zákona vyvolává nejistotu daňových poplatníků při správném stanovení jejich daňové povinnosti. K výkladu daňových předpisů jsou Generálním finančním ředitelstvím vydávány pokyny GFŘ (jedním z posledních je Pokyn GFŘ č. D-22 ze dne 6.2.2015 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP ) a na webové stránce www.financnisprava.cz jsou zveřejňovány stanoviska a informace GFŘ k řešení různých daňových otázek. Důležité jsou rovněž závěry řešení výkladových problémů aplikace daňového zákona z jednání tzv. koordinačních výborů (dále jen „KOOV“), na kterých jsou projednávány problémové otázky předložené daňovými poradci s návrhem jejich řešení, a kdy jsou zaujímána stanoviska GFŘ k řešeným otázkám. Rovněž tyto zápisy z koordinačních výborů jsou k dispozici na webové stránce www.financnisprava. cz.
Důležité závěry z koordinačních výborů pro zemědělské podnikatele
Ing.
Ivan
Macháček
V článku jsme připravili některé závěry z těchto jednání, týkající se výkladových otázek zdanění fyzických osob, které mohou využít zemědělští podnikatelé pro správný způsob zdanění svých různých aktivit. Tyto závěry jsou zařazeny nikoliv podle důležitosti pro zemědělské podnikatele, ale z hlediska časového za rok 2014 a 2015.
Závěry KOOV č. 419/30.01.14
Zdanění příjmů z prodeje cenných papírů
ZDP ve znění účinném do 31.12.2013 obsahoval dvě ustanovení týkající se osvobození příjmů z prodeje cenných papírů od daně z příjmů:
-
Podle § 4 odst. 1 písm. w) ZDP byly od daně z příjmů osvobozeny příjmy z prodeje cenných papírů, přesáhne-li doba mezi nabytím a převodem těchto cenných papírů při jejich prodeji dobu 6 měsíců, přičemž toto osvobození se vztahovalo pouze na osoby, jejichž celkový přímý podíl na základním kapitálu nebo hlasovacích právech společnosti nepřevyšoval 5% v době 24 měsíců před prodejem cenných papírů.
-
Podle § 4 odst. 1 písm. r) ZDP byly od daně z příjmů osvobozeny příjmy z prodeje cenných papírů neuvedených pod písmenem w), přesahuje-li doba mezi nabytím a převodem těchto cenných papírů dobu 5 let.
S účinností od 1.1.2014 na základě zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů (dále jen „zákonné opatření Senátu“), již znění § 4 odst. 1 písm. w) ZDP neobsahuje podmínku pro osvobození příjmů z prodeje cenných papírů dle tohoto ustanovení - to je, aby celkový přímý podíl na základním kapitálu nebo hlasovacích právech společnosti nepřevyšoval 5% v době 24 měsíců před prodejem cenných papírů. Vzhledem k tomu, že nové znění ustanovení § 4 odst. 1 písm. r) ZDP se již netýká cenných papírů, jako tomu bylo v roce 2013, ustanovení § 4 odst. 1 písm. w) ZDP ve znění účinném od 1.1.2014 se tak vztahuje na veškeré cenné papíry bez ohledu na to, jaký je u prodejce cenného papíru jeho přímý podíl na základním kapitálu nebo hlasovacích právech společnosti. Poznamenáváme, že zákonem č. 267/2014 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony (dále jen „zákon č. 267/2014 Sb.“), došlo s účinností od 1.1.2015 ke změně formulace „prodej cenného papíru“ na „úplatný převod cenného papíru“.
V bodu 5 přechodných ustanovení zákonného opatření Senátu se uvádí, že u osvobození příjmů z prodeje cenných papírů nabytých přede dnem nabytí účinnosti zákonného opatření Senátu, se postupuje podle § 4 odst. 1 písm. w) ZDP ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákonného opatření Senátu. Při prodeji akcií nabytých do 31.12.2013 a prodaných v roce 2014 a později se tedy postupuje podle § 4 odst. 1 písm. w) ZDP ve znění účinném do 31.12.2013, tj. časový test pro osvobození příjmů od daně je 6 měsíců. Osvobození se však vztahuje pouze na osoby, jejichž celkový přímý podíl na základním kapitálu nebo hlasovacích právech společnosti nepřevyšoval 5% v době 24 měsíců před prodejem akcií.
Uplatnění výše uvedeného přechodného ustanovení zákonného opatření Senátu bylo předmětem projednání koordinačního výboru dne 4.2.2014 pod označením č. 419/30.01.14 Osvobození příjmů z prodeje cenných papírů - přechodné ustanovení. V rámci projednání tohoto příspěvku na KOOV zaujalo GFŘ stanovisko, ze kterého vyplývá:
-
Přechodné ustanovení se vztahuje na osoby, jejichž přímý podíl na základním kapitálu nebo hlasovacích právech společnosti nepřevyšoval v době 24 měsíců před prodejem papírů 5%. U těchto osob je tak při posuzování časového testu zachován stav, který platil před nabytím účinnosti zákonného opatření Senátu.
-
Ostatní osoby (tedy s větší účastí než 5%) uplatňují při prodeji cenných papírů osvobození od daně z příjmů po uplynutí tříleté lhůty od nabytí podle § 4 odst. 1 písm. w) ZDP ve znění platném od 1.1.2014.
Tyto osoby jsou tak při prodeji cenných papírů nabytých do 31.12.2013 a prodaných po 1.1.2014 zvýhodněny, protože časový test se jim zkracuje (z původních 5 let na 3 roky). Současně mohou uplatnit osvobození podle § 10 odst. 3 písm. c) ZDP ve znění platném od 1.1.2014, resp. § 4 odst. 1 písm. v) ZDP ve znění platném od 1.1.2015.příklad č. 1
Zemědělský podnikatel uskuteční v roce 2015 následující úplatný převod akcií, nabytých v roce 2013 a 2014 ze soukromých peněžních prostředků (a nevložených do obchodního majetku):
I-------------I--------------I-------I------------I--------------I-------I----------I IAkcieINákupIPočetIPořizovacíIProdejIPočetIProdejníI IspolečnostiIdneIakciíIcena akcieIdneIakciíIcenaI I-------------I--------------I-------I------------I--------------I-------I----------I I A I 15. 10. 2013 I 400 I 180 Kč I 10. 09. 2015 I 200 I 250 Kč I I-------------I--------------I-------I------------I--------------I-------I----------I I B I 10. 12. 2014 I 300 I 400 Kč I 10. 09. 2015 I 200 I 500 Kč I I-------------I--------------I-------I------------I--------------I-------I----------I
Podíl na společnosti A přesáhl 5% základního kapitálu.
Při úplatném převodu akcií společnosti A, kde podíl fyzické osoby na základním kapitálu převyšuje 5%, se nepoužije přechodné ustanovení zákonného opatření Senátu. To znamená, že se zdanění neřídí ustanovením § 4 odst. 1 písm. w), ani ustanovením § 4 odst. 1 písm. r) ZDP ve znění účinném do 31.12.2013. Poplatník bude postupovat podle § 4 odst. 1 písm. w) ve znění zákona účinného od 1.1.2014. Protože mezi nabytím a úplatným převodem těchto akcií neuplynula doba 3 let, není tento příjem osvobozen od daně z příjmů a podléhá zdanění v roce 2015 podle § 10 odst. 1 písm. b) ZDP.
Akcie společnosti B nabyla fyzická osoba v roce 2014, a proto se na příjmy z úplatného převodu těchto akcií vztahuje rovněž nové znění § 4 odst. 1 písm. w). U úplatného převodu akcií společnosti B není splněna podmínka pro osvobození příjmu z úplatného převodu těchto akcií (3 roky) a proto příjem z úplatného převodu CP podléhá rovněž zdanění dle § 10 odst. 1 písm. b) ZDP.
Dílčí základ daně z příjmů dle § 10 ZDP za rok 2015 činí: 200 akcií x (250 Kč - 180 Kč) + 200 akcií x x (500 Kč - 400 Kč) = 34 000 Kč.
Celkové příjmy z úplatného převodu cenných papírů dosáhnou v roce 2015 částky (50 000 Kč + 100 000 Kč) = = 150 000 Kč, proto nelze využít znění § 4 odst. 1 písm. v) ZDP, týkající se osvobození příjmů z úplatného převodu cenných papírů do limitní výše nepřesahující ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč.
Závěry KOOV č. 425/29.05.14
Vklad fyzické osoby formou provedení prací nebo poskytnutí služby
Podle znění § 103 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (dále jen „ZOK“), připouští-li to společenská smlouva, může společník veřejné obchodní společnosti za podmínek určených ve společenské smlouvě a se souhlasem všech společníků splnit svou vkladovou povinnost také provedením nebo prováděním práce nebo poskytnutím nebo poskytováním služby. V takovém případě obsahuje společenská smlouva i ocenění prováděné práce nebo poskytované služby nebo způsob ocenění. Obdobný postup ZOK stanoví i v případě komplementáře komanditní společnosti (podle § 119 tohoto zákona se na komanditní společnost použijí přiměřeně ustanovení o veřejné obchodní společnosti) a v případě člena družstva (v § 574 tohoto zákona se uvádí, že určí-li stanovy, může být nepeněžitým vkladem také provedení nebo provádění práce nebo poskytnutí nebo poskytování služby členem).
Na základě zákonného opatření Senátu bylo do ustanovení § 10 odst. 6 ZDP doplněno, že u příjmů podle § 10 odst. 1 písm. c), f) a g) se za výdaj považuje nabývací cena podílu, přičemž výdajem není hodnota vkladu spočívající v provedení nebo provádění prací nebo v poskytnutí nebo poskytování služby.
Dle stanoviska prezentovaného GFŘ při projednávání této problematiky na KOOV vzniká společníkovi v. o. s., komplementáři a členu družstva při poskytnutí služby nepeněžní příjem v podobě nabytí vkladu, a to ve výši hodnoty provedené nebo prováděné práce nebo poskytnuté nebo poskytované služby.
V novele ZDP s účinností od 1.1.2015 je v § 10 odst. 6 ZDP
zrušeno znění, že výdajem není hodnota vkladu spočívající v provedení nebo provádění prací nebo v poskytnutí nebo poskytování služby. Na základě bodu 13 přechodných ustanovení zákona č. 267/2014 Sb. lze takto upravené znění § 10 odst. 6 ZDP použít již pro zdaňovací období roku 2014.
V důvodové zprávě
k této změně se uvádí:Vzhledem ke skutečnosti, že provedení nebo provádění prací nebo poskytnutí nebo poskytování služby výše uvedeným poplatníkem vzniká poplatníkovi nepeněžní příjem v podobě nabytí vkladu s tím, že tento nepeněžní příjem není od daně z příjmů osvobozen, navrhuje se v zákoně zrušit ustanovení, že daňovým výdajem není hodnota „odpracovaného“ vkladu. Dosáhla-li by např. hodnota práce pro družstvo částky 100 000 Kč, výše nepeněžního vkladu člena družstva by byla 100 000 Kč. Na straně člena družstva by se v daném případě jednalo o zdanitelný příjem. Pokud by např. člen družstva podíl na družstvu úplatně převedl do 5 let od nabytí, tj. nesplnil zákonnou podmínku danou § 4 odst. 1 písm. r) ZDP pro osvobození příjmu z úplatného převodu, daňovým výdajem by byla nabývací cena ve výši 100 000 Kč.
Závěry KOOV č. 428/26.06.14
Stanovení vstupní ceny pro odpisování u majetku ve spoluvlastnictví při zvýšení podílu na tomto majetku
Nejdříve se podíváme na řešení spoluvlastnictví v zákoně č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „NOZ“). V § 1011 NOZ se uvádí, že vše, co někomu patří, všechny jeho věci hmotné i nehmotné, je jeho vlastnictvím. Oblast spoluvlastnictví je pak vymezena v § 1115 až 1157 NOZ. V § 1115 odst. 1 NOZ se uvádí, že osoby, jimž náleží vlastnické právo k věci společně, jsou spoluvlastníky. Dle § 1121 NOZ každý ze spoluvlastníků je úplným vlastníkem svého podílu. V § 1122 odst. 1 NOZ se pak uvádí, že podíl vyjadřuje míru účasti každého spoluvlastníka na vytváření společné vůle a na právech a povinnostech vyplývajících ze spoluvlastnictví věci.
Nyní se podíváme na daňové řešení majetku ve spoluvlastnictví. Při pořízení prvního (základního) majetkového podílu zatřídí poplatník hmotný majetek dle § 30 odst. 1 ZDP a zahájí jeho odpisování rovnoměrným nebo zrychleným způsobem, a to ze vstupní ceny stanovené dle § 29 odst. 5 ZDP. Zde se říká, že vstupní cenou hmotného majetku ve spoluvlastnictví je u spoluvlastníka vstupní cena stanovená podle § 29 odst. 1 ZDP (dle způsobu pořízení majetku) ve výši hodnoty jeho spoluvlastnického podílu (v případě úplatného pořízení hmotného majetku se jedná o cenu pořizovací).
Toto platí v případě, že je kupován majetek jako celek více spoluvlastníky a na každého se potom rozdělí jeho příslušná část pořizovací ceny. Je-li předmětem koupě pouze spoluvlastnický podíl, je vstupní cenou pro příslušného spoluvlastníka cena, za kterou podíl nabyl. Otázkou je, jak postupovat, když v některém z následujících zdaňovacích období dojde k nabytí „dalšího“ podílu na témže hmotném majetku.
Ze stanoviska GFŘ prezentovaného v rámci KOOV vyplývá, že ZDP nestanoví spoluvlastníkům povinnost uplatňovat stejný režim odpisování, ani povinnost reagovat na změny v odpisování v souvislosti se změnou velikosti spoluvlastnických podílů u ostatních spoluvlastníků. Změna velikosti spoluvlastnického podílu u části spoluvlastníků nemá vliv na velikost vstupní ceny u spoluvlastníků, jejichž spoluvlastnický podíl se nemění.
Jestliže:
-
zákon stanoví pravidla, kdy lze (a kdy nelze) odepisovat a z jaké vstupní ceny v závislosti na způsobu nabytí majetku (spoluvlastnického podílu),
-
spoluvlastníci nemusí zvolit stejný způsob odpisování (dokonce může nastat situace, kdy některý z nich nemůže odpisovat vůbec, zatímco ostatní ano),
-
výše daňově uznatelného odpisu závisí vedle vstupní ceny i na tom, o kolikátý rok odpisování daného majetku se jedná,
-
zákon neobsahuje žádná zvláštní pravidla pro změnu vstupní ceny v případě změny velikosti spoluvlastnického podílu,
-
pak je třeba pro účely odpisování považovat každou samostatně nabytou část spoluvlastnického podílu za samostatně odpisovaný majetek.
Z jednání KOOV a stanoviska GFŘ vyplývá tedy závěr, že
při zvýšení podílu spoluvlastníka na majetku, je toto zvýšení z daňového hlediska považováno za nový samostatný podíl, u kterého je postupováno jako u nově nabytého majetku,
tj. v prvním roce pořízení je zařazen do odpovídající odpisové skupiny a poplatník zvolí způsob odpisování. V případě nabytí po právním předchůdci však pokračuje právní nástupce v již započatém odpisování právního předchůdce.Při prodeji podílu na majetku ve spoluvlastnictví (nebo části podílu) u majetku, jehož části podílu byly nabyty v různých zdaňovacích obdobích, se uplatní osvobození v poměru, v jakém splňují podmínky pro osvobození jednotlivé dílčí podíly takto nabytého majetku.
příklad č. 2
Dvě fyzické osoby jsou zemědělští podnikatelé. S ohledem na nedostatek vlastních finančních prostředků, rozhodli se oba podnikatelé zakoupit v roce 2015 společně traktor s přívěsem za cenu 680 000 Kč s tím, že jsou jejich spoluvlastnické podíly shodné (50%).
Oba dva podnikatelé vložili svůj spoluvlastnický podíl na traktoru do svého obchodního majetku a začali jej daňově odpisovat. Přitom podnikatel A uplatnil rovnoměrný způsob odpisování dle § 31 odst. 1 písm. b) ZDP a podnikatel B zrychlený způsob odpisování dle § 32 odst. 2 písm. a) bod 1. ZDP.
V roce 2017 prodá podnikatel A svůj spoluvlastnický podíl na traktoru podnikateli B za částku 140 000 Kč, protože odjíždí na dlouhodobý pobyt za synem do Kanady a své podnikání z toho důvodu přerušil.
Odpisy spoluvlastnického podílu na traktoru u podnikatele A:I-----------------I----------------------------------------------------------I IZdaňovacíIVýpočet odpisů v KčI IobdobíI I I-----------------I----------------------------------------------------------I I 2015 I 340 000 x 31 / 100 = 105 400 I I-----------------I----------------------------------------------------------I I 2016 I 340 000 x 17,25 / 100 = 58 650 I I-----------------I----------------------------------------------------------I I 2017 I 0,5 x 340 000 x 17,25 / 100 = 29 325 I I-----------------I----------------------------------------------------------I I Zůstatková I 146 625 I I cena I I I-----------------I----------------------------------------------------------IOdpisy spoluvlastnického podílu na traktoru u podnikatele B:I-----------------I----------------------------------------------------------I IZdaňovacíIVýpočet odpisů v KčI IobdobíI I I-----------------I----------------------------------------------------------I I 2015 I 340 000 / 5 + 0,2 x 340 000 = 136 000 I I-----------------I----------------------------------------------------------I I 2016 I 2 x 204 000 / (6 - 1) = 81 600 I I-----------------I----------------------------------------------------------I I 2017 I 2 x 122 400 / (6 - 2) = 61 200 I I-----------------I----------------------------------------------------------I I 2018 I 2 x 61 200 / (6 - 3) = 40 800 I I-----------------I----------------------------------------------------------I I 2019 I 2 x 20 400 / (6 - 4) = 20 400 I I-----------------I----------------------------------------------------------I
Ve smyslu závěrů KOOV a stanoviska GFŘ se pro účely odpisování považuje každá samostatně nabytá část spoluvlastnického podílu za samostatně odpisovaný majetek. Podnikatel B koupil v roce 2017 spoluvlastnický podíl na traktoru od spoluvlastníka A za částku 140 000 Kč. Pokud se např. rozhodne, že takto nabytý samostatně odpisovaný majetek bude odpisovat rovnoměrným způsobem s využitím § 31 odst. 1 písm. b) ZDP, bude od roku 2017 tento hmotný majetek odpisovat po dobu 5 let ze vstupní ceny 140 000 Kč.
Odpisy odkoupeného spoluvlastnického podílu na traktoru u podnikatele B:I-----------------I----------------------------------------------------------I IZdaňovacíIVýpočet odpisů v KčI IobdobíI I I-----------------I----------------------------------------------------------I I 2017 I 140 000 x 31 / 100 = 43 400 I I-----------------I----------------------------------------------------------I I 2018 I 140 000 x 17,25 / 100 = 24 150 I I-----------------I----------------------------------------------------------I I 2019 I 140 000 x 17,25 / 100 = 24 150 I I-----------------I----------------------------------------------------------I I 2020 I 140 000 x 17,25 / 100 = 24 150 I I-----------------I----------------------------------------------------------I I 2021 I 140 000 x 17,25 / 100 = 24 150 I I-----------------I----------------------------------------------------------I
Závěry KOOV č. 433/08.10.14
Daňové řešení naturální mzdy
V § 109 odst. 2 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákoník práce“), se uvádí, že mzda je peněžité plnění a plnění peněžité hodnoty (naturální mzda), poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci za práci.
Naturální mzdu lze poskytovat za podmínek uvedených v ustanovení § 119 zákoníku práce.
Jako naturální mzda mohou být poskytovány výrobky (s výjimkou lihovin, tabákových výrobků nebo jiných návykových látek), výkony, práce nebo služby. Přitom naturální mzdu může zaměstnavatel poskytovat jen se souhlasem zaměstnance a za podmínek s ním dohodnutých,
a to v rozsahu přiměřeném jeho potřebám. Zaměstnavatel je však povinen zaměstnanci vyplatit v penězích mzdu nejméně ve výši příslušné sazby minimální mzdy (v roce 2015 se jedná o částku 9 200 Kč měsíčně), nebo příslušné sazby nejnižší úrovně zaručené mzdy. Výše naturální mzdy se vyjadřuje v peněžní formě tak, aby odpovídala ceně, kterou zaměstnavatel účtuje za srovnatelné výrobky, výkony, práce nebo služby ostatním odběratelům, obvyklé ceně, nebo částce, o kterou je úhrada zaměstnance za výrobky, výkony, práce nebo služby poskytnuté zaměstnavatelem nižší než obvyklá cena.Ze závěrů jednání KOOV a dle stanoviska GFŘ vyplývají následující zásady pro daňové řešení naturální mzdy u zaměstnavatele a zaměstnance:
-
Mzda (odměna za práci) je obecně daňově uznatelným nákladem, pokud splňuje podmínky dle § 24 odst. 1 ZDP.
Naturální mzdu poskytovanou ve formě zájezdu, letenek, zdravotní a lázeňské péče, školného apod. může zaměstnavatel považovat za daňově uznatelný náklad, pokud splňuje podmínky pro daňovou uznatelnost ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP.
-
Podle ustálené judikatury platí, že pokud plnění poskytnuté zaměstnanci nemá žádnou vazbu na vykonanou práci (např. na odpracovanou dobu nebo na odvedený výkon), pak se nejedná o mzdu ale o zaměstnanecký benefit. Ze stanoviska GFŘ vyplývá, že
pojmy „naturální mzda“ a „zaměstnanecký benefit v nepeněžní formě“ je třeba důsledně odlišovat, neboť mzda (peněžní i naturální) by měla být vždy daňově uznatelným nákladem, pokud splňuje podmínky § 24 odst. 1 ZDP. Naproti tomu zaměstnanecký benefit zpravidla daňově uznatelným nákladem není.
Jestliže peněžní část mzdy vyplacené konkrétnímu zaměstnanci představuje náklad daňově uznatelný, musí zároveň platit, že veškeré mzdové náklady na tohoto zaměstnance jsou u zaměstnavatele náklady daňově uznatelnými. Takový závěr je nutno přijmout i pro tu část mzdy, která je vyjádřena v nepeněžní formě (naturální mzdu).
Podle shora uvedeného stanoviska GFŘ by
naturální mzda neměla být hrazena z daňově neuznatelných nákladů.
Zaměstnanecký benefit z takových nákladů (daňově neuznatelných) hradit lze. Současně platí, že ne každý nepeněžní příjem zaměstnance hrazený z daňově neuznatelných nákladů (§ 25 ZDP) nebo ze zisku po zdanění je u zaměstnance osvobozen od daně. Aby mohl být takový nepeněžní příjem zaměstnance osvobozen od daně, musí splňovat ještě další podmínky uvedené v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, tj. zejména účel - rekreace, zdravotnické služby, vzdělávání atd., a ve vymezených případech jeho hodnota nesmí překročit stanovený limit 20 000 Kč za zdaňovací období. Záměrem zákonodárců bylo vytvoření přímé vazby mezi úpravou uvedenou v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP a úpravou uvedenou v § 25 odst. 1 písm. h) ZDP, tj. nastavení takového pravidla, podle kterého by na straně zaměstnance bylo osvobozeno od daně z příjmů pouze nepeněžní plnění poskytované na shora uvedený účel z daňově neuznatelných nákladů zaměstnavatele, přičemž za takové plnění nelze považovat naturální mzdu.Pro zdanění na straně zaměstnance vyplývá závěr, že naturální mzda je součástí hrubé mzdy zaměstnance.
Podle právní úpravy poskytování naturální mzdy (§ 119 zákoníku práce) však je poskytování naturální mzdy založeno na smluvním principu s určitými zákonnými limity. I když je možné obecné podmínky pro poskytování naturální mzdy dohodnout v kolektivní smlouvě (nebo stanovit ve vnitřním předpisu zaměstnavatele), zákoník práce vyžaduje ve všech případech individuální souhlas zaměstnance s poskytováním naturální mzdy a uzavření individuální dohody o podmínkách jejího poskytování.
Tento souhlas a podmínky je možné dohodnout již v pracovní smlouvě (nebo v dodatku k ní) nebo v jiné smlouvě (např. manažerské).GFŘ ve svém stanovisku dále uvádí, že ze shora uvedeného je zřejmé, že naturální mzda nemůže být zúčtována jako hrubý příjem zaměstnance za vykonanou práci bez předchozí dohody zaměstnance se zaměstnavatelem o podmínkách výplaty mzdy v této formě. Zároveň platí, že část mzdy musí být vyplacena v penězích (§ 119 odst. 1 zákoníku práce) a naturální mzda nemůže být oceněna cenou smluvní, ale musí být oceněna cenou obvyklou, stanovenou podle § 119 odst. 3 zákoníku práce.
Dohoda, v rámci které by zaměstnanec souhlasil s poskytováním celé mzdy v naturální formě, nebo s oceněním naturální mzdy jinak než cenou obvyklou, by byla neplatná, neboť ustanovení § 119 zákoníku práce je
kogentní
a nelze se od něj odchýlit.Závěry KOOV č. 445/18.02.15
1. Paušální výdaje na dopravu v případě režimu finančního leasingu
V ustanovení § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP se uvádí, že paušální výdaj na dopravu je možno uplatnit nejvýše za 3 vlastní silniční motorová vozidla zahrnutá nebo nezahrnutá do obchodního majetku nebo v nájmu za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání.
Do konce roku 2013 bylo možno aplikaci paušálního výdaje na dopravu uplatnit i v případě vozidel pořizovaných formou finančního leasingu. Na základě zákonného opatření Senátu došlo v novém ustanovení § 21d ZDP k vymezení finančního leasingu, přičemž v § 21 odst. 2 ZDP (po provedené novele zákonem č. 267/2014 Sb. se s účinností od 1.1.2015 jedná o odst. 3 tohoto ustanovení) se výslovně stanoví, že na finanční leasing se nevztahují ustanovení tohoto zákona o nájmu.
GFŘ ve svém stanovisku uvádí, že
za stávajícího znění ustanovení § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP,
kdy toto ustanovení je možné využít pro vlastní silniční motorová vozidla zahrnutá nebo nezahrnutá v obchodním majetku nebo vozidla v nájmu, není možné toto ustanovení aplikovat na vozidla v režimu finančního leasingu,
a to ani s přihlédnutím ke skutečnosti, že se nejedná o úmysl zákonodárce. Z obecného hlediska má ustanovení § 21d odst. 3 ZDP působnost pro celý ZDP. Pokud má jakékoliv ustanovení být aplikováno i na finanční leasing, musí to ZDP výslovně stanovit.2. Paušální výdaje na dopravu v případě smlouvy o výpůjčce vozidla
Právní úprava výpůjčky je obsažena v § 2193 až 2200 NOZ.
Smlouvou o výpůjčce přenechává půjčitel vypůjčiteli nezuživatelnou věc a zavazuje se mu umožnit její bezplatné dočasné užívání, přičemž vypůjčitel nabývá právo věc užívat ujednaným způsobem,
a nebyl-li ujednán, způsobem přiměřeným povaze věci. Půjčitelem a vypůjčitelem může být fyzická i právnická osoba. Půjčitel dle § 2195 NOZ přenechává vypůjčiteli věc (vozidlo) ve stavu způsobilém k užívání. Oproti výprose je při výpůjčce výslovně sjednána doba dočasného užívání, popř. účel, ze kterého bude vyplývat doba dočasného užívání. Základním znakem výpůjčky je její bezplatnost. V případě, že by došlo při vypůjčení vozidla k peněžní úhradě nebo k úhradě v nepeněžní formě, nepůjde o výpůjčku, ale o nájem (řešený v § 2201 až 2234 NOZ). Ze stanoviska GFŘ vyplývá, že dle stávajícího znění § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP nemůže „ekonomický uživatel“ - vypůjčitel, který uzavřel smlouvu o výpůjčce vozidla, uplatnit paušální výdaje na dopravu silničním motorovým vozidlem,
protože nesplňuje podmínku vlastnictví majetku a pro tuto situaci není stanovena výjimka (jako v případě nájemce).„Ekonomický uživatel“ - vypůjčitel, který uzavřel smlouvu o výpůjčce, může uplatňovat výdaje (náklady) na pracovní cesty podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. k) bod 3. ZDP, tj. ve výši náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty (nemůže uplatnit sazbu základní náhrady).
V případě výpůjčky vozidla však nemůže vypůjčitel uplatňovat výdaje (náklady) na pracovní cesty podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. k) bod 4. ZDP.
Zde se totiž uvádí, že výdaji (náklady) vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů jsou výdaje (náklady): „na dopravu silničním motorovým vozidlem zahrnutým do obchodního majetku poplatníka, pořizovaným na finanční leasing nebo v nájmu v prokázané výši a ve výši náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty u zahraničních pracovních cest, při kterých výdaje (náklady) na pohonné hmoty nelze prokázat, a to s použitím tuzemských cen PHM platných v době použití vozidla“.
V případě výpůjčky je vlastníkem vozidla půjčitel, a proto vypůjčitel nemůže mít vozidlo zahrnuto v obchodním majetku.Závěry KOOV č. 454/28.04.15
Daňové řešení příjmů studentů vysokých škol z odborné praxe
Do konce roku 2013 podléhal příjem žáků a studentů z praktického výcviku dle ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) ZDP zdanění v rámci dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti. Tato situace se změnila s účinností od 1.1.2014 na základě zákonného opatření Senátu, kterým bylo do ZDP zakomponováno nové ustanovení § 6 odst. 9 písm. l) osvobozující příjem žáků a studentů z praktického vyučování a praktické přípravy od daně z příjmů ze závislé činnosti.
K výkladové nejasnosti dochází u studentů vysokých škol, protože vysoké školy jsou vázány odlišným právním předpisem, než střední školy. Vysoké školy se řídí zákonem č. 111/1998 Sb., o vysokých školách, ve znění pozdějších předpisů (dale jen „zákon o vysokých školách“), zatímco na oblast středního školství se vztahuje zákon č. 561/2004 Sb., školský zákon (dále jen „školský zákon“). A právě tato otázka byla předmětem projednání výše uvedeného koordinačního výboru.
Ve stanovisku GFŘ se uvádí, že
ustanovení § 6 odst. 9 písm. l) ZDP nelze aplikovat na studenty vysokých škol.
S účinností od 1.1.2014 je v novém ustanovení § 6 odst. 9 písm. l) ZDP osvobozen příjem žáků a studentů z praktického vyučování a praktické přípravy, tzn. pouze podle školského zákona, a to z důvodu sjednocení se sociálním a zdravotním pojištěním. V § 65 školského zákona je přímo uvedeno, že vzdělávání ve střední škole se člení na teoretické a praktické vyučování a výchovu mimo vyučování. Praktické vyučování se člení na odborný výcvik, cvičení, učební praxi a odbornou nebo uměleckou praxi a sportovní přípravu, a to podle jednotlivých oborů vzdělání. Praktické vyučování se uskutečňuje ve školách a školských zařízeních nebo na pracovištích fyzických nebo právnických osob, které mají oprávnění k činnosti související s daným oborem vzdělání a uzavřely se školou smlouvu o obsahu a rozsahu praktického vyučování a podmínkách pro jeho konání. Na žáky se při praktickém vyučování vztahují ustanovení zákoníku práce, která upravují pracovní dobu, bezpečnost a ochranu zdraví při práci, péči o zaměstnance a pracovní podmínky žen a mladistvých, a další předpisy o BOZP.V § 122 odst. 1 školského zákona je uvedeno, že žákům středních škol a studentům vyšších odborných škol poskytuje odměnu za produktivní činnost právnická osoba, která vykonává činnost školy, a to z prostředků získaných touto produktivní činností; výši této odměny stanoví ředitel školy podle rozsahu a kvality produktivní činnosti. Pokud žáci konají praktické vyučování nebo studenti odbornou praxi u jiné osoby, poskytuje jim odměnu za produktivní činnost tato osoba. Minimální výše měsíční odměny za produktivní činnost pro stanovenou týdenní pracovní dobu 40 hodin je 30% minimální mzdy.
Na rozdíl od školského zákona, není v zákonu o vysokých školách explicitně definován pojem „praktické vyučování a praktický výcvik“, i když v některých částech zákona se o praxi hovoří, např. § 44 odst. 2 písm. d).
Ze stanoviska GFŘ vyplývají následující závěry:
-
ustanovení § 6 odst. 9 písm. l) ZDP nelze aplikovat na studenty vysokých škol,
-
příjem studentů vysokých škol z odborné praxe podléhá zdanění jako příjem ze závislé činnosti,
-
příjem žáků středních škol z praktického vyučování a studentů vyšších odborných škol z odborné praxe je osvobozen od daně z příjmů ze závislé činnosti a tudíž nepodléhá odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění.