Zákon o dani z přidané hodnoty s účinností od 1.1.2015 významně ovlivnily 3 novely. Každá z nich měla jeden hlavní cíl, jehož naplnění dále komplikuje už tak dosti složitý systém DPH. První novela přinesla zvláštní režim jednoho správního místa, který by měl usnadnit administrativu u tzv. elektronicky poskytovaných služeb spotřebitelům z jiných států. Poselství druhé novely je mediálně nejznámější - zavedení druhé (nižší) snížené sazby daně 10% na léky, tištěné knihy a nezbytnou dětskou výživu.
Změny daně z přidané hodnoty v roce 2015
Ing.
Martin
Děrgel
Pro většinu plátců nejvýznamnější byla třetí novela, jejímž hlavním cílem (od dubna 2015) je
rozšíření přenosu daňové povinnosti na odběratele
v ČR. Větší obavy z nárůstu administrativy ale tato novela chystá od roku 2016 - podrobná kontrolní hlášení o všech přijatých a uskutečněných zdanitelných plněních. Touto novelou se budeme zabývat v dubnovém čísle časopisu.1. Novela DPH 2015 = MOSS
Tato novela zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), vyšla ve Sbírce zákonů pod označením
zákon č. 196/2014 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „1. Novela 2015“). Přinesla 41 změnových bodů, které nabyly účinnosti převážně od 1.1.2015,
pouze 9 bodů bylo účinných již od 1.10.2014.DPH je v rámci Evropské unie výrazně harmonizována, neboli podléhá jednotným základním pravidlům stanoveným „Bruselem“, resp. Směrnicí Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „Směrnice EU“). Takže jednotlivé členské státy mají už jen poměrně malý a stále omezenější prostor pro vlastní nápady. Tato podřízenost českého ZDPH je hlavním důvodem 1. Novely 2015, která musela reagovat na
3 věcné změny Směrnice EU:
1.
Přesnější vymezení území EU, pokud jde o francouzské nejvzdálenější regiony,
a zejména Mayotte. Upřesňuje se vymezení území, která se nepovažují za území členského státu EU, a tím ani za území EU, ale za třetí země. Jedná se o tzv. francouzské regiony uvedené v čl. 349 Smlouvy o fungování Evropské unie.2.
Změny v pravidlech pro stanovení místa plnění.
Zásadní změnou je nové zvláštní pravidlo pro stanovení místa plnění u telekomunikačních služeb, služeb rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytovaných služeb osobě nepovinné k dani
(zjednodušeně řečeno „nepodnikateli“). Od 1. ledna 2015 dochází ke sjednocení pravidel a veškeré tyto „vybrané služby“ se zdaňují ve státě příjemce služby.
3.
Rozšíření zvláštních režimů jednoho správního místa pro neusazené osoby
poskytující vybrané služby. V návaznosti na první bod se od 1. ledna 2015 pro usnadnění plnění povinností k DPH rozšířily zvláštní režimy pro neusazené osoby. Dosavadní zvláštní režim platný pro osoby povinné k dani ze třetích zemí (tj. pro „podnikatele se sídlem mimo EU“) poskytující elektronické služby osobám nepovinným k dani v EU se rozšířil o okruh telekomunikačních a vysílacích služeb (tzv. zvláštní režim mimo Evropskou unii
). Současně byl zaveden obdobný režim pro osoby povinné k dani, které jsou usazené v EU, ale ne v členském státě konečného zákazníka (tzv. režim Evropské unie
). Pro oba zvláštní režimy ZDPH zavedl společný pojem zvláštní režim jednoho správního místa, neboli tzv. Mini One-Stop-Shop
(„MOSS“). Princip tohoto dobrovolného zvláštního režimu
spočívá v tom, že poskytovatel těchto vybraných služeb plní povinnosti k DPH (podává přiznání a odvádí daň) vzniklé v členských státech, ve kterých nemá sídlo ani provozovnu, prostřednictvím elektronického portálu vedeného v jednom členském státě, kde se k režimu registruje (tzv. stát identifikace). Komunikuje tak pouze s tímto jedním úřadem a nemusí se registrovat k DPH, podávat přiznání a odvádět DPH v jednotlivých členských státech, ve kterých tyto vybrané služby poskytuje. Členský stát identifikace získané informace a platby předává ostatním členským státům.příklad
Objasnění nového (dobrovolného) zvláštního režimu MOSS v EU
Pan Pepa Ajťák vymýšlí všelijaké aplikace do počítačů, mobilních telefonů, tabletů apod. Je registrován k české DPH jako plátce a jeho zákazníky jsou vesměs „nepodnikatelé“, a to jak z Česka, tak i z jiných států EU.
Do konce roku 2014
to měl s DPH vcelku jednoduché. Pro tyto případy totiž platilo stručné obecné pravidlo určení místa plnění, a tedy návazně i jediného možného místa zdanění, kterým bylo místo (stát), kde má poskytovatel služby sídlo. Místem plnění v případě českého pana Ajťáka tak byla vždy Česká republika, ať už jeho zákazníkem byla osoba nepovinná k dani alias
„nepodnikatel“ z ČR, Slovenska, Německa či odjinud z EU.Proto všechny tyto prodeje elektronických aplikací v podobě her, kalendářů, vyzvánění, pozadí displeje a dalších programů (tj. zřejmě nejčastější příklad elektronicky poskytovaných služeb) jednoduše zdaňoval českou DPH na výstupu, kterou uvedl v přiznání k české DPH za jeho měsíční nebo čtvrtletní zdaňovací období. A současně odpovídající vlastní daňovou povinnost odvedl svému českému správci daně (příp. u něj uplatnil nárok na odpočet daně) a měl vystaráno. Vůbec tedy nemusel pátrat po identitě a bydlišti jednotlivých zákazníků.
Od roku 2015
je všechno jinak, a jak jsme v EU zvyklí, dohled nad lidmi a firmami je opět o něco detailnější. Důvodem potíží je změna pravidla určení místa plnění (tj. i místa zdanění) pro elektronicky poskytované služby (také u služeb telekomunikačních, rozhlasového a televizního vysílání). Nově je u těchto „vybraných služeb“ poskytovaných osobám nepovinným k dani („nepodnikatelům“) místem plnění místo příjemce služby,
což je v praxi obvykle stát bydliště zákazníka. Touto změnou zákona tedy náš pan Ajťák rázem začal poskytovat své služby s místem plnění ve všech státech EU, kde mají své místo příjemci jeho programů, tedy nejen v Česku, ale také na Slovensku, v Německu, v Polsku atd.Když osoba registrovaná k dani v Česku uskuteční zdanitelné plnění s místem plnění v jiném členském státě EU, přičemž zůstává osobou povinnou odvést tamní DPH, pak to má pro ni obecně tři neblahé důsledky:
1.
musí se registrovat k DPH v daném státě,
2.
musí příslušnému úřadu daného státu podávat daňová přiznání,
3.
musí v příslušném cizím státě platit tamní DPH.
Pro našeho pana Ajťáka, který cizincům poskytuje své programy jen příležitostně, z toho vyplývá jediný rozumný závěr - ukončit tuto činnost, neboť tak obsáhlou administrativu prostě nemá šanci zvládnout.
Naštěstí současně s touto změnou určení místa plnění u „vybraných služeb“ pro „nepodnikatele“ přišla také
druhá možnost,
jak tuto administrativu podstatně jednodušeji zvládnout. Poskytovatel se registruje ve státě EU, kde má sídlo, ke zvláštnímu režimu jednoho správního místa a pak už bude komunikovat pouze s tímto jedním úřadem ohledně zdanění všech „vybraných služeb“ poskytovaných „nepodnikatelům“ v jiných státech EU, než kde má sídlo poskytovatel. Čehož zřejmě využije i náš pan Pepa Ajťák, který se registruje v Česku ke zvláštnímu režimu jednoho správního místa - konkrétně pro tzv. režim EU. Pro tyto účely je přitom jednotně místně příslušný Finanční úřad pro Jihomoravský kraj. Načež bude tomuto úřadu posílat vždy do 20. dne za uplynulé kalendářní čtvrtletí speciální daňové přiznání ohledně všech uskutečněných „vybraných služeb“ poskytnutých osobám nepovinným k dani z EU, které nebydlí v ČR, a rovněž úhrnnou DPH (v eurech). Bohužel ale v něm musí jednoznačně identifikovat místo příjemce (obvykle podle bydliště), kterým je určeno místo plnění a tedy i konečného zdanění. Vše ostatní již zařídí Finanční úřad pro Jihomoravský kraj, který odpovídající část platby DPH přepošle spolu s dalšími údaji příslušnému členskému státu EU, kde je místo plnění dané služby.Je-li příjemcem „vybrané služby“ pana Ajťáka český „nepodnikatel“, pak i nadále po 1.1.2015 patří toto plnění do přiznání k české DPH a nezahrnuje se tedy do speciálního přiznání ve zvláštním režimu EU.
Praktika asi napadnou
tři hlavní problémy,
týkající se nového systému zdanění „vybraných služeb“. Co patří mezi elektronicky poskytované služby, jak zjistí místo příjemce služby, které určuje místo zdanění, a že je „nepodnikatelem“. Na tyto otázky nám bohužel nestačí český ZDPH, ale musíme zapátrat ve zmíněné Směrnici EU, a dále v Prováděcím nařízení Rady (EU) č. 282/2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke Směrnici EU.Elektronicky poskytovanou službou se rozumí
služba poskytovaná prostřednictvím veřejné datové nebo elektronické sítě, s výjimkou pouze samotné komunikace prostřednictvím elektronické adresy, a to zejména:-
hostitelství internetových stránek,
-
poskytnutí programového vybavení a jeho aktualizace,
-
poskytnutí obrázků, textů nebo informací anebo zpřístupňování databází,
-
poskytnutí hudby, filmů nebo her, (...), nebo
-
poskytnutí služby výuky na dálku.
Elektronicky poskytované služby nezahrnují
zejména:-
disky CD, DVD, diskety a podobné hmotné nosiče,
-
zboží, je-li objednávka a její zpracování provedeno elektronicky,
-
služby odborníků, jako jsou právníci a poradci, kteří radí svým klientům elektronickou poštou,
-
vzdělávací služby, je-li obsah kurzů dodáván učitelem přes Internet,
-
vstupenky na kulturní, sportovní, vzdělávací, zábavní nebo podobné akce rezervované online.
Místo příjemce „vybrané služby“ určuje místo,
kde má dotyčná fyzická osoba bydliště, nebo kde se obvykle zdržuje.
Pokud jde o odlišné státy, má přednost místo, kde se příjemce obvykle zdržuje, ledaže existuje důkaz, že se předmětná služba využívá v jejím bydlišti. Zmíněné prováděcí nařízení stanoví poměrně složitý systém tzv. domněnek o místě příjemce, ovšem pro běžnou praxi zpravidla postačí vycházet z těchto důkazů:
a)
Fakturační adresa příjemce.
b)
Adresa internetového protokolu
(IP) zařízení, které používá příjemce, nebo jakýkoli způsob geolokalizace.c)
Bankovní údaje,
např. místo, kde je veden bankovní účet používaný k placení, nebo kontaktní adresa příjemce, kterou má uvedená banka k dispozici.d)
Mezinárodní směrový kód země (MCC) mezinárodní identifikace mobilního účastníka (IMSI) uložený na SIM kartě, kterou příjemce používá.
e)
Místo pevné linky příjemce, jejímž prostřednictvím je mu služba poskytována.
f)
Jiné informace důležité z obchodního hlediska.
Poskytovatelé „vybraných služeb“ mají alespoň usnadněnu praxi ohledně zjištění, zda
příjemce je
osobou nepovinnou k dani alias
„nepodnikatelem“
. Jednoduše totiž mohou považovat příjemce usazeného v EU za osobu nepovinnou k dani, dokud mu uvedený příjemce nesdělí své osobní identifikační číslo pro DPH.
Zavedení zvláštního režimu MOSS je náplní nově vložené řady ustanovení § 110a až 110 ze ZDPH.
Komentovaná 1. Novela 2015 přináší také
další změny,
které již nemají tak zásadní význam, např.:-
Upřesňuje se
„místo pobytu“
zastřešující pojmy „bydliště“ (kde je určující formální údaj v úřední evidenci) a „místo, kde se obvykle zdržuje“ (stěžejní je skutečný stav). Zmatky ale může působit odstranění hierarchie, resp. priority určení místa pobytu, když se „úřední“ a skutečné bydliště fyzické osoby liší.-
Místo příjemce služby
- osoby nepovinné k dani - nově určuje místo plnění nejen u zmíněných „vybraných služeb“, ale také u dlouhodobého nájmu dopravního prostředku a při poskytnutí služeb do třetí země.-
„Malý podnik“ s obratem do 1 mil. Kč může zůstat neplátcem, i když bude poskytovat „vybrané služby“ v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa, pokud
se dobrovolně stane identifikovanou osobou.
2. Novela DPH 2015 = třetí sazba daně 10%
Tato novela vyšla ve Sbírce zákonů jako
zákon č. 262/2014 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony
(dále jen „2. Novela 2015“). S účinnosti od 1.1.2015
přinesla 40 změnových bodů a kromě ZDPH zasáhla také do tří dřívějších novel ZDPH.Jedná se o tzv.
sazbovou novelu,
která je mediálně dosti známá i většině laiků. Jejím hlavním posláním tedy bylo zavést druhou sníženou sazbu daně 10% pro tři kategorie zboží
uvedené v nové Příloze č. 3a:1.
Radiofarmaka, očkovací látky, léky,...
(až na výjimky, a to pro humánní i veterinární lékařské účely).2.
Tištěné knihy, obrázkové knihy pro děti
a hudebniny (mimo zboží, kde reklama přesahuje 50% plochy; naproti tomu u novin a časopisů zůstává první snížená sazba daně 15%, a „elektronické knihy“ v sazbě 21%).3.
„Počáteční a pokračovací kojenecká výživa a potraviny pro malé děti“
, jejichž vymezení je nejsložitější, protože vychází z nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 609/2013
, o potravinách určených pro kojence a malé děti, potravinách pro zvláštní lékařské účely a náhradě celodenní stravy pro regulaci hmotnosti (dále jen „nařízení EU č. 609/2013, o potravinách pro kojence a malé děti“), podrobněji viz dále.Můžeme předeslat, že v příštím čísle komentovaná 3. Novela 2015 rozšířila výčet zboží podléhajícího 10% sazbě o další vybrané položky spadající obecně mezi mlýnské výrobky pro tzv. bezlepkovou dietu a fenylketonurii.
Obecně platí pro uplatnění druhé snížené sazby daně (10%) totéž, co pro uplatnění první snížené sazby daně (15%). A to, že rozhodující je,
aby zboží současně vyhovělo
jak podmínkám pro zařazení do příslušného kódu celního sazebníku, tak i slovnímu popisu
k tomuto kódu výslovně uvedenému v textu nové Přílohy č. 3a. Přičemž jako součást slovního popisu je třeba vnímat i vymezení některých pojmů použitých ve slovním popisu položky této přílohy, které tato v jejím textu dále přibližuje. Stanovení sazby daně nelze tedy zakládat odděleně pouze na přináležitosti do číselného kódu celního sazebníku, příp. na slovním popisu v příslušné příloze ZDPH.Dodejme avizované upřesnění k nejsložitější položce podléhající nové sazbě daně 10%. V Příloze č. 3a ZDPH najdeme toto vymezení: 0402, 0404, 1901, 2106 - Počáteční a pokračovací kojenecká výživa a potraviny pro malé děti. K čemuž se váže doplnění, že
počáteční a pokračovací kojeneckou výživou
se rozumí potraviny definované v článku 2 odst. 2 písm. c) a d) nařízení EU č. 609/2013, o potravinách pro kojence a malé děti, a potravinami pro malé děti
pak potraviny definované v článku 2 odst. 2 písm. f) tohoto nařízení.Konkrétně se počáteční kojeneckou výživou rozumí potraviny, které jsou určeny
pro kojence
- tedy pro děti do dvanácti měsíců věku
- během prvních měsíců života a které odpovídají samy o sobě výživovým požadavkům těchto kojenců až do doby zavedení vhodných příkrmů. Pokračovací kojeneckou výživou jsou potraviny, které jsou určeny pro kojence po zavedení vhodných příkrmů a které vytvářejí základní tekutý podíl postupně se rozšiřující smíšené stravy těchto kojenců. Potravinami pro malé děti
- tedy pro děti od 1 roku do 3 let věku
- se rozumí potraviny, které jsou určeny ke splnění zvláštních požadavků zdravých kojenců při odstavování a zdravých malých dětí jako doplněk jejich stravy a/nebo k jejich postupnému přizpůsobování na běžnou stravu, s výjimkou obilných příkrmů a mléčných nápojů
a podobných výrobků určených malým dětem. Jak bylo předesláno, současně musí jít o zboží, jehož číselný kód celního sazebníku odpovídá položce:-
0402 - Mléko a smetana, zahuštěné nebo obsahující přidaný cukr nebo jiná sladidla.
-
0404 - Syrovátka, též zahuštěná nebo obsahující přidaný cukr nebo jiná sladidla; výrobky sestávající z přírodních složek mléka, též obsahující přidaný cukr nebo jiná sladidla, jinde neuvedené ani nezahrnuté.
-
1901 - Sladový výtažek; potravinové přípravky z mouky, krupice, krupičky, škrobu nebo sladových výtažků, neobsahující kakao nebo obsahující méně než 40% hmotnostních kakaa (...).
-
2106 - Potravinové přípravky, jinde neuvedené ani nezahrnuté.
Druhé snížené
sazbě daně 10% bude podléhat
mléčná výživa kojenců a malých dětí, kterou tvoří především kojenecká mléka (sušená) včetně těch speciálních (např. mléka pro děti s alergií na kravské mléko, mléka antirefluxová, mléka pro nedonošené děti či děti s nízkou porodní hmotností). Dále sem patří výživa na bázi sóji pro kojence a malé děti, přípravky k obohacování mateřského mléka. Do druhé snížené sazby daně by mohla také patřit mléčná kaše, pokud by byla kojeneckou výživou ve smyslu zmíněného nařízení EU.Naopak druhé snížené sazbě daně
nebudou podléhat
obilné kaše a obilno-mléčné kaše pro děti, dětské suchary a sušenky, ovocné, zeleninové, masové příkrmy, ovocné šťávy, dětské čaje, příp. různé kombinované příkrmy. Nicméně v těchto případech půjde o zboží podléhající první snížené sazbě daně. V první snížené sazbě daně také budou již hotová a připravená kojenecká počáteční a pokračovací mléka v tekutém stavu.V případě nejistoty či nejasností jakou sazbu daně uplatnit, může plátce využít institutu tzv.
závazného posouzení sazby daně správcem daně.
Podání této žádosti vychází z § 47a a 47b ZDPH, přičemž se pro další procesní záležitosti spojené s tímto řízením uplatní příslušná ustanovení zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. Žádost se může vztahovat vždy pouze k jedné položce zboží nebo služby a podléhá správnímu poplatku 10 000 Kč.
Příchod druhé snížené sazby daně se nijak neprojevil
v novém tiskopise daňového přiznání k DPH
s označením 25 5401 MFin 5401 - vzor č. 19,
který v tomto směru nebyl rozšířen. V souladu s Pokyny k jeho vyplnění se obě snížené sazby daně
(15% i 10%) jednoduše vykazují v souhrnu
na řádku určeném obecně pro „sníženou sazbu daně“. Nový tiskopis doznal pouze drobných formálních úprav, struktura byla zachována, obsah jednotlivých kolonek nebyl změněn ani rozšířen. Zdanitelná plnění jak s první, tak s druhou sníženou sazbou budou vykazována na příslušných řádcích pro sníženou sazbu daně souhrnně (za obě sazby dohromady).Komentovaná 2. Novela 2015 přináší také
další změny,
které již nemají tak zásadní význam:-
Se zavedením druhé snížené sazby daně pochopitelně souvisí řada formulačních a tzv. legislativně technických úprav. Např. u výpočtu DPH „shora“ z ceny včetně daně, doplnění slova „první“ u snížené sazby, kde zůstává 15%, doplnění výjimek s 10% daní v Příloze č. 3 se zbožím s 15%.
-
U tzv. sociální bytové výstavby zůstala dosavadní - nově tedy první - snížená sazba daně 15%.
-
Pro správné zařazení zboží do sazby daně je určující jeho začlenění do systému číselných kódů. Dosud se využíval Harmonizovaný systém ve znění k 1.1.2007 (až 6místné kódy) dle Celního sazebníku. Od roku 2015 se přechází na
Kombinovanou nomenklaturu Společného celního sazebníku EU.
-
Zákon dále kompletně zrušil dříve schválený přechod na jednotnou sazbu DPH 17,5% od roku 2016.
V druhé části příspěvku, na který se můžete těšit v dubnovém čísle časopisu Účetnictví, daně a právo v zemědělství, budeme pokračovat třetí novelou zákona o CPH, jejímž hlavním cílem je rozšíření přenosu daňové povinnosti na odběratele v ČR.