V následujícím příspěvku bych se chtěl zabývat problematikou finančního leasingu od roku 2014 z daňového hlediska, zejména z pohledu daně z příjmů. Změny účinné od roku 2014 souvisí do značné míry s novým občanským zákoníkem a přineslo je zákonné opatření Senátu č. 344/2013 Sb. , o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů. Zaměřit bych se chtěl blíže zejména na finanční leasing hmotného majetku, který lze daňově odpisovat.
Finanční leasing v roce 2014
Ing.
Zdeněk
Morávek
Z pohledu daně z příjmů je finanční leasing upraven v § 21d zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Na úvod je vhodné poznamenat, že v českém právním prostředí neexistuje ani po přijetí zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „nový občanský zákoník“) zákonná úprava leasingu jako typové smlouvy. V souladu s předchozí konstantní judikaturou se jedná o
smlouvu nepojmenovanou
(inominátní), tak tomu tedy bude i nadále. Důvodová zpráva k zákonnému opatření Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů, k tomu uvádí, že i přesto je nutné pro daňové účely institut leasingové smlouvy vymezit, aby bylo jednoznačně určitelné, na jaká smluvní ujednání se vztahují ustanovení ZDP používající pojem finanční leasing.Předchozí pojem „finanční pronájem s následnou koupí najatého hmotného majetku, resp. hmotné věci“ je v návaznosti na institut pachtu nadále nevhodný. Proto byl zvolen pojem
„finanční leasing“
a jeho definiční znaky byly navázány na terminologii nového občanského zákoníku.Důvodová zpráva dále cituje a vychází z judikatury Nejvyššího soudu ČR, zejména rozhodnutí Cpjn 204/2007 ze dne 8.9.2010 (jedná se o stanovisko občanskoprávního a obchodního kolegia Nejvyššího soudu České republiky k některým otázkám předčasného zániku závazků z leasingových smluv v případě finančního leasingu), a vzhledem k jasnému popisu a vymezení tohoto institutu bych doporučoval jej v případě potřeby dobře nastudovat a argumentačně využít. Jenom konstatujme, že v souladu s výše uvedeným lze
finanční leasing vymezit jako závazkový vztah, jehož podstatou je závazek poskytovatele leasingu
(pronajímatele, propachtovatele, aj.) předat příjemci leasingu
(nájemci, pachtýři, aj.) na určitou dobu do užívání věc či jinou majetkovou hodnotu, a závazek uživatele věci
(nájemce, resp. pachtýře, apod.) uhradit náklady spojené s pořízením leasingu prostřednictvím leasingových splátek.
Finančním leasingem se pro
účely daní z příjmů
rozumí přenechání věci vlastníkem k užití uživateli za úplatu, pokud je při vzniku smlouvy:a)
ujednáno, že po uplynutí sjednané doby převede vlastník užívané věci vlastnické právo k ní za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele věci;
b)
ujednáno právo uživatele na tento převod podle písmene a).
Finančním leasingem jsou pak pouze ty smlouvy o přenechání věci k užívání, ve kterých je při jejich uzavření ujednáno, že po uplynutí sjednané doby převede vlastník užívané věci vlastnické právo na uživatele věci, nebo je ujednáno opční právo uživatele zvolit si, zda se na něj vlastnické právo převede či nikoli. Toto ujednání
musí být ve smlouvě obsaženo již v okamžiku jejího sjednání
a nikoli později za doby trvání smluvního vztahu.ZDP výslovně stanoví, že
tato úprava se nevztahuje na věci, které jsou nehmotným majetkem.
Ustanovení § 21d ZDP tedy neumožňuje finanční leasing nehmotného majetku. Vyjmutí nehmotného majetku z definice finančního leasingu bylo vyvoláno zejména vymezením věci v právním smyslu podle nového občanského zákoníku, které pokládá i nehmotný majetek za věc. Protože nelze ve všech případech vyloučit převoditelnost vlastnického práva k nehmotnému majetku na nového uživatele, bylo třeba platnost příslušné definice finančního leasingu jen pro hmotný majetek v návrhu explicitně upravit. To ale neznamená, že není možné smlouvu o finančním leasingu nehmotného majetku uzavřít, ovšem daňové souvislosti vynaložených výdajů u příjemce leasingu nebudou posuzovány podle ustanovení o finančním leasingu, ale budou uplatňovány v základu daně z příjmů návazně na to, jak o nich bude poplatníkem účtováno v souladu s právními předpisy, které účetnictví poplatníka upravují.ZDP jednoznačně stanoví, že
na finanční leasing se nevztahují ustanovení tohoto zákona o nájmu.
Je tedy zřejmé, že finanční leasing má samostatnou úpravu. Tím se z daňového hlediska také jednoznačně odlišuje finanční a operativní leasing, který je v podstatě nájmem.Na druhou stranu se za určitých okolností finanční leasing
považuje od okamžiku uzavření smlouvy za nájem.
Těmito okolnostmi jsou:-
finanční leasing je předčasně ukončen,
-
po uplynutí sjednané doby nedojde k převodu vlastnického práva na uživatele.
V těchto případech se tak na posouzení daňové uznatelnosti nákladů či výdajů uplatní ustanovení ZDP o nájmu, nikoliv o finančním leasingu.
Obdobně pak bude postupováno v případě, kdy uživatel přenechá užívající předmět finančního leasingu k užívání jiné osobě za úplatu na základě smlouvy. V takovém případě se tato smlouva považuje pro účely daní z příjmů za smlouvu o nájmu.
Tolik tedy k novému vymezení finančního leasingu, jak jej upravuje ZDP od 1.1.2014.
příklad
Zemědělský podnikatel uzavřel s leasingovou společností smlouvu na finanční leasing traktoru, ze které vyplývá, že po skončení smlouvy, po kterou budou hrazeny pravidelné měsíční platby nájemného, má zemědělský podnikatel právo předmět leasingu odkoupit za částku 3 000 Kč + DPH.
V tomto případě je ujednáno právo uživatele na převod vlastnického práva k užívané věci po skončení sjednané doby, na tento případ tak budou uplatňována ustanovení ZDP o finančním leasingu.
Daňová uznatelnost nájemného, nově označovaná jako „úplata“, je u finančního leasingu upravena v § 24 odst. 2 písm. h) ZDP.
Z pohledu uplatnění nájemného (úplat) do daňových nákladů je důležité, že uplatnit je možné
vždy pouze poměrnou část úplaty připadající na příslušné zdaňovací období.
V případě poplatníků, kteří vedou účetnictví, tato skutečnost vyplývá z účetních předpisů. V případě poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci, je tato skutečnost výslovně stanovena v § 24 odst. 2 písm. h) bod 2 ZDP. K tomu dále pokyn GFŘ č. D-6 stanoví, že u poplatníků vedoucích daňovou evidenci se poměrná výše nájemného (od roku 2014 úplaty) u finančního leasingu připadající ze sjednané doby nájmu na příslušné zdaňovací období podle § 24 odst. 2 písm. h) ZDP stanoví s přesností maximálně na kalendářní měsíce, a to i za každý započatý měsíc. U poplatníků, kteří vedou účetnictví, se nájemné časově rozliší podle účetních předpisů.příklad
Zemědělský podnikatel, který vede daňovou evidenci, uzavřel smlouvu o finančním leasingu na kolový traktor Claas Arion 420 CIS. V roce 2014 zaplatil první mimořádnou splátku ve výši 380 000 Kč, a dále 7 pravidelných měsíčních splátek ve výši 16 400 Kč.
Bylo by chybou v roce 2014 uplatnit do daňových výdajů všechny uvedené platby. Vzhledem k první mimořádné splátce je nutné úplaty časově rozlišit a do daňových výdajů uplatnit pouze poměrnou část připadající na rok 2014. Poměrná výše bude stanovena s přesností maximálně na kalendářní měsíce.
Pro správné stanovení poměrné výše je potom významné, že doba finančního leasingu se počítá
ode dne, kdy byla věc uživateli přenechána ve stavu způsobilém obvyklému užívání,
nikoliv tedy např. ke dni uzavření smlouvy či jinému dni.příklad
Zemědělský podnikatel, který vede daňovou evidenci, uzavřel smlouvu o finančním leasingu na kolový traktor Claas Arion 420 CIS. Smlouva o finančním leasingu byla uzavřena dne 1.3.2014, traktor byl leasingovou společností zemědělskému podnikateli předán k užívání dne 4.4.2014.
V roce 2014 je tak možné uplatnit jako daňový výdaj pouze poměrnou část připadající na 9 měsíců (duben až prosinec 2014).
Je ale nutné si uvědomit, že pokud by byl
předmět leasingu předán ještě před uzavřením smlouvy,
neznamená to, že poměrnou část daňově uznatelné úplaty je možné počítat již od tohoto okamžiku. Pokud ještě smlouva nebyla uzavřena, nemůže se jednat o finanční leasing a nelze tak aplikovat ustanovení ZDP týkající se daňového režimu finančního leasingu.V případě poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci, je tak možné doporučit postup, kdy
veškeré uskutečněné platby budou evidovány jako nedaňové
a poměrná část odpovídající příslušnému zdaňovacímu období bude do daňových výdajů uplatněna až ke konci zdaňovacího období v rámci závěrečných úprav základu daně.V případě poplatníků, kteří vedou účetnictví, bude tento postup zajištěn účetními postupy, tj. zejména institutem časového rozlišení a účtováním prostřednictvím nákladů příštích období.
příklad
Zemědělský podnikatel, který vede daňovou evidenci, uzavřel smlouvu o finančním leasingu na postřikovač Kverneland Rau IKARUS S. Smlouva o finančním leasingu byla uzavřena dne 15.5.2014, postřikovač byl leasingovou společností zemědělskému podnikateli k tomuto dni i předán k užívání. Smlouva byla uzavřena na 5 let, tedy 60 měsíců. První mimořádná splátka činí 268 700 Kč, dalších 59 pravidelných splátek činí 10 700 Kč. Po skončení smlouvy je dojednán převod vlastnického práva za kupní cenu ve výši 5 000 Kč. Celková hodnota úplat tak činí 900 000 Kč bez kupní ceny.
Poměrná část úplaty činí 900 000 / 60 měsíců = = 15 000 Kč/měsíc. V roce 2014 tak bude do daňových výdajů uplatněno 15 000 x 8 = 120 000 Kč i přesto, že zaplaceno bude celkem 268 700 + (7 x 10 700) = = 343 600 Kč.
Je potřeba doplnit, že postupováno by bylo stejně i v případě, že by v roce 2014 byla zaplacena nižší částka než uvedených 120 000 Kč, která představuje poměrnou část daňových výdajů.
Dále je důležité si uvědomit, že pokud je předmět leasingu
používán pro podnikatelské i jiné účely,
typicky soukromé účely u fyzických osob, potom je nutné poměrnou část úplat, které budou uplatněny jako daňový náklad, ještě dále krátit, a to způsobem odpovídajícím využívání pro podnikatelské účely. Časté to bude hlavně u automobilů, ale vyskytnout se tento případ může i u nemovitých věcí atd.příklad
Zemědělský podnikatel má uzavřenu smlouvu na finanční leasing osobního automobilu. Odpovídající poměrná část úplaty za finanční leasing jako daňový výdaj činí 15 000 Kč měsíčně. Z evidence jízd vyplývá, že osobní automobil byl v příslušném zdaňovacím období ze 2/3 využíván k podnikatelským účelům a z 1/3 k soukromým účelům. Jako daňový výdaj tak bude možné uplatnit pouze částku 10 000 Kč za každý kalendářní měsíc příslušného zdaňovacího období.
V případě finančního leasingu hmotného majetku, který lze odpisovat, jsou dodatečné podmínky stanoveny zejména v § 24 odst. 4 ZDP. To znamená, že
úplaty lze jako daňový náklad uznat
za podmínky, že:-
je dodržena minimální doba trvání finančního leasingu, která činí alespoň minimální dobu odpisování;
-
je odpovídající vztah mezi kupní a zůstatkovou cenou k datu převodu vlastnického práva;
-
je provedeno zařazení převáděného majetku do obchodního majetku u poplatníka fyzické osoby (právnická osoba jinou možnost, než zařazení do obchodního majetku, nemá).
Blíže k jednotlivým
podmínkám:
1) Minimální doba trvání finančního leasingu činí alespoň minimální dobu odpisování, přičemž u hmotného movitého majetku ve 2. a 3. odpisové skupině lze dobu odpisování zkrátit až o 6 měsíců, a u nemovitého majetku musí činit minimálně 30 let. Důležité je, že doba finančního leasingu se počítá ode dne, kdy byla věc uživateli přenechána ve stavu způsobilém obvyklému užívání. Od tohoto okamžiku (dne) se tedy počítá příslušná doba, která musí být splněna s přesností na dny. Minimální doba trvání finančního leasingu tak činí u majetku zařazeného do:
1.
odpisové skupiny = 3 roky,
2.
odpisové skupiny = 54 měsíců (4,5 roku),
3.
odpisové skupiny = 114 měsíců (9,5 roku),
4.
odpisové skupiny = 30 let,
5.
odpisové skupiny = 30 let,
6.
odpisové skupiny = 30 let.
2) Vztah kupní x zůstatková cena - po ukončení finančního leasingu není kupní cena vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět finančního leasingu měl při rovnoměrném odpisování k datu převodu vlastnického práva. Je tedy nutné pro ověření daňové uznatelnosti úplaty vypočítat zůstatkovou cenu předmětu leasingu při rovnoměrném odpisování k datu převodu vlastnického práva a porovnat s kupní cenou, která nemůže být vyšší než takto zjištěná cena zůstatková.
Pokud by ke dni převodu vlastnického práva užívaná věc byla při rovnoměrném odpisování již odepsána ve výši 100% vstupní ceny, tato podmínka se neposuzuje.
3) Třetí podmínka zařazení do obchodního majetku se týká pouze fyzických osob, protože tyto mají jak soukromý, tak obchodní majetek a mohou tak zvolit, kam převedený majetek zahrnou. Podmínka zahrnutí do obchodního majetku souvisí s problematikou možného osvobození při prodeji tohoto majetku a dalších daňových úlev, které se týkají majetku nezahrnutého do obchodního majetku.
příklad
Zemědělský podnikatel, který vede daňovou evidenci, uzavřel smlouvu o finančním leasingu na postřikovač Kverneland Rau IKARUS S. Smlouva o finančním leasingu byla uzavřena dne 15.5.2014, postřikovač byl leasingovou společností zemědělskému podnikateli k tomuto dni předán k užívání. Smlouva byla uzavřena na 5 let, první mimořádná splátka činí 268 700 Kč, dalších 59 pravidelných splátek potom 10 700 Kč. Po skončení smlouvy je dojednán převod vlastnického práva za kupní cenu 5 000 Kč. Celková hodnota úplat činí 900 000 Kč. Po převodu vlastnického práva k postřikovači jej podnikatel zařadil do svého obchodního majetku. Aby bylo možné úplaty u tohoto finančního leasingu uplatnit jako daňový náklad, je nutné dodržet výše uvedené podmínky.
První podmínkou je tedy minimální doba trvání finančního leasingu, která musí činit alespoň minimální dobu odpisování. Uvedený postřikovač by byl zařazen do 1. odpisové skupiny (položka 1-26 - Stroje a přístroje ke stříkání, rozstřikování nebo rozprašování kapalin a prášků pro zemědělství a zahradnictví), doba odpisování tak činí 3 roky. Doba finančního leasingu činí 5 let, tato podmínka je tedy splněna.
Druhou podmínkou je odpovídající relace mezi kupní a daňovou zůstatkovou cenou k datu převodu vlastnického práva. Vzhledem k tomu, že doba odpisování činí 3 roky a doba finančního leasingu 5 let, daňová zůstatková cena je nulová. Jak je uvedeno výše, v takovém případě se tato podmínka neposuzuje.
Třetí podmínkou je zahrnutí převedeného majetku do obchodního majetku poplatníka fyzické osoby. I tato podmínka je splněna.
Z výše uvedeného vyplývá, že všechny podmínky jsou splněny a úplaty u tohoto finančního leasingu jsou v odpovídající poměrné části daňovým výdajem.
Pokud se prodává majetek, který byl předmětem finančního leasingu po ukončení smlouvy uživateli a
nejsou splněny výše uvedené podmínky
§ 24 odst. 4 ZDP, je další postup pro hmotný majetek, který lze odpisovat, stanoven v § 24 odst. 5 písm. a) ZDP. Úplata u finančního leasingu se v takovém případě uznává za daňově uznatelný výdaj, pokud je kupní cena vyšší nebo rovna zůstatkové ceně vypočtené rovnoměrným způsobem podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP ze vstupní ceny evidované u vlastníka za dobu, po kterou mohl být tento majetek odpisován. V tomto případě je tedy podmínkou opačná relace mezi kupní a zůstatkovou cenou, než je tomu v ustanovení § 24 odst. 4 ZDP.
Dopadat tak bude tato úprava zejména na případy, kdy je doba leasingu sjednána na kratší dobu, než je minimálně stanovená.příklad
Zemědělský podnikatel uzavřel smlouvu o finančním leasingu na nákladní automobil. Smlouva byla uzavřena a finanční leasing trval po dobu 3 let.
Nákladní automobil je hmotným majetkem zařazeným do 2. odpisové skupiny (položka 2-65), minimální doba trvání finančního leasingu tak činí 54 měsíců. Tato podmínka splněna nebyla, je tak nutné postupovat podle § 24 odst. 5 písm. a) ZDP a podmínkou daňové uznatelnosti úplat je kupní cena vyšší nebo rovna než daňová zůstatková cena.
Může samozřejmě nastat situace, že ani podmínky podle § 24 odst. 4 ZDP, ani podmínky podle § 24 odst. 5 ZDP splněny nejsou. Potom nezbývá než postupovat podle § 29 odst. 1 písm. a) ZDP a
úplatu u finančního leasingu neuznanou jako daňový výdaj po dobu trvání finančního leasingu zahrnout do vstupní ceny.
Tím se tyto náklady dostanou do základu daně alespoň formou daňových odpisů, i když samozřejmě s významným časovým posunem.Doplňme tedy, že z ustanovení § 29 odst. 1 písm. a) ZDP vyplývá, že nejsou-li při bezprostředním odkoupení hmotného majetku po ukončení smlouvy o finančním leasingu dodrženy podmínky uvedené v § 24 odst. 4 nebo odst. 5 ZDP, lze do vstupní ceny zahrnout veškerou úplatu u finančního leasingu, která byla uhrazena do data ukončení smlouvy a nebyla výdajem (nákladem) podle § 24 ZDP. Přitom u poplatníka, který nevede účetnictví, lze do vstupní ceny zahrnout i zálohy na úplatu u finančního leasingu uhrazené do data ukončení smlouvy.
příklad
Zemědělský podnikatel pořídil formou finančního leasingu žací stroj zařazený v CZ-CPA pod kódem 28.30.51. Jedná se o hmotný majetek zařazený do 2. odpisové skupiny. Doba leasingu činí 3 roky a po skončení smlouvy bude vlastnické právo ke stroji převedeno na zemědělského podnikatele za kupní cenu 1 000 Kč. Předpokládejme, že zůstatková cena žacího stroje činí ke dni převodu vlastnického práva 142 000 Kč. V tomto případě není splněna podmínka minimální doby trvání finančního leasingu - doba odpisování majetku ve 2. odpisové skupině je 5 let, minimální doba trvání je tak 54 měsíců. Úplaty u finančního leasingu jsou daňovými výdaji pouze za podmínky, že kupní cena je vyšší nebo rovna daňové zůstatkové ceně, což v tomto případě také není splněno. Nezbývá tedy, než všechny úplaty po dobu trvání smlouvy o finančním leasingu považovat za daňově neuznatelné a po skončení smlouvy a převodu vlastnického práva o tyto úplaty navýšit kupní cenu 1 000 Kč a z této vstupní ceny zahájit daňové odpisování žacího stroje. Pouze tímto postupem by se v tomto konkrétním případě podařilo docílit zahrnutí úplat do daňových výdajů.
Závěrem ještě jednou zdůrazňuji, že při výkladu jsem se zaměřil pouze na finanční leasing hmotného majetku, který lze v souladu se ZDP daňově odpisovat. Na jiné případy finančního leasingu jsem se vzhledem k rozsahu problematiky nezaměřoval.