Specifické otázky uplatnění finančního leasingu v roce 2014

Ing. Ivan Macháček

Vydáno: 18 minut čtení
Specifické otázky uplatnění finančního leasingu v roce 2014
Ing.
Ivan
Macháček
V červnovém čísle časopisu jsme se na s. 17 zabývali základním řešením finančního leasingu a podmínkami daňové uznatelnosti úplaty u finančního leasingu uživatelem v roce 2014. Tento příspěvek se zaměří na daňové řešení úplaty u finančního leasingu v případě uplatnění paušálních výdajů zemědělským podnikatelem, při ukončení činnosti zemědělského podnikatele v průběhu trvání leasingové smlouvy a na daňové řešení pracovních cest vozidlem pořízeným v rámci finančního leasingu, a to v době trvání leasingové smlouvy a po jejím skončení a převedení vlastnického práva na uživatele věci.
Finanční leasing a uplatňování paušálních výdajů
V případě, že poplatník daně z příjmů fyzických osob uplatňuje v průběhu doby trvání finančního leasingu
paušální výdaje
dle ustanovení § 7 odst. 7 nebo § 9 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), pak jsou v těchto paušálních výdajích zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů ze samostatné činnosti nebo z nájmu, a tedy i úplata související s finančním leasingem hmotného majetku.
V případě, že poplatník uplatňuje paušální výdaje i ve zdaňovacím období, kdy dochází k ukončení finančního leasingu a k převedení vlastnického práva k věci za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele věci, pak u poplatníka
není splněna podmínka pro daňovou uznatelnost
úplaty stanovená v § 24 odst. 4 písm. c), v § 24 odst. 15 písm. b), resp. v § 24 odst. 16 písm. b) ZDP.
Fyzická osoba nemůže po ukončení finančního leasingu zahrnout nabytý hmotný majetek do svého obchodního majetku,
protože při uplatňování výdajů procentem z příjmů fyzická osoba obchodní majetek nemá.
Důsledkem toho je, že
poplatník je povinen zvýšit základ daně
ve zdaňovacím období, ve kterém došlo k převedení vlastnického práva k věci po ukončení finančního leasingu a nedošlo (ani nemohlo dojít) k jeho zařazení do obchodního majetku kupujícího, o úplaty uplatněné jako daňový výdaj ve zdaňovacích obdobích, ve kterých poplatník uplatňoval výdaje podle § 24 ZDP ve skutečně prokázané výši.
Základ daně se nezvyšuje o veškeré uhrazené úplaty finančního leasingu, ale pouze o úplatu, která byla uplatněna jako daňový výdaj v době, kdy poplatník vedl daňovou evidenci.
příklad č. 1
Zemědělský podnikatel uzavřel v únoru 2012 leasingovou smlouvu na finanční leasing traktoru na dobu 30 měsíců s tím, že traktor k 31.7.2014 odkoupí za kupní cenu 450 000 Kč. Pořizovací cena traktoru u leasingové společnosti činila 780 000 Kč. Rovnoměrná měsíční úplata finančního leasingu činí 14 000 Kč. V roce 2013 přešel podnikatel na uplatnění paušálních výdajů a paušální výdaje uplatňuje i v roce 2014.
Leasingová smlouva je sjednána na dobu 30 měsíců, tedy na dobu kratší, než činí minimální doba předepsaná v § 24 odst. 4 písm. a) ZDP (pro traktor zařazený v odpisové skupině 2 je to 54 měsíců). Pro daňovou uznatelnost úplaty je proto nutno testovat podle znění § 24 odst. 5 písm. a) ZDP kupní cenu ve vztahu k zůstatkové ceně u vlastníka (leasingové společnosti), vypočtené rovnoměrným způsobem odpisování.
Vypočtený daňový odpis rovnoměrným způsobem u leasingové společnosti:
I--------I-----------------------------------------I
I 
Období
 I             
Rovnoměrný odpis
            I
I--------I-----------------------------------------I
I  2012  I      780 000 x 11 / 100 Z 85 800 Kč     I
I--------I-----------------------------------------I
I  2013  I   780 000 x 22,25 / 100 Z 173 550 Kč    I
I--------I-----------------------------------------I
I  2014  I 0,5 x 780 000 x 22,25 / 100 Z 86 775 Kč I
I--------I-----------------------------------------I
Zůstatková cena činí 433 875 Kč. Vzhledem k tomu, že kupní cena je sjednána na 450 000 Kč, je tato vyšší než zůstatková cena při rovnoměrném odpisování traktoru. Uživatel může od počátku finančního leasingu (únor 2012) uplatňovat rovnoměrně zaplacené úplaty do daňových výdajů. V roce 2012 uplatnil do svých daňových výdajů celkovou výši úplaty: 11 měsíců x 14 000 Kč Z 154 000 Kč.
Ve zdaňovacím období 2013 již poplatník uplatňoval paušální výdaje, takže za toto zdaňovací období již nemohl uplatnit úplatu finančního leasingu do daňových výdajů. V roce 2014 při převedení vlastnického práva k traktoru po ukončení leasingové smlouvy poplatník nesplnil podmínku zahrnutí odkoupeného majetku do svého obchodního majetku, proto musí v daňovém přiznání za rok 2014 zvýšit základ daně z příjmů fyzických osob o úplatu, která byla uplatněna jako daňový výdaj v době, kdy poplatník vedl daňovou evidenci, tedy o částku 154 000 Kč.
Jiná situace bude
u zemědělského podnikatele, který vede účetnictví
a který uplatní při výpočtu základu daně z příjmů paušální výdaje stanovené procentem z dosažených příjmů. V tomto případě je po skončení leasingové smlouvy a převedení vlastnického práva k věci za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele věci splněna podmínka § 24 odst. 4 písm. c), § 24 odst. 15 písm. b), resp. § 24 odst. 16 písm. b) ZDP, protože
fyzická osoba zaúčtuje věc po ukončení finančního leasingu ve svém účetnictví,
čímž jej zahrne do obchodního majetku podle § 4 odst. 4 ZDP.
V případě, že zemědělský podnikatel uplatňuje paušální výdaje, ale ve zdaňovacím období, kdy u něho končí finanční leasing a dochází k převedení vlastnického práva užívané věci na uživatele věci,
přechází zpět na uplatnění prokazatelných výdajů a vedení daňové evidence,
pak je u tohoto poplatníka splněna podmínka uvedená v § 24 odst. 4 písm. c), § 24 odst. 15 písm. b), resp. § 24 odst. 16 písm. b) ZDP. Fyzická osoba zahrne po ukončení leasingové smlouvy odkoupenou nebo bezúplatně převedenou věc do svého obchodního majetku.
Ovšem za zdaňovací období, kdy poplatník uplatňoval paušální výdaje, je v této výši paušálních výdajů zahrnuta i úplata v rámci finančního leasingu.
Při přechodu z paušálních výdajů na uplatnění prokazatelných výdajů nesmí poplatník zapomenout na povinnost úpravy základu daně z příjmů dle ustanovení § 23 odst. 8 ZDP.
příklad č. 2
Podnikatel sjednal v dubnu roku 2011 finanční leasing osobního automobilu na dobu 40 měsíců s tím, že automobil k 31.7.2014 odkoupí za kupní cenu 150 000 Kč. Pořizovací cena automobilu u leasingové společnosti činila 440 000 Kč. Rovnoměrná měsíční úplata finančního leasingu činí 8 600 Kč. V roce 2012 přešel podnikatel na uplatnění paušálních výdajů, ale počínaje zdaňovacím obdobím roku 2014 přešel zpět z paušálních výdajů na vedení daňové evidence. Automobil po převedení jeho vlastnického práva v roce 2014 zahrne do svého obchodního majetku.
Leasingová smlouva je sjednána na dobu 40 měsíců, tedy na dobu kratší, než činí minimální doba předepsaná v § 24 odst. 4 písm. a) ZDP. Pro daňovou uznatelnost úplaty je proto nutno testovat podle znění § 24 odst. 5 písm. a) ZDP kupní cenu ve vztahu k zůstatkové ceně u vlastníka (leasingové společnosti), vypočtenou rovnoměrným způsobem odpisování.
Vypočtený daňový odpis rovnoměrným způsobem u leasingové společnosti:
I--------I-----------------------------------------I
I 
Období
 I             
Rovnoměrný odpis
            I
I--------I-----------------------------------------I
I  2011  I      440 000 x 11 / 100 Z 48 400 Kč     I
I--------I-----------------------------------------I
I  2012  I     440 000 x 22,25 / 100 Z 97 900 Kč   I
I--------I-----------------------------------------I
I  2013  I     440 000 x 22,25 / 100 Z 97 900 Kč   I
I--------I-----------------------------------------I
I  2014  I 0,5 x 440 000 x 22,25 / 100 Z 48 950 Kč I 
I--------I-----------------------------------------I
Zůstatková cena automobilu u leasingové společnosti vypočtená rovnoměrným způsobem odpisování činí 146 850 Kč. Vzhledem k tomu, že kupní cena je sjednána na 150 000 Kč, je tato vyšší než zůstatková cena při rovnoměrném odpisování automobilu a uživatel může v roce 2011 uplatnit do svých daňových výdajů celkovou výši úplaty: 9 měsíců x 8 600 Kč Z 77 400 Kč.
Ve zdaňovacím období roku 2012 a 2013 jsou v částce paušálních výdajů zahrnuty veškeré výdaje poplatníka, včetně daňově uznatelné úplaty finančního leasingu. Protože v roce 2014 poplatník vede opět daňovou evidenci a uplatňuje daňové výdaje prokazatelným způsobem ve skutečné výši, může v tomto roce uplatnit do daňových výdajů i úplatu finančního leasingu. Poplatník splní podmínku zahrnutí převedeného majetku po ukončení finančního leasingu do svého obchodního majetku.
I------------I-----------------------------------I--------------------------------I
I 
Zdaňovací
  I   
Zaplacená úplata u finančního
   I  
Zahrnutí úplaty do daňových
   I
I   
období
   I              
leasingu
             I             
výdajů
             I
I------------I-----------------------------------I--------------------------------I
I    2011    I  9 měsíců x 8 600 Kč Z 77 400 Kč  I          77 400 Kč             I
I------------I-----------------------------------I--------------------------------I
I    2012    I 12 měsíců x 8 600 Kč Z 103 200 Kč I obsaženo v paušálních výdajích I
I------------I-----------------------------------I--------------------------------I
I    2013    I 12 měsíců x 8 600 Kč Z 103 200 Kč I obsaženo v paušálních výdajích I
I------------I-----------------------------------I--------------------------------I
I    2014    I  7 měsíců x 8 600 Kč Z 60 200 Kč  I          60 200 Kč             I
I------------I-----------------------------------I--------------------------------I
I   Celkem   I            344 000 Kč             I         137 600 Kč             I
I------------I-----------------------------------I--------------------------------I
Poplatník může počínaje rokem 2014 uplatňovat daňové odpisy automobilu po dobu pěti let ze vstupní ceny 150 000 Kč.
Ukončení činnosti zemědělského podnikatele v průběhu finančního leasingu
V případě, že
poplatník daně z příjmů fyzických osob,
který má sjednán finanční leasing hmotného majetku a úplatu zahrnuje do daňových výdajů (nákladů), ukončí podnikání,
musí postupovat dle § 23 odst. 8 ZDP.
Jak u poplatníka, který vede účetnictví, tak u poplatníka, který vede daňovou evidenci, se
do základu daně zahrne úplata u finančního leasingu hmotného majetku pouze v poměrné výši
připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení podnikatelské činnosti. V tomto případě není uplatněna podmínka dle § 24 odst. 4 písm. c) ZDP.
příklad č. 3
Zemědělský podnikatel uzavřel dne 1.4.2012 finanční leasing osobního automobilu na dobu 54 měsíců. Pravidelné měsíční splátky úplaty činí 12 000 Kč, kupní cena byla sjednána na 2 000 Kč. S ohledem na zhoršení zdravotního stavu podnikatel 15.11.2014 ukončí podnikání v zemědělské výrobě.
Fyzická osoba může ve zdaňovacím období roku 2014 uplatnit do svých daňových výdajů ve smyslu § 23 odst. 8 ZDP jedenáct poměrných splátek úplaty finančního leasingu, tedy částku: 11 měsíců x 12 000 Kč Z Z 132 000 Kč.
Uplatněná úplata u finančního leasingu v daňových výdajích ve zdaňovacím období roku 2012 a 2013 zůstává nedotčena.
Pracovní cesty uskutečněné po dobu trvání leasingové smlouvy
S účinností od 1.1.2014 ZDP na základě zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů, vymezuje finanční leasing v novém ustanovení § 21d ZDP, na základě kterého je oddělen finanční leasing od nájmu, přičemž v § 21d odst. 2 se uvádí, že na finanční leasing se nevztahují ustanovení ZDP o nájmu. Ovšem v § 24 odst. 2 písm. k) bod 1 ZDP zůstalo znění, dle kterého jsou daňově uznatelnými výdaje (náklady) na pohonné hmoty spotřebované silničním motorovým vozidlem zahrnutým v obchodním majetku poplatníka nebo v nájmu v prokázané výši, tedy na základě doložených dokladů o jejich nákupu. Zákonodárce opomenul upravit znění tohoto ustanovení § 24 odst. 2 písm. k) bod 1 ZDP, když došlo s účinností od 1.1.2014 k odluce finančního leasingu od nájmu.
ZDP tak pro rok 2014 neobsahuje postup, jak uplatnit výdaje (náklady) na pohonné hmoty při pracovní cestě s vozidlem pořízeným v rámci finančního leasingu po dobu trvání leasingové smlouvy.
Náprava je obsažena až v novele ZDP účinné od 1.1.2015 (sněmovní tisk č. 252), když znění § 24 odst. 2 písm. k) bod 1 upravuje v tom smyslu, že jsou daňově uznatelnými výdaje (náklady) na pohonné hmoty spotřebované silničním motorovým vozidlem zahrnutým v obchodním majetku poplatníka,
pořizovaným na finanční leasing nebo v nájmu v prokázané výši.
Podle bodu 26 přechodných ustanovení k novele ZDP lze doplněné znění tohoto ustanovení použít již pro zdaňovací období započaté v roce 2014.
Na základě výše uvedeného by zůstalo i v roce 2014 stejné daňové řešení výdajů (nákladů) na pohonné hmoty u silničních motorových vozidel pořizovaných na finanční leasing, jako tomu bylo v roce 2013. Pokud používá zemědělský podnikatel automobil pořízený v rámci finančního leasingu k pracovní cestě v průběhu trvání leasingové smlouvy, tj. do dne následného převedení vlastnického práva na uživatele věci za kupní cenu nebo bezúplatně,
může podnikatel při pracovní cestě zahrnout do daňových výdajů pouze spotřebu pohonných hmot v prokázané výši na základě doložených dokladů o jejich nákupu.
Tento postup bude uplatněn i v případě, že podnikatel (fyzická osoba) použije k pracovní cestě automobil v průběhu trvání leasingové smlouvy, přičemž neuplatňuje úplatu jako daňový výdaj (náklad).
Mezi
daňově uznatelné výdaje u vozidla pořízeného v rámci finančního leasingu
patří rovněž úplata (podle § 24 odst. 4 ZDP), a dále výdaje (náklady) na veškeré opravy, údržbu, silniční dálniční nálepku, pojištění odpovědnosti, havarijní pojištění, nájem za garáž, pořízení pneumatik, pořízení náhradních dílů, silniční daň atd. Veškeré tyto výdaje (náklady) lze účtovat nebo evidovat jako daňově uznatelné na základě prokázaných dokladů jako jsou paragony, faktury, doklad o zaplacení, výpis z účtu atd.
příklad č. 4
Zemědělský podnikatel pořídil osobní automobil na základě finančního leasingu, přičemž nájemné neuplatňuje do daňových výdajů. V průběhu trvání leasingové smlouvy používá podnikatel automobil k pracovním cestám.
Při použití osobního automobilu pořízeného v rámci finančního leasingu k pracovní cestě podnikatele, je nutno podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 1 ZDP uplatnit jako daňové výdaje na pohonné hmoty pouze výdaje v prokázané výši, tedy doložené příslušnými doklady o čerpání PHM. V průběhu trvání leasingové smlouvy se stále jedná o vozidlo, které není ve vlastnictví fyzické osoby, proto nelze použít postup uvedený v ustanovení § 24 odst. 2 písm. k) bod 3 ZDP.
Podle bodu 23 pokynu GFŘ č. D-6 k § 24 odst. 2 ZDP by měl poplatník vést pro účely uplatnění daňových výdajů za pohonné hmoty
evidenci jízd tak, aby takto vynaložené výdaje (náklady) mohl prokázat.
Může jít např. o knihu jízd.
V evidenci jízd jsou uváděny
minimálně tyto údaje:
-
datum jízdy,
-
cíl jízdy,
-
účel jízdy,
-
ujeté kilometry,
-
údaje o typu vozidla,
-
údaje o registrační značce (státní poznávací značce),
-
stav ujetých km k 1. lednu (příp. k datu zahájení činnosti nebo zahájení používání vozidla) a k 31. prosinci kalendářního roku (příp. k datu ukončení činnosti nebo ukončení používání vozidla).
Pracovní cesty uskutečněné po skončení leasingové smlouvy
Po skončení leasingové smlouvy a převedení vlastnického práva
užívané věci uživateli za kupní cenu nebo bezúplatně,
stává se uživatel věci novým vlastníkem vozidla.
Při používání automobilu k pracovní cestě podnikatele po skončení leasingové smlouvy a převedení vlastnického práva k automobilu na nového vlastníka
mohou nastat z hlediska uplatnění výdajů na PHM následující možné situace:
1.
Podnikatel zařadí automobil do svého obchodního majetku.
Podnikatel může v tomto případě při pracovní cestě zahrnout do daňových výdajů podle znění § 24 odst. 2 písm. k) bod 1 ZDP
pouze spotřebu pohonných hmot v prokázané výši
na základě doložených dokladů o jejich nákupu.
2.
Podnikatel vyřadil automobil z obchodního majetku, přičemž uplatňoval úplatu v rámci finančního leasingu do daňových výdajů.
V tomto případě zařadil podnikatel po skončení leasingové smlouvy a převedení vlastnického práva automobil do svého obchodního majetku podle § 24 odst. 4 písm. c) ZDP, aby mohla uplatněná úplata zůstat v daňových výdajích. Pokud podnikatel vozidlo následně vyřadí z obchodního majetku, může uplatnit při použití tohoto vozidla na pracovní cestu pouze
náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty ve smyslu § 24 odst. 2 písm. k) bod 3 ZDP. Sazbu základní náhrady nelze uplatnit.
Ve výše uvedeném ustanovení zákona se uvádí, že daňově uznatelným výdajem (nákladem) jsou výdaje na pracovní cesty na dopravu vlastním silničním motorovým vozidlem, které není zahrnuto do obchodního majetku poplatníka, ale bylo u poplatníka předmětem finančního leasingu a úplatu u finančního leasingu uplatnil jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů, ve výši náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty.
3.
Podnikatel neuplatňoval úplatu v rámci finančního leasingu do daňových výdajů a po skončení leasingové smlouvy nezařadil automobil do obchodního majetku.
V tomto případě jde u podnikatele o soukromé vozidlo použité k pracovní cestě, a to bez vazby na obchodní majetek, a podnikatel si může uplatnit při pracovní cestě
kromě náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty i sazbu základní náhrady
[viz § 24 odst. 2 písm. k) bod 3 ZDP].
Sazba základní náhrady
představuje náhradu za amortizaci vlastního vozidla, za provádění jeho oprav a údržby a v roce 2014 činí u osobních silničních motorových vozidel částku 3,70 Kč/km.
Náhradou daňových výdajů za spotřebované pohonné hmoty
se podle bodu 25 pokynu č. D-6 k § 24 odst. 2 ZDP rozumí částka stanovená v závislosti na počtu ujetých kilometrů, nákupní ceně pohonných hmot a na aritmetickém průměru všech údajů o spotřebě uvedených výrobcem nebo dovozcem v technickém průkazu vozidla.
Podnikatel při vykonání pracovní cesty může v roce 2014 použít ceny pohonných hmot stanovené ve vyhlášce MPSV č. 435/2013 Sb., o změně sazby základní náhrady za používání silničních motorových vozidel a stravného a o stanovení průměrné ceny pohonných hmot pro účely poskytování cestovních náhrad. Poplatník při tomto způsobu ocenění spotřebovaných pohonných hmot při pracovní cestě
nemusí prokazovat nákup pohonných hmot a ani cenu, kterou za ně zaplatil.
I--------------------------------I------------------------------I
I    
Druh pohonných hmot
         I 
Průměrná cena v Kč za 1 litr
 I
I--------------------------------I------------------------------I
I Benzin automobilový 95 oktanů  I             35,70            I 
I--------------------------------I------------------------------I
I Benzin automobilový 98 oktanů  I             37,90            I
I--------------------------------I------------------------------I
I Motorová nafta                 I             36,00            I
I--------------------------------I------------------------------I
V případě, že
poplatník chce uplatnit ceny vyšší
(nakupuje za vyšší ceny, než jsou vyhlášené průměrné ceny pohonných hmot),
je povinen doložit cenu doklady o jejich nákupu
(nedokládá však vlastní spotřebu pohonných hmot).
Paušální výdaje na dopravu v případě vozidla pořízeného v rámci finančního leasingu
Uplatněním paušálních výdajů na dopravu se zabývá ustanovení § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP. Jak vyplývá ze znění tohoto ustanovení zákona, paušální výdaj na dopravu lze uplatnit nejvýše za tři vlastní silniční motorová vozidla zahrnutá nebo nezahrnutá do obchodního majetku nebo silniční motorová vozidla v nájmu.
Dle znění § 21d odst. 2 ZDP se na finanční leasing nevztahují ustanovení ZDP o nájmu.
Z výše uvedeného vyplývá, že paušální výdaje na dopravu lze dle znění § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP v roce 2014 (na rozdíl od roku 2013) uplatnit pouze u vlastních silničních motorových vozidel a u vozidel v nájmu (tedy např. v rámci operativního leasingu).
Paušální výdaj na dopravu u vozidel pořízených v rámci finančního leasingu v průběhu trvání leasingové smlouvy však uplatnit nelze.
Změna této situace není řešena ani v navrhované novele ZDP účinné od 1.1.2015.

Související dokumenty

Zákony

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů
344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů

Vyhlášky

435/2013 Sb., o změně sazby základní náhrady za používání silničních motorových vozidel a stravného a o stanovení průměrné ceny pohonných hmot pro účely poskytování cestovních náhrad