V obchodních korporacích je možné rozhodovat o rozdělení zisků ať již dosud neschválených, či uložených z minulých let, pouze na jedné valné hromadě v roce, a to té, která schvaluje účetní závěrku. Vzhledem k tomu, že tato valná hromada musí být ve všech kapitálových obchodních korporacích konána nejpozději do 6 měsíců po rozvahovém dni, vzniká situace, že ve druhé polovině roku není možné ze zisků obchodní korporace přidělit rozhodnutím valné hromady jejím členům podíly na zisku. Tuto skutečnost do jisté míry „napravuje“ rekodifikované právo připuštěním výplaty zálohy na podíly na zisku.
Zálohy na podíly z rozdělení zisku v podmínkách roku 2014
Ing.
Ivana
Pilařová
Právní podstata záloh na podíly na zisku
Možnost výplaty zálohy na podíly na zisku je jednou ze stěžejních změn zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích), dále jen „ZOK“. Na rozdíl od dříve platného ustanovení zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, platný do 31.12.2013 (dále jen „ObchZ“) v § 178 odst. 1 (pro a.s.) a § 123 odst. 2 (pro s. r. o.), které svorně výslovně výplatu zálohy na podíly na zisku zakazovaly, § 40 ZOK toto výslovně umožňuje, samozřejmě za splnění předem stanovených podmínek. Vzhledem k tomu, že v praxi může docházet k záměně pojmu „podíly na zisku“ a „zálohy na podíly na zisku“, výslovně upozorňujeme, že tento článek pojednává o
zálohách na podíly na zisku.
Podmínky výplaty záloh na podíly na zisku
Vyplatit zálohy na podíly na zisku je možné až po splnění zákonem požadovaných podmínek:
Podmínka první - „protiinsolvenční“ pravidlo
Obchodní
korporace
nesmí vyplatit zisk nebo prostředky z jiných vlastních zdrojů, ani na ně vyplácet zálohy, pokud by si tím přivodila úpadek.
Jedná se o tzv. „protiinsolvenční“ pravidlo, které známe i jako podmínku výplaty podílu na zisku.Podmínka druhá - mezitímní účetní závěrka
Zálohu na výplatu podílu na zisku lze vyplácet jen na základě mezitímní účetní závěrky, ze které vyplyne, že
obchodní společnost má dostatek prostředků na rozdělení zisku.
Zákonodárce nedefinuje pojem „prostředky“, který však používá. Jedná se pravděpodobně jak o dostatek „vlastního kapitálu“, tak i „prostředků k vyplacení - tedy peněz. Další informace, která v zákonu chybí, je časový odstup vytvoření mezitímní účetní závěrky od rozhodnutí statutárního orgánu o výplatě podílu na zisku. Vzhledem k tomu, že se z mezitímní účetní závěrky má posoudit výše prostředků k výplatě, mělo by se jednat o co nejkratší časový odstup, aby posouzení bylo prováděno z aktuálních údajů.Mezitímní účetní závěrka je upravena v § 19 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“), který stanoví, že v případech, kdy to vyžadují zvláštní právní předpisy, sestavují účetní jednotky v průběhu účetního období účetní závěrku i k jinému okamžiku, než ke konci rozvahového dne.
Odlišnosti mezitímní účetní závěrky od řádné účetní závěrky
jsou tyto:-
nedochází k uzavírání účetních knih a tím nedochází ani k zachycení účetního výsledku hospodaření z mezitímní účetní závěrky na účtu 431,
-
inventarizace se provádí jen pro účely vyjádření ocenění podle § 25 odst. 3 zákona o účetnictví.
Naopak samozřejmě vzniká
povinnost časového rozlišení
nákladů a výnosů, tvorby opravných položek k aktivům, tvorby rezerv, přepočtu cizích měn aktuálním kursem ČNB. Z hlediska daně z příjmů je nutné zdůraznit, že daňová povinnost za období do mezitímní účetní závěrky se počítá, ale daňové přiznání se nepodává.
Dochází pouze k vytvoření rezervy na splatnou daň.Povinnost auditu této účetní závěrky (u povinně auditovaných společností) ze zákona přímo nevyplývá, vyjádření zákonodárce je v tomto ohledu nejednoznačné. Z hlediska spolehlivosti vykázaného výsledku hospodaření a osvědčení splnění podmínek § 40 ZOK lze
audit mezitímní účetní závěrky doporučit.
K mezitímní účetní závěrce je vydáno také stanovisko č. 27 Komise pro aplikaci nové civilní legislativy (KANCL). Úkolem Komise bylo zjistit, zda případ výplaty zálohy na podíly na zisku je „kvalifikovaným důvodem“ pro sestavení mezitímní účetní závěrky. KANCL stanovila, že
„se jedná o zákonný důvod sestavení účetní závěrky podle § 19 odst. 3 zákona o účetnictví a dotyčná ustanovení na mezitímní účetní závěrku platí.“
Podmínka třetí - maximální výše zálohy
Výše zálohy na výplatu zisku nemůže být vyšší,
než kolik činí součet:-
výsledku hospodaření běžného účetního období (tj. z mezitímní účetní závěrky),
-
nerozděleného zisku z minulých let a
-
ostatních fondů ze zisku, snížený o:
-
neuhrazenou ztrátu z minulých let a
-
povinný příděl do rezervního fondu.
Výsledek udává
maximální možnou částku k vyplacení.
Statutární orgán rozhodující o výplatě zálohy však musí vzít v potaz jednak splnění dalších podmínek, jednak také očekávaný vývoj do konce účetního období, a korigovat skutečně vyplacenou zálohu (tj. pouze směrem dolů), příp. i upustit od její výplaty.Podmínka čtvrtá - zakázané zdroje
K výplatě zálohy nelze použít rezervních fondů, které jsou vytvořeny k jiným účelům, ani vlastních zdrojů, jež jsou účelově vázány a jejichž účel není obchodní
korporace
oprávněna měnit. Jedná se např. o povinný rezervní fond, který podle ObchZ v minulosti tvořily všechny s. r. o. a a.s. Pokud tento (podle ObchZ povinný) rezervní fond je nadále součástí zakladatelských či společenských smluv či stanov, jedná se právě o jmenovaný „zakázaný“ zdroj.Účetní hledisko
Z hlediska účetnictví úpravu zálohy na podíly na zisku najdeme v úpravě pasiv rozvahy, kde ve vlastním kapitálu je přidána nová položka „A. V.2. Rozhodnuto o zálohách na výplatu podílu na zisku“. Náplň tohoto účtu souvisí s novelizací ČÚS č. 018, kam byl přidán bod 3.1.12.
Zálohy na podíly na zisku budou u vyplácející společnosti účtovány předpisem na účet
364-Dluhy ke společníkům obchodních korporací při rozdělování zisku
na stranu D jako závazek vůči společníkovi a na stranu MD do vlastního kapitálu na nový účet účtové skupiny 43 (např. 432-Rozhodnuto o zálohách na výplatu na podíly na zisku).
Tento zůstatek bude na základě zásady bilanční kontinuity převeden do počátečního stavu následujícího účetního období. Právě v tomto období dojde ke schválení účetní závěrky uplynulého účetního období valnou hromadou a k rozdělení výsledku hospodaření a zúčtování zálohy podle skutečné výše schváleného podílu na zisku.Rozhodnutí valné hromady o rozdělení zisku
Po uzavření účetních knih a sestavení účetní závěrky v dalším účetním období, bude účetní závěrka předložena valné hromadě ke schválení a příp. rozdělení zisku, pokud je vykázán. Teoreticky jsou možné tyto
situace:
a)
Valná hromada rozdělí zisk reálného období, nebo i z účtu nerozděleného zisku minulých let ve výši vyplacené zálohy.
b)
Valná hromada rozdělí zisk reálného období, nebo i z účtu nerozděleného zisku minulých let ve vyšší hodnotě, než představuje výše vyplacené zálohy. Poté dojde ke vzniku doplatku podílu na zisku.
c)
Valná hromada nerozdělí zisk reálného období, ani nebude čerpat z účtu nerozděleného zisku minulých let. Vyplacené zálohy musí členové obchodní
korporace
vrátit.Lze předpokládat, že
rozhodnutí valné hromady ve většině případů potvrdí vyplacenou zálohu
(příp. schválí ještě vyšší podíl na zisku), nicméně může se stát, že pro nesplnění podmínky vážící se k výplatě podílu na zisku, nebo z důvodů, že valná hromady podíly na zisku schválit nechce, dojde i k povinnosti společníků přijatou zálohu vrátit.Zásada dobré víry
Zvláště členům obchodní
korporace
je třeba vysvětlit ustanovení § 35 odst. 3 ZOK, podle kterého se záloha na podíl na zisku, byť přijatá v dobré víře, v případě porušení podmínek zákona
(nebo nesouhlasného vyjádření valné hromady), musí do společnosti vrátit.
Hledisko daně z příjmů
Vyplacené zálohy na podíly na zisku jsou ve vztahu k dani z příjmů
zdaňovány stejným způsobem, jako samotné podíly na zisku.
V úvahu tedy připadá:a)
V případě příjemce fyzické osoby zdanění zálohy na podíl na zisku srážkovou daní ve výši 15%, nebo v případě příjemců - nerezidentů sazbou podle smlouvy o zamezení dvojímu zdanění. V případě absence smlouvy, či smlouvy o výměně informací pro oblast daní z příjmů, či v případě nepřistoupení k obdobné mezinárodní smlouvě pak 35%.
b)
V případě příjemce právnické osoby uplatnění osvobození podle § 19 odst. 1 písm. zi) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, či § 19 odst. 9 tohoto zákona, nebo v případě nesplnění podmínek osvobození zdanění 15%, nebo v případě nerezidentů podle smlouvy o zamezení dvojímu zdanění. V případě absence smlouvy, či smlouvy o výměně informací pro oblast daní z příjmů, či v případě nepřistoupení k obdobné mezinárodní smlouvě, pak 35%.
příklad
Zálohy na podíly na zisku fyzickým osobám
S. r. o. se v říjnu 2014 rozhodne o výplatě záloh na podíly na zisku svým členům obchodní
korporace
-- fyzickým osobám. K 31.10.2014 bude tedy sestavena mezitímní účetní závěrka, ze které vyplyne ziskový účetní výsledek hospodaření ve výši 100 000 Kč. Vzhledem k ostatním složkám vlastního kapitálu je vypočtena maximální možná výše zálohy na podíly na zisku ve výši 1 200 000 Kč.Jednatel s. r. o. však vzhledem k budoucím nutným výdajům na obnovu strojového parku rozhodne o možné výplatě pouze ve výši 200 000 Kč v hrubé výši. Podíly v čisté výši byly ihned členům obchodní
korporace
vyplaceny.Z roční účetní závěrky roku 2014 však vyplyne ztrátový účetní výsledek hospodaření ve výši 40 000 Kč. Vzhledem k tomu, že na účtu nerozdělených zisků minulých let je nakumulován účetní zisk z minulosti ve výši 900 000 Kč, valná hromada rozhodne o celkovém podílu na zisku ve výši 300 000 Kč z nerozděleného zisku minulých let. Dojde také k uhrazení aktuální účetní ztráty z nerozděleného zisku minulých let. Doplatek podílu je ihned členům obchodní
korporace
vyplacen.Řešení:
I---------I----------------------------------------I-----------I------I------I IOperaceITextIČástka vIMDIDI I I Itis. KčI I I I---------I----------------------------------------I-----------I------I------I IŘíjen 2014I I---------I----------------------------------------I-----------I------I------I I 1. I Záloha na podíl na zisku I 200 I 432 I 364 I I---------I----------------------------------------I-----------I------I------I I 2. I Srážková daň z podílu na zisku I 30 I 364 I 342 I I---------I----------------------------------------I-----------I------I------I I 3. I Výplata zálohy I 170 I 364 I 221 I I---------I----------------------------------------I-----------I------I------I I 4. I Odvod srážkové daně (do konce I 30 I 342 I 221 I I I listopadu 2014) I I I I I---------I----------------------------------------I-----------I------I------I IRok 2015 - Rozhodnutí valné hromadyI I I I I---------I----------------------------------------I-----------I------I------I I 1. I PS - Vyplacené zálohy na podíly I 200 I 432 I - I I I----------------------------------------I-----------I------I------I I I Ztráta roku 2014 I 40 I 431 I - I I I----------------------------------------I-----------I------I------I I I PS - Nerozdělený zisk minulých let I 900 I - I 428 I I---------I----------------------------------------I-----------I------I------I I 2. I Rozhodnutí valné hromady o podílu na I 300 I 428 I 364 I I I zisku a úhradě ztráty: I 200 I 364 I 432 I I I - Podíl na zisku I 15 I 364 I 342 I I I - Zúčtování zálohy I 40 I 428 I 431 I I I - Srážková daň z doplatku I I I I I I - Úhrada ztráty I I I I I---------I----------------------------------------I-----------I------I------I I 3. I Výplata čistého podílu I 85 I 364 I 221 I I I----------------------------------------I-----------I------I------I I I Odvod srážkové daně I 15 I 342 I 221 I I---------I----------------------------------------I-----------I------I------I
Z pohledu členů obchodní
korporace
- fyzických osob se přijaté zálohy na podíly (ani samotné podíly na zisku) neobjeví v daňovém přiznání, neboť se jedná o příjmy zdaněné srážkovou daní, které se do daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob nezahrnují.příklad
Zálohy na podíly na zisku právnických osobám
S. r. o. se v říjnu 2014 rozhodne o výplatě záloh na podíly na zisku svému jedinému členovi obchodní
korporace
a zakladateli akciové společnosti Alfa, a.s. A. s. vlastní podíl na s. r. o. jako jediný společník již od roku 2010. S. r. o. nehospodaří příliš dobře, vykazuje zatím však pouze nízkou účetní ztrátu ve výši 50 000 Kč. K 31.10.2014 byla sestavena mezitímní účetní závěrka, ze které vyplynul účetní zisk ve výši 500 000 Kč. Po výpočtech vyplyne maximální možná záloha na podíl na zisku ve výši 350 000 Kč, nicméně vyplaceno bude podle rozhodnutí jednatele pouze 250 000 Kč. Řádná účetní závěrka roku 2014 skončila ztrátou ve výši 400 000 Kč (bylo nutné na příkaz auditora vytvořit opravné položky k řadě aktiv) a valná hromada musela přistoupit k vrácení přijaté zálohy na podíl na zisku.Operace v s. r. o.:
I---------I----------------------------------------I-----------I------I------I IOperaceITextIČástka vIMDIDI I I Itis. KčI I I I---------I----------------------------------------I-----------I------I------I IŘíjen 2014I I---------I----------------------------------------I-----------I------I------I I 1. I Záloha na podíl na zisku I 250 I 432 I 364 I I---------I----------------------------------------I-----------I------I------I I 2. I Výplata zálohy I 250 I 364 I 221 I I---------I----------------------------------------I-----------I------I------I IRok 2015 - Rozhodnutí valné hromadyI I I I I---------I----------------------------------------I-----------I------I------I I 1. I PS - Vyplacené zálohy na podíly I 250 I 432 I - I I I----------------------------------------I-----------I------I------I I I Ztráta roku 2014 I 400 I 431 I - I I---------I----------------------------------------I-----------I------I------I I 2. I Rozhodnutí valné hromady o úhradě I I I I I I ztráty: I I I I I I - Vrácení zálohy I 250 I 354 I 432 I I I - Zúčtování ztráty I 400 I 429 I 431 I I---------I----------------------------------------I-----------I------I------I
Operace v Alfa, a.s.:
I---------I----------------------------------------I-----------I------I------I IOperaceITextIČástka vIMDIDI I I Itis. KčI I I I---------I----------------------------------------I-----------I------I------I IŘíjen 2014I I---------I----------------------------------------I-----------I------I------I I 1. I Přijatá záloha na podíl na zisku I 250 I 221 I 665 I I---------I----------------------------------------I-----------I------I------I I Z hlediska daně z příjmů se jedná o výnos, který je od daně osvobozený a I I bude vyloučen v daňovém přiznání na řádku 110 I I----------------------------------------------------------------------------I IRok 2015I I---------I----------------------------------------I-----------I------I------I I 1. I Předpis vrácení zálohy I 250 I 568 I 352 I I---------I----------------------------------------I-----------I------I------I I 2. I Vrácení zálohy I 250 I 352 I 221 I I---------I----------------------------------------I-----------I------I------I I Z hlediska daně z příjmů se jedná o daňově neúčinný náklad. I I----------------------------------------------------------------------------I
Závěr
Zálohy na podíly na zisku mohou velmi úspěšně (ne však zcela nerozdílně) suplovat nemožnost „čerpat“ podíly na zisku ve druhé polovině roku, kdy zákon neumožňuje přijímat rozhodnutí o výplatě podílu na zisku. Nejedná se však o rovnocennou substituci, skutečný podíl na zisku může následně (v dalším účetním období po rozhodnutí valné hromady) vzrůst, nebo naopak přijme valná hromada rozhodnutí o vrácení již vyplacené zálohy.
Jedná se tedy o způsob rychlejšího a operativnějšího přísunu peněz z podílu na zisku společníkům. Jedná se však zároveň o dvojsečnou zbraň, proto je tento nástroj třeba užívat jen v pokud možno jistých situacích, tedy v případech, kdy rezerva ve formě nerozdělených zisků minulých let je tak velká, že není možné ji ztrátou aktuálního roku „vyčerpat“.