Daňové souvislosti dědění v roce 2014

Vydáno: 17 minut čtení

V souvislosti s rekodifikací soukromého práva a zejména novým občanským zákoníkem došlo k zásadním změnám v oblasti dědického práva a navazujících daňových souvislostech. Cílem tohoto příspěvku je na tyto hlavní změny upozornit.

Daňové souvislosti dědění v roce 2014
Ing.
Zdeněk
Morávek
Problematika dědictví je nově upravena v § 1475 až 1720 nového občanského zákoníku (zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, dále jen „NOZ“), v části třetí označené jako Absolutní majetková práva, v hlavě III. označené jako Dědické právo.
Dědické právo představuje právo na pozůstalost nebo na poměrný díl z ní,
přičemž pozůstalost tvoří celé jmění zůstavitele, kromě práv a povinností vázaných výlučně na jeho osobu, ledaže byly jako dluh uznány nebo uplatněny u orgánu veřejné moci. Pozůstalost připadne dědici, popř. se rozdělí mezi více dědiců. Dědí se na základě dědické smlouvy, ze závěti nebo ze zákona. Tyto důvody mohou působit i vedle sebe.
Vedle toho je nutné odlišit
odkaz,
kterým se odkazovníku zřizuje pohledávka na vydání určité věci, popř. jedné či několika věcí určitého druhu, nebo na zřízení určitého práva.
Odkazovník ale není dědicem.
NOZ nově upravuje
zřeknutí se dědictví, odmítnutí dědictví a vzdání se dědictví.
Kdo bude dědicem, určuje zůstavitel pořízením pro případ smrti,
kterými jsou závěť, dědická smlouva nebo dovětek (§ 1491 a násl. NOZ).
Pokud zůstavitel pro případ smrti nepořídil, určuje okruh dědiců zákon,
jedná se o tzv. zákonnou posloupnost (§ 1633 a násl. NOZ).
Řízení o pozůstalosti potom končí jedním z následujících způsobů:
-
Řízení se zastaví, protože zůstavitel nezanechal žádný majetek patřící do pozůstalosti nebo zanechal pouze majetek nepatrné hodnoty.
-
Dědici, popř. více dědicům je potvrzeno nabytí dědictví, a to ke dni smrti zůstavitele.
-
Je nařízena a provedena likvidace pozůstalosti, pokud bylo stanoveno předlužení majetku zůstavitele. Z výtěžku likvidace jsou následně uspokojeni věřitelé.
Průběh řízení o pozůstalosti
je velmi podrobně a rozsáhle upraven v § 98 až 288 zákona č. 292/2013 Sb., o zvláštních řízeních soudních (dále jen „zákon o zvláštních řízení soudních“).
Ve vazbě na podnikatelskou činnost je nutné se zastavit také u
správy pozůstalosti,
protože v případě některého majetku, typicky věcí osobní potřeby, je možné nechat jej během řízení bez nějaké zvláštní péče a následně ji vydat oprávněnému dědici. Ovšem v případě jiného majetku,
typicky závodu či nájemního domu,
takovýto postup možný není a jedná se o majetek, který vyžaduje v průběhu řízení kvalifikovanou správu, aby nedošlo k majetkové újmě na takovéto části pozůstalosti. V takovém případě je tedy nutné stanovit správce pozůstalosti.
Jak následně vyplývá zejména z § 1677 NOZ a z § 156 zákona o zvláštních řízeních soudních,
pozůstalost nebo její část může spravovat:
-
správce pozůstalosti povolaný zůstavitelem;
-
vykonavatel závěti povolaný zůstavitelem;
-
dědic, pokud je dědiců více, neujednají-li si nic jiného, spravují pozůstalost všichni dědicové;
-
pokud vznikne pochybnost o tom, zda má pozůstalost spravovat správce pozůstalosti povolaný zůstavitelem, nebo vykonavatel závěti, nebo dědic, nebo některý z více dědiců, anebo všichni dědicové, soud i bez návrhu usnesením rozhodne, kdo z nich je oprávněn ke správě pozůstalosti.
V praxi může nastat situace, že některá část pozůstalosti je spravována a jiná nikoliv, stejně tak může nastat situace, že pozůstalost je spravována více osobami a každá osoba spravuje pouze určitou část pozůstalosti. Osoba, která spravuje pozůstalost, jedná
v právních vztazích vlastním jménem na účet pozůstalosti.
Tuto skutečnost by měla dát najevo při veškerém právním jednání, které v této souvislosti činí.
 
Dědictví a správa daní
K velmi významné změně dochází v oblasti dědického práva také ve správě daní. Novelou zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), provedenou zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů, dochází k zavedení nového přístupu k zůstaviteli. Z úpravy § 239a odst. 1 daňového řádu vyplývá, že
pro účely správy daní se na právní skutečnosti hledí tak, jako by zůstavitel žil do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti.
Toto je označováno jako tzv.
ležící pozůstalost.
Znamená to tedy, že „daňová smrt“ se posouvá na pozdější okamžik a liší se od okamžiku smrti skutečné. Daňovou povinností zůstavitele se pro účely správy daní rozumí daňová povinnost vzniklá zůstaviteli do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti. Daňová povinnost zůstavitele přechází na jeho dědice rozhodnutím soudu o dědictví; dědic tak získává postavení daňového subjektu namísto zůstavitele.
Daňovou povinnost zůstavitele potom plní osoba spravující pozůstalost, a to vlastním jménem na účet pozůstalosti.
To tedy znamená, že daňová povinnost by měla být uhrazena z peněžních prostředků, které jsou součástí pozůstalosti. Daňový řád stanoví také termíny pro podání daňových tvrzení, které musí osoba spravující pozůstalost splnit.
Osoba spravující pozůstalost
je povinna podat řádné daňové tvrzení
do 3 měsíců
ode dne smrti zůstavitele, a to za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem jeho smrti. Tuto lhůtu nelze prodloužit. Jedná se o speciální úpravu, která má přednost i před ustanovením § 136 odst. 2 daňového řádu, to znamená, že tato lhůta 3 měsíců platí i v případě zastoupení daňovým poradcem. V daňovém přiznání budou uvedeny všechny příjmy a výdaje zůstavitele, které se k uvedenému období vážou, a budou uplatněna všechna snížení základu daně a daňové úlevy, na které vznikl zůstaviteli nárok.
Samozřejmě daňové přiznání bude podáváno pouze za situace, kdy pro to bude
existovat věcný důvod,
tedy zejména v případě, že zůstavitel měl příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), nebo příjmy z nájmu podle § 9 ZDP. Osobně se domnívám, že při posuzování povinnosti podat daňové přiznání ze strany osoby spravující pozůstalost by mělo být postupováno v souladu s podmínkami stanovenými v § 38g ZDP.
příklad
Dne 15.7.2014 zemřel zemědělský podnikatel. Osoba spravující pozůstalost má povinnost v souladu s § 239b odst. 4 daňového řádu do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za část zdaňovacího období od 1.1.2014 do 14.7.2014.
Následně, pokud je řízení o pozůstalosti skončeno, má
osoba spravující pozůstalost
povinnost podat v souladu s § 239b odst. 5 daňového řádu řádné daňové tvrzení, a to
do 30 dnů ode dne skončení řízení o pozůstalosti.
Toto daňové tvrzení se podává za část zdaňovacího období, která uplynula do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti. Je to tedy daňové tvrzení navazující na daňové tvrzení podané podle § 239b odst. 4 daňového řádu.
Nejčastějším případem skončení řízení o pozůstalosti je
potvrzení nabytí dědictví,
a to ke dni smrti zůstavitele. K tomu dochází nabytím právní moci rozhodnutí o dědictví, jak vyplývá z § 188 zákona o zvláštních řízeních soudních. Co se týká právní moci rozhodnutí, ta nastává tehdy, pokud rozhodnutí již nelze napadnout odvoláním; odvolání lze podat do 15 dnů od doručení rozhodnutí účastníku řízení. Pokud marně uplyne tato lhůta, odvolání již nelze podat a rozhodnutí je v právní moci.
Ovšem pokud podá ten, kdo je k tomu oprávněn, včas
přípustné odvolání,
nenabývá rozhodnutí právní moci, dokud o odvolání pravomocně nerozhodne odvolací soud. Včas podané odvolání má tedy
odkladné účinky.
Podle výše uvedeného se tedy bude řídit skončení řízení o pozůstalosti a následná třicetidenní lhůta pro podání daňového přiznání v souladu s § 239b odst. 5 daňového řádu.
Při sestavování daňového přiznání
je nutné vycházet z omezení,
která stanovuje § 38ga ZDP, podle kterého podává-li osoba spravující pozůstalost daňové tvrzení týkající se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé ode dne jeho smrti do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti,
neuplatní:
-
nezdanitelnou část základu daně podle § 15 ZDP;
-
položku odčitatelnou od základu daně, tedy zejména daňovou ztrátu;
-
slevu na dani;
-
daňové zvýhodnění na vyživované dítě.
Jak je uvedeno výše, daňový řád zavádí pro toto období daňovou fikci „jako by zůstavitel žil“, ovšem vzhledem k reálné situaci smrti zůstavitele je tímto ustanovením zamezeno uplatnit daňové úlevy, které jsou vázány na naplnění podmínek žijícího poplatníka. V tomto daňovém přiznání, které je podáváno za část zdaňovacího období, která uplynula do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, je osoba spravující pozůstalost povinna postupovat podle § 23 odst. 8 ZDP, tzn. jako by zůstavitel ukončil činnost.
Tato úprava obsahuje
kroky, které je potřeba učinit při ukončení podnikání,
a to podle toho, zda se jedná o právnickou nebo fyzickou osobu, a v případě fyzických osob, podle toho, zda poplatník (v tomto případě zůstavitel) vedl účetnictví, daňovou evidenci, nebo zda uplatňoval výdaje paušálem. V případě
poplatníků fyzických osob:
-
kteří
vedou účetnictví,
se výsledek hospodaření upraví o zůstatky vytvořených rezerv a opravných položek, záloh, které by byly zúčtovány prostřednictvím účtů nákladů a výnosů, pokud o částkách z daného titulu nebylo zároveň účtováno prostřednictvím dohadných účtů, výnosů příštích období, výdajů příštích období, příjmů příštích období a nákladů příštích období;
-
kteří
vedou daňovou evidenci,
bude rozdíl mezi příjmy a výdaji zvýšen o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem (s výjimkou pohledávek, jejichž odpis je daňově uznatelný), o hodnotu nespotřebovaných zásob a snížen o hodnotu závazků, které by byly při úhradě daňovým výdajem; rozdíl mezi příjmy a výdaji bude i v tomto případě upraven o zůstatky vytvořených rezerv;
-
kteří
uplatňují výdaje v paušální výši,
bude rozdíl mezi příjmy a výdaji zvýšen o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, opět s výjimkou pohledávek, které by při odpisu byly daňově uznatelných nákladem v souladu s § 24 odst. 2 písm. y) ZDP.
příklad
Pokračujme v předchozím příkladu a předpokládejme, že řízení o pozůstalosti bylo ukončeno dne 15.12.2014. V takovém případě má osoba spravující pozůstalost povinnost podat do 30 dnů ode dne skončení řízení o pozůstalosti daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, a to za část zdaňovacího období od 15.7.2014 do 14.12.2014.
příklad
Předpokládejme jinou variantu předešlého příkladu, a to, že řízení o pozůstalosti bylo skončeno až dne 20.4.2015. V takovém případě je osoba spravující pozůstalost povinna podat daňové přiznání za část zdaňovacího období od 15.7.2014 do 31.12.2014, a to ve standardním termínu pro podání řádného daňového přiznání, tedy běžně do 3 nebo 6 měsíců po skončení zdaňovacího období, a to v souladu s § 136 daňového řádu. Následně má tato osoba povinnost podat daňové přiznání za část zdaňovacího období od 1.1.2015 do 19.4.2015, a to do 30 dnů ode dne skončení řízení o pozůstalosti.
K naprosto zásadním změnám dochází od roku 2014 na straně dědiců.
Zákonné opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí (viz § 58), zrušilo zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, a daňový režim dědictví přešel pod daň z příjmů a je tedy upraven ZDP. Výsledkem této nové úpravy je potom
absolutní osvobození příjmů z nabytí dědictví nebo odkazu,
a to jak v případě fyzických osob [viz ustanovení § 4a písm. a) ZDP], tak i v případě právnických osob [viz § 19b odst. 1 písm. a) ZDP].
Pro úplnost je možné doplnit, že příp. zdědění nemovitých věcí nepodléhá ani dani z nabytí nemovitých věcí, už jenom proto, že se nejedná o úplatné nabytí vlastnického práva k nemovité věci.
příklad
Zemědělský podnikatel zdědil po svém otci traktor, který bude dále používat při svém podnikání. Bez ohledu na další okolnosti se jedná o příjem, který je u zemědělského podnikatele osvobozený od daně, jako takový se nebude uvádět do daňového přiznání a poplatník (dědic) se nebude tímto příjmem nijak dále zabývat.
Osvobození bude uplatněno bez ohledu na další okolnosti,
tj. z jakého majetku zdaněný majetek pochází (obchodní či soukromý) a k jakým účelům bude tento majetek dědicem používán, tj. zejména, zda bude či nebude používán k jeho samostatné činnosti.
Následně je ale nutné vyřešit některé další navazující otázky týkající se dalšího daňového postupu. V prvé řadě to bude
otázka daňového odpisování.
Jak vyplývá z ustanovení § 27 písm. j) ZDP, hmotným majetkem vyloučeným z odpisování je také hmotný majetek, jehož bezúplatné nabytí bylo od daně z příjmů osvobozeno nebo nebylo předmětem daně, ovšem s výjimkou hmotného majetku
fyzické osoby
nabytého dědictvím nebo odkazem. Znamená to tedy, že v případě dědiců, kteří jsou fyzickými osobami, je možné takto nabytý majetek odpisovat, pokud je používán v souvislosti s dosahováním zdanitelných příjmů. Pokud zůstavitel již zahájil daňové odpisování, je dědic - coby právní nástupce - povinen pokračovat v započatém odpisování zůstavitele na základě § 30 odst. 10 písm. a) ZDP.
Pokud by ale dědicem
byla právnická osoba,
vzhledem k osvobození takto nabytých bezúplatných příjmů, nelze majetek daňově odpisovat.
příklad
Pokud bychom se tedy vrátili k předchozímu příkladu, kdy zemědělský podnikatel zdědil po svém otci traktor, pokud tento traktor bude používat pro účely svého zemědělského podnikání, je možné, aby z tohoto majetku uplatňoval daňové odpisy. Pokud by otec tento traktor také před svou smrtí odpisoval, bude syn pokračovat v odpisování ze stejné vstupní ceny a při zachování způsobu odpisování, který uplatňoval otec. Pokud by otec daňové odpisy neuplatňoval, bude stanovena vstupní cena tohoto majetku v souladu s § 29 odst. 1 písm. e) ZDP, tedy cena určená podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku ke dni nabytí, a bude zahájeno daňové odpisování.
Pokud by dědicem byla právnická osoba, daňové odpisování tohoto majetku není možné.
Jiná situace nastává
v případě zděděných zásob,
protože nové ustanovení § 25 odst. 1 písm. zq) ZDP z daňových nákladů vylučuje hodnotu majetku, který se neodpisuje podle ZDP, ani podle právních předpisů upravujících účetnictví, který byl nabyt bezúplatně, a tento bezúplatný příjem byl od daně osvobozen nebo nebyl zahrnut do jejího předmětu. Pokud tedy dojde ke zdědění zásob,
nelze je uplatnit jako daňový náklad
ani v případě, že budou vloženy do obchodního majetku dědice. Pokud by ale následně došlo k prodeji těchto zásob, mělo by být odpovídajícím způsobem uplatněno také
vyjmutí těchto příjmů ze základu daně,
a to v souladu s § 23 odst. 4 písm. e) ZDP.
Pokud by zásoby nebyly zahrnuty dědicem do obchodního majetku, bude
při jejich následném prodeji aplikováno osvobození od daně
podle § 4 odst. 1 písm. c) ZDP, tedy jako příjem z prodeje hmotné movité věci.
Co se týká
zděděných pohledávek a závazků,
je nutné také daňově posoudit situaci, kdy
k jejich úhradě dojde až po skončení řízení o pozůstalosti.
Jak je uvedeno výše, ke zdanění těchto příjmů a uplatnění těchto výdajů dochází nejpozději v daňovém přiznání podaném podle § 239b odst. 5 daňového řádu, proto inkaso pohledávky představuje příjem, který není zdanitelným příjmem, a úhrada závazku výdaj, který není výdajem daňovým. Otázkou je, jak posoudit možnou situaci, kdy by inkaso pohledávky převýšilo výši pohledávky dříve uplatněnou v základu daně. V takovém případě by zřejmě bylo nutné zdanit rozdíl mezi inkasem pohledávky a cenou, za kterou byla nabyta (mohlo by se jednat např. o pohledávku nabytou postoupením).
Další změna, na kterou je nutné upozornit v souvislosti s právní úpravou zdanění dědictví, je novela ustanovení § 5 odst. 3 ZDP. Do konce roku 2013 toto ustanovení obsahovalo úpravu, podle které byl možný
převod daňové ztráty
ze zůstavitele na dědice, pokud zůstavitel tuto ztrátu neuplatnil a dědic pokračoval v činnosti zůstavitele nejpozději do 6 měsíců od jeho smrti. Od roku 2014 byla tato úprava vypuštěna, a to právě z důvodu úprav v daňovém řádu, kdy se až do skončení řízení o pozůstalosti vychází z předpokladu, jako by zůstavitel žil. Proto je ustanovení o převodu ztráty za situace pokračování v činnosti do 6 měsíců po smrti zůstavitele nadbytečné.
 
Dědictví a DPH
Závěrem ještě stručně k situaci z pohledu DPH. Pokud bude dědic
pokračovat v uskutečňování ekonomických činností
po zemřelém plátci DPH, stane se plátcem daně ode dne přechodu daňové povinnosti zůstavitele, a to v souladu s úpravou dle § 6e zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“).
Pokud dědic v uskutečňování ekonomických činností
po zemřelém plátci pokračovat nebude,
vztahuje se na něj postup podle úpravy § 79b ZDPH. Dědic, který nepokračuje v uskutečňování ekonomických činností po zemřelém plátci, je povinen ke dni předcházejícímu dni přechodu daňové povinnosti zůstavitele snížit uplatněný nárok na odpočet daně u majetku, který byl k tomuto dni obchodním majetkem plátce a u kterého tento plátce uplatnil nárok na odpočet daně nebo jeho část. Dědic tedy postupuje obdobně jako při ukončení registrace plátce.
Tolik tedy ve stručnosti k těm nejvýznamnějším změnám týkající se zdanění dědictví. V řadě případů se jednalo o změny zásadní, proto je určitě vhodné se s nimi alespoň na základní úrovni seznámit.