Ne vždy si podnikatel či korporace vystačí se svými vlastními zdroji, často musí situaci řešit půjčováním peněžních prostředků. Pokud si není možné půjčit od bank, nezbývá, než využít nebankovních institucí, často pak osob, které jsou s námi spojeny podnikatelskými či rodinnými svazky. Aktuálním tématem jsou tak nejen úvěry, ale také zápůjčky, a to zejména zápůjčky nízkoúročené a bezúročné. Cílem tohoto příspěvku je zorientovat se v problematice půjčování peněz mezi spojenými i nespojenými osobami a zaměřit se na daňové dopady takto uzavřených smluv.
Úvěry a zápůjčky aneb poskytování úvěrových finančních nástrojů
Ing.
Ivana
Pilařová
Pojem „úvěrový finanční nástroj“
Klíčovým pojmem je
„úvěrový finanční nástroj“
, který je substitucí za dříve užívaný pojem „úvěry a půjčky“. V zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), se počínaje 1.1.2014 neužívá pojem, „úvěry a půjčky“, ale nový pojem „úvěrový finanční nástroj“: Tento nový pojem je definován v ustanovení § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP. Úvěrovým finančním nástrojem je vždy:1.
úvěr,
2.
zápůjčka (substituční pojem za dříve používaný pojem půjčka),
3.
dluhopis,
4.
vkladní list, vkladový certifikát a vklad jim na roveň postavený a
5.
směnka, jejímž vydáním získává směnečný dlužník peněžní prostředky.
Tento pojem je užíván jako legislativní zkratka např. i ve známém ustanovení o nízké kapitalizaci v § 25 odst. 1 písm. w) ZDP, kde již nezkoumáme daňovou účinnost finančních nákladů z úvěrů a půjček, ale z úvěrových finančních nástrojů.
Úvěrové finanční nástroje mezi nespojenými osobami
Úvěrové finanční nástroje je možné používat mezi spojenými, ale i mezi nespojenými osobami. V případě dlužníka a věřitele, kteří
nejsou spojenými osobami,
je velmi málo pravděpodobné, že se setkáme s nizkoúročenou či bezúročnou zápůjčkou, neboť výši úroků řídí tržní prostředí. Pokud by se však bezúročná či nízkoúročená zápůjčka mezi nespojenými osobami vyskytla, ZDP by jednotlivé smluvní strany posoudil následovně:-
Půjčitel
(věřitel), který nemá ve svých výnosech zaúčtovaný žádný (nebo jen nízký) výnosový úrok, neboť zápůjčka podle soukromoprávních předpisů může být sjednána jako bezúročná, příp. lze sjednat i nižší úrok, nebude pro účely daně z příjmů svůj účetní výsledek hospodaření nijak v tomto smyslu upravovat.-
Vydlužiteli
(dlužníkovi) vzniká majetkový prospěch, který je však výjimkou uvedenou v ustanovení § 3 odst. 4 písm. j) ZDP (pro dlužníky, kteří jsou fyzickými osobami) a v ustanovení § 18 odst. 1 písm. f) ZDP (pro dlužníky, kteří jsou právnickými osobami) vyňat z předmětu daně. Kromě případů, kdy je majetkový prospěch z předmětu daně vyňat, se majetkový prospěch jako druh bezúplatného příjmu do základu daně zahrnuje. V případě nízkoúročených zápůjček by nebyl náklad dlužníka z titulu úroku zvyšován na obvyklou úrokovou míru. Důvodem je to, že se nejedná o bezúplatný příjem.Při zkoumání vzájemného vztahu dlužníka a věřitele je třeba vzít v úvahu i „jinak spojené osoby“, a to zejména ve vztahu k § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 ZDP.
Jinak spojenou osobou
může být i osoba, se kterou jiná osoba uzavřela obchodní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo prohloubení daňové ztráty. Ve vztahu dvou fyzických osob je zvláště v „rodinném“ podnikání důležité správně posoudit okruh osob blízkých [§ 23 odst. 7 písm. b) bod 4 ZDP] a posuzovat je v kontextu § 22 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. Osoby blízké pak patří již do okruhu spojených osob.Úvěrové finanční nástroje mezi spojenými osobami
Pokud dojde k poskytnutí úvěrového finančního nástroje mezi spojenými osobami (§ 23 odst. 7 ZDP), je nutné pro účely stanovení základu daně respektovat pravidlo „obvyklých cen“. Počínaje 1.1.2014 však toto pravidlo doznalo určitých změn. Základní podstata i aplikace pravidla obvyklých cen zůstává zachována. Novinkou v použití pravidla obvyklých cen jsou
dvě výjimky, kdy se pravidlo obvyklých cen nepoužije.
Stane se tak v případě:1.
uzavření smlouvy o výprose nebo výpůjčce mezi spojenými osobami;
2.
uzavření smlouvy o nízkoúročeném nebo bezúročném úvěrovém finančním nástroji mezi spojenými osobami, pokud věřitelem je:
-
daňový nerezident, nebo
-
daňový rezident, který je členem obchodní
korporace
, nebo-
fyzická osoba.
Pro dokreslení celkového pohledu je třeba vyzdvihnout skutečnost, že
počínaje 1.1.2014 neplatí ustanovení § 196a
zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění do 31.12.2013 (dále jen „obchodní zákoník“), které řadu vztahů spojených osob omezovalo pod sankcí absolutní neplatnosti v případě nedodržení cen stanovených znalcem. Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích), obsahuje jen oslabenou substituci za § 196a obchodního zákoníku, a to ve svém ustanovení § 255. Toto ustanovení se vztahuje pouze na a.s., a ani v a.s. se nevztahuje na oblast půjčování peněz. Tím dochází k uvolnění řady vztahů.příklad
Bezúročná zápůjčka od společníka do společnosti
Společnost Alfa, s. r. o. se sídlem v ČR má jediného společníka - fyzickou osobu, pana Roháče. Vztah mezi společností a jejím společníkem je vztahem mezi spojenými osobami. Společník a zároveň jednatel pan Roháč poskytl své ztrátové společnosti bezúročnou zápůjčku za účelem překlenutí aktuálního nedostatku finančních prostředků. Úročená zápůjčka je pro společnost nevýhodná, neboť ji zatíží úroky a vzhledem k trvale zápornému vlastnímu kapitálu i daňovou neúčinností příp. úroků. Obvyklá úroková míra, která by charakteru zápůjčky odpovídala, pokud by byla sjednána mezi nespojenými osobami, činí 14% p.a.
Řešení:
Společnosti Alfa vzniká majetkový prospěch, který však není předmětem daně, proto její základ daně není nijak ve vztahu k tomuto majetkovému prospěchu modifikován.
Společník a jednatel pan Roháč, jako věřitel fyzická osoba, nerealizuje z titulu půjčení peněz žádné výnosy. Ani jeho základ daně nebude nijak modifikován, neboť se na něj vztahuje výjimka uvedená v § 23 odst. 7 ZDP.
příklad
Bezúročná zápůjčka od společnosti jejímu společníkovi
Společnost Alfa, s. r. o. se sídlem v ČR má dva společníky - fyzické osoby se stejnými podíly na základním kapitálu. Vztahy mezi společností a jejími společníky jsou vztahy mezi spojenými osobami. Společník pan Holý se ocitl ve finanční nouzi a požádal proto společnost o poskytnutí bezúročné zápůjčky. Společnost disponuje aktuálně dostatkem finančních prostředků, proto svému společníkovi vyhověla a poskytla mu bezúročnou zápůjčku. Obvyklá úroková míra, která by charakteru zápůjčky odpovídala, pokud by byla sjednána mezi nespojenými osobami, činí 14% p.a.
Řešení:
Panu Holému vzniká majetkový prospěch, který však není předmětem daně, proto tato skutečnost nebude mít na pana Holého žádné daňové dopady.
Společnost Alfa však nemůže využít výjimky uvedené v § 23 odst. 7 ZDP, neboť nesplňuje podmínky, které dané ustanovení klade na věřitele. Společnost Alfa není ani fyzickou osobou, ani nerezidentem, je sice rezidentem, nikoliv ale členem obchodní
korporace
ve vztahu k panu Holému. Vzhledem k tomu, že společnost má ve svých výnosech z titulu poskytnutí bezúročné zápůjčky vykázanou nulu, bude třeba základ daně společnosti Alfa zvýšit o úroky odpovídající obvyklé úrokové míře.Obdobně budeme posuzovat případy bezúročných zápůjček mezi mateřskými a dceřinými společnostmi.
příklad
Bezúročná zápůjčka od mateřské společnosti do dceřiné společnosti
Společnost Dcera, s. r. o. (dceřiná společnost) má jediného společníka, a to společnost Matka, s. r. o. (mateřská společnost). Obě společnosti mají sídlo v ČR. Vztahy mezi společností a jejím jediným společníkem jsou vztahy dvou spojených osob. Společnost Matka poskytla své dlouhodobě ztrátové dceřiné společnosti Dcera bezúročnou zápůjčku za účelem překlenutí aktuálního nedostatku finančních prostředků. Obvyklá úroková míra, která by charakteru zápůjčky odpovídala, pokud by byla sjednána mezi nespojenými osobami, činí 14% p.a.
Řešení:
Společnosti Dcera jako dlužníkovi vzniká majetkový prospěch, který však není předmětem daně, proto její základ daně není nijak, ve vztahu k tomuto majetkovému prospěchu, modifikován.
Společnost Matka jako věřitel - rezident, který je ve vztahu k dceřiné společnosti členem obchodní
korporace
- nerealizuje z titulu půjčení peněz žádné výnosy. Ani jeho základ daně nebude nijak modifikován, neboť se na něj vztahuje výjimka uvedená v § 23 odst. 7 ZDP.Hodnocení
Z hlediska Dcery se jedná o jednoznačně výhodnou smlouvu. Případné úroky by Dcera nejenže musela platit, ale z důvodu její ztrátovosti by navíc byly daňově neúčinné, zatímco Matka by tyto úroky zdanila jako svůj výnos.
Varianta
Pokud bychom však otočili pozice věřitele a dlužníka -- věřitelem by byla dceřiná společnost Dcera a dlužníkem pak mateřská společnost Matka, řešení by bylo odlišné.
Řešení:
Společnosti Matka jako dlužníkovi vzniká majetkový prospěch, který však není předmětem daně, proto její základ daně není nijak ve vztahu k tomuto majetkovému prospěchu modifikován.
Společnost Dcera jako věřitel není ani fyzickou osobou, ani nerezidentem, je sice rezidentem, není však zároveň členem obchodní
korporace
vůči společnosti Matka. Z tohoto důvodu dojde k úpravě základu daně dceřiné společnosti Dcera směrem nahoru o částku rovnající se obvyklému úrokovému výnosu.Bezúročné zápůjčky poskytnuté zaměstnavatelem zaměstnanci
Novinkou roku 2014 je také
nastavení nových podmínek do vztahů poskytování bezúročných půjček mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem,
a to bez ohledu na to, zda se jedná o nově uzavřené bezúročné smlouvy o zápůjčce, nebo o smlouvy o bezúročné půjčce uzavřené do konce roku 2013. Pozici zaměstnance, kterému vzniká z titulu přijetí bezúročné půjčky majetkový prospěch, řeší obecné ustanovení § 3 odst. 4 písm. j) ZDP jako příjem, který není předmětem daně z příjmů. Vzhledem k tomu, že ustanovení § 6 ZDP nestanoví (jako speciální část zákona řešící příjmy ze závislé činnosti) žádný jiný postup, je zřejmé, že zaměstnanci nemůže z titulu přijetí bezúročné půjčky od zaměstnavatele vzniknout počínaje 1.1.2014 žádný zdanitelný příjem,
ani základ pro odvod povinného zdravotního a sociálního pojištění.příklad
Bezúročná zápůjčka zaměstnanci uzavřená v roce 2013
Společnost Alfa, s. r. o. poskytla v srpnu 2013 svému zaměstnanci panu Horáčkovi v pozici hlavního konstruktéra bezúročnou půjčku ve výši 300 000 Kč na nákup rekreační chaty.
Řešení:
Dlužník pan Horáček v souladu se smlouvou o bezúročné půjčce uzavřené v roce 2013 žádné úroky neplatil, nicméně na konci roku 2013 mzdová účetní vypočítala úroky z dlužné částky za použití obvyklé úrokové míry, kterou společnost zjistila v bance v případě poskytnutí srovnatelného produktu. Výši takto zjištěných úroků pak panu Horáčkovi přičetla jako nepeněžní příjem k hrubé mzdě a zahrnula do základu pro odvod sociálního a zdravotního pojištění. Došlo tak k nárůstu daňové povinnosti pana Horáčka i k nárůstu odvodu na povinné pojistné jak pana Horáčka, tak i zaměstnavatele.
Počínaje 1.1.2014 se obvyklá výše úroků z dlužné částky nebude ani vypočítávat, ani zdaňovat, ani zahrnovat do vyměřovacích základů pro odvod povinného pojistného.
Z hlediska věřitele - společnosti Alfa - nedojde k žádnému zvýšení základu daně, neboť pan Horáček, jako zaměstnanec, není osobou spojenou podle § 23 odst. 7 ZDP.
Nízkoúročené zápůjčky poskytnuté zaměstnavatelem zaměstnanci
Bezúročné zápůjčky v celém spektru druhů příjmů (tedy i ve vztahu k § 6 ZDP) vyvolají
vznik majetkového prospěchu, který není předmětem daně. Toto se však nevztahuje na nízkoúročené zápůjčky
od zaměstnavatele. V daném případě se na straně zaměstnance v plném rozsahu použije ustanovení § 6 odst. 1 písm. d) s použitím § 6 odst. 3 ZDP, a to bez ohledu na to, zda je vztah zaměstnance a zaměstnavatele považován za vztah spojených osob, či nikoliv. Rozdíl mezi „nízkým“ úrokem sjednaným mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem a obvyklým úrokem, bude předmětem zdanění u zaměstnance.
Obvyklý úrok
je úrok, který je v tomto čase obvykle používán peněžními ústavy v tomto místě při poskytování obdobných produktů veřejnosti a za stejných úrokových podmínek. Jedná se o průběžné (každoroční) posuzování obvyklého úroku, nikoliv jen o jeho stanovení v momentě uzavření smlouvy. Základ daně zaměstnance bude o dotyčný rozdíl zvýšen kumulativně jedenkrát za zdaňovací období (ideálně v prosinci).Nízkoúročené zápůjčky z hlediska zaměstnavatele je třeba posuzovat v kontextu výše uvedeného § 23 odst. 7 ZDP. Z hlediska půjčitele je
podstatné, zda je či není konkrétní zaměstnanec spojenou osobou se zaměstnavatelem.
Vztahem spojených osob je např. situace, kdy bratr zaměstnává bratra či otce, popř. vztah ředitele či jednatele s. r. o. a s. r. o. Pokud se o vztah spojených osob jedná, musí zaměstnavatel o rozdíl mezi „nízkým“ úrokem a obvyklým úrokem zvýšit svůj základ daně.Jedná-li se o vztah nespojených osob (s. r. o. poskytne nízkoúročenou zápůjčku skladníkovi, který se na řízení společnosti nijak nepodílí), vzniká zdanitelný příjem na straně zaměstnance - skladníka. Zaměstnavatel však svůj základ daně zvyšovat nebude.
Finanční náklady spojené s úvěrovými finančními nástroji
Kromě výše uvedených problémů jen připomínám, že na straně dlužníka stále existuje
řada problémů (testů), jejichž řešením se musí dlužník zabývat.
V tomto článku se omezíme jen na jejich vyjmenování a ujištění, že kromě výše uvedených situací, se způsob řešení nezměnil:a)
Test na zahrnutí úroků z úvěrového finančního nástroje do nákladů či do ceny aktiva [§ 47 odst. 1 písm. b) vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů].
b)
Test na časové rozlišení úroků (§ 3 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů).
c)
Test na zaplacení úroků věřiteli do rozvahového dne, pokud věřitelem je fyzická osoba, která není účetní jednotkou [§ 24 odst. 2 písm. zi) ZDP].
d)
Test nízké kapitalizace [§ 25 odst. 1 písm. w) ZDP].
e)
Test na úroky vázané na zisk poplatníka [§ 25 odst. 1 písm. zl) ZDP].
f)
Test na obvyklou úrokovou míru (§ 23 odst. 7 ZDP, viz výše).
g)
Test na náklady mateřské společnosti související s držbou dceřiné společnosti [§ 25 odst. 1 písm. zk) ZDP].
h)
Test na vztah k výnosům nezahrnovaným do základu daně či od daně osvobozeným (§ 25 odst. 1 ZDP).