Kalendářní rok 2014 je z hlediska cestovních náhrad v důsledku nabytí účinnosti dnem 1.1.2014 zákona č. 89/2012 Sb. , občanský zákoník (dále jen „nový občanský zákoník “), a zákona č. 90/2012 Sb. , o obchodních společnostech a družstvech (dále jen „zákon o obchodních korporacích “) trochu přelomový. Podstata spočívá v tom, že zmíněný nový občanský zákoník zasahuje svou právní úpravou i do úseku poskytování náhrad cestovních výdajů při pracovních cestách zaměstnanců a dalších osob.
Cestovní náhrady v roce 2014
JUDr.
Marie
Salačová
V této souvislosti je třeba zdůraznit, že nový občanský zákoník zrušil starý obchodní zákoník, tj. zákon č. 513/1991 Sb. (dále jen „starý obchodní zákoník“), a v důsledku toho všechny smlouvy, které podle něj byly na úseku cestovních náhrad uplatňovány (např. mandátní smlouva, atd.), mají tedy ukončenu platnost k aplikaci dnem 31.12.2013.
Pozor však na to, že vzhledem k § 3053 nového občanského zákoníku
všechny smlouvy a právní vztahy uzavřené podle starého obchodního zákoníku do 31.12.2013 zůstávají v platnosti a budou i nadále podle nich řízeny
. V uvedeném ustanovení je totiž přesně stanoveno, že právní povaha a vnitřní právní poměry právnických osob vyvíjejících podnikatelskou činnost, které se řídí do dne nabytí účinnosti tohoto zákona dřívějšími právními předpisy podle § 767 odst. 2 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů, zůstávají nezměněny a nadále se řídí právními předpisy, podle nichž byly zřízeny. Což tedy prakticky znamená, že od 1.1.2014 musí být nové smlouvy uzavírané již podle nových platných právních předpisů.Ale pozor ještě na jednu skutečnost, a to na povinnost stanovenou v přechodných ustanoveních zákona o obchodních korporacích, přesněji v ustanovení § 777 odst. 3, podle kterého je
nutné uzpůsobit ujednání již uzavřených smluv o výkonu funkce a o odměně novému zákonu, a to do šesti měsíců od jeho účinnosti. Jako postih za nesplnění této povinnosti je stanoveno, že výkon funkce bude také pokládán za bezplatný
. To pak ale bezpochyby může vyvolávat zesílenou snahu po revizi smluv o výkonu funkce po 1.1.2014.A protože v oblasti zemědělství se v současné době vyskytují nejen zaměstnanci, nýbrž také obchodní společnosti a soukromí zemědělci (podnikatelé), je třeba alespoň ve stručnosti se dotknout poskytování cestovních náhrad pro všechny jmenované. Nejvíce problémů a komplikací se bude zřejmě objevovat u vedoucích funkcí obchodních společností, jakož i podnikatelů. Nejasnosti u zaměstnanců jsou většinou již vyjasněny.
Výkon funkce
Začneme výkonem funkcí v obchodních společnostech. K nové právní úpravě je třeba uvést, že práva a povinnosti mezi obchodní korporací a členem jejího orgánu se primárně řídí
ustanoveními nového občanského zákoníku o příkazu
(viz § 2430 a násl.), pokud však smlouva o výkonu funkce, byla-li uzavřena, nebo zákon o obchodních korporacích nestanoví něco jiného (viz § 59 až 62). Z toho lze vyvodit, že otázka, zda bude zmíněný vztah podroben úpravě ve smlouvě o výkonu funkce nebo nebude, zůstane dále jen na úvaze a vůli těchto stran.Jestliže ale k uzavření takové smlouvy nedojde, budou se vzájemná práva a povinnosti řídit přímo ze zákona přiměřeně ustanoveními o příkazu nového občanského zákoníku.
A tady dochází v nové právní úpravě k výrazné změně, protože je nově stanoveno pro případ, kdy smlouva o výkonu funkce nebude uzavřena nebo bude neplatná, bezplatnost výkonu funkce
, s výjimkou případů upravených v § 59 odst. 4 zákona o obchodních korporacích. Podle staré úpravy bylo možné spoléhat minimálně na to, že při neexistenci smlouvy o výkonu funkce mohl člen orgánu nárokovat obvyklou odměnu podle starého obchodního zákoníku o mandátní smlouvě. Změna od 1.1.2014 je poněkud tvrdší.Ve zmíněném ustanovení je jednoznačně stanoveno, že
budou-li sjednaná smlouva o výkonu funkce nebo v ní obsažené ujednání o odměně neplatné
z důvodu na straně obchodní korporace
, nebo nebude-li smlouva o výkonu funkce z důvodu překážek na straně obchodní
, nebo jí nejvyšší orgán neschválí bez zbytečného odkladu po vzniku funkce člena orgánu obchodní korporace
uzavřenakorporace
, odst. 3 se nepoužije a odměna se určuje jako odměna obvyklá
v době uzavření smlouvy, nebo, nebyla-li smlouva uzavřena, obvyklá v době vzniku funkce za činnost obdobné činnosti, kterou člen orgánu vykonával. A ve zmíněném je přesně stanoveno, že není-li odměňování ve smlouvě o výkonu funkce sjednáno v souladu s tímto zákonem, platí, že výkon funkce je bezplatný
.Další důležitou otázkou je, zda smlouva o výkonu funkce musí mít písemnou formu či nikoliv. Platná právní úprava je taková, že podle § 59 odst. 2 zákona o obchodních korporacích je přesně stanoveno, že
smlouva o výkonu funkce se v kapitálové společnosti sjednává písemně a schvaluje jí, včetně jejích změn, nejvyšší orgán společnosti
. To tedy prakticky znamená, že písemná forma pro smlouvu o výkonu funkce zůstává i nadále. Má to ale jeden háček, totiž že z citovaného § 59 odst. 2 je zřejmé, že písemná forma je stanovena pouze pro smlouvy o výkonu funkce u kapitálových společností, tj. u společností s ručením omezeným a u akciových společností. Ovšem k tomu je třeba podotknout, že pokud by smlouva o výkonu funkce byla tedy uzavřena v jiné než písemné formě, což prakticky znamená ústně či konkludentně, byla by neplatná a výkon funkce by byl následkem toho posuzován za bezplatný
. Z uvedeného také současně vyplývá, že zákon o obchodních korporacích pro smlouvy o výkonu funkce u ostatních obchodních korporací písemnou formu nestanoví, ale je vhodné důrazně doporučit písemnou formu vyžadovat, zejména když je vyžadováno i schválení nejvyšším orgánem.Další důležitou otázkou je vymezení způsobu odměňování při výkonu předmětných funkcí. Z toho, co bylo shora uvedeno, určitě vyplývá, že nová právní úprava považuje bez dalšího výkon funkce zásadně za bezplatný. A tato skutečnost s sebou nese to, že tedy
určení odměny a způsob jejího poskytování je nezbytné stanovit primárně ve smlouvě o výkonu funkce
. Stav věci upřesňuje ustanovení § 61 odst. 1 zákona o obchodních korporacích, kde je přesně stanoveno, že jiné plnění ve prospěch osoby, která je členem orgánu obchodní korporace
, než na které plyne právo z právního předpisu, ze smlouvy o výkonu funkce schválené podle § 59 odst. 2 nebo z vnitřního předpisu schváleného orgánem obchodní korporace
, do jehož působnosti náleží schvalování smlouvy o výkonu funkce, lze poskytnout pouze se souhlasem toho, kdo schvaluje smlouvu o výkonu funkce, a s vyjádřením kontrolního orgánu, byl-li zřízen. Z toho tedy vyplývá, že nejrůznější další plnění může být po odsouhlasení nejvyšším orgánem, resp. orgánem, který je jinak kompetentní ke schválení smlouvy o výkonu funkce, přiznáno také vnitřním předpisem nebo na základě zvláštního souhlasu, ke kterému je také nutné vyjádření kontrolního orgánu
, pokud byl zřízen.Zákon o obchodních korporacích je v dané otázce poměrně podrobný. Ve svém § 60 detailně stanoví povinné náležitosti pro určení údajů o odměňování. Prakticky to znamená,
že smlouva o výkonu funkce v kapitálové společnosti musí obsahovat následující skutečnosti:
a)
vymezení všech složek odměn, které náleží nebo mohou náležet členovi orgánu, včetně příp. věcného plnění, úhrad do systému penzijního připojištění nebo dalšího plnění;
b)
určení výše odměny nebo způsobu jejího výpočtu a její podoby;
c)
určení pravidel pro výplatu zvláštních odměn a podílu na zisku pro člena orgánu, pokud mohou být přiznány; a
d)
údaje o výhodách nebo odměnách člena orgánu spočívajících v převodu účastnických cenných papírů, nebo v umožnění jejich nabytí členem orgánu a osobou jemu blízkou, má-li být odměna poskytnuta v této podobě.
Z uvedeného je zřejmé, že správná formulace stanovení odměňování ve smlouvách o výkonu funkce bude hrát zásadní roli.
Rozpor se zákonem, neurčitost nebo jiná nesrovnalost by mohla znamenat neplatnost takových ujednání, a tedy i bezplatnost výkonu funkce
. Na zváženou může přicházet také smluvní úprava případů nebo důvodů, kdy naopak odměna členu orgánu náležet nebude
. Faktem je i to, že sám zákon o obchodních korporacích přináší možnost neposkytnout plnění, jestliže výkon funkce ovlivnil nepříznivý hospodářský výkon, ledaže ten, kdo schválil smlouvu o výkonu funkce, rozhodne jinak.Pro úplnost je třeba nepochybně ještě dodat, že stejná pravidla pro určení odměny platí také i pro poskytování plnění zaměstnanci, který je současně i členem statutárního orgánu nebo osobě jemu blízké.
Další problematikou v souvislosti se smlouvou o výkonu funkce je
zpřísnění odpovědnosti především statutárních orgánů při výkonu jejich funkce
. V této souvislosti je třeba zdůraznit, že jakékoliv omezení odpovědnosti člena orgánu za škodu nejsou přípustná, přesněji řečeno se k nim nepřihlíží. To vyplývá z § 53 odst. 1 a 2 zákona o obchodních korporacích. Zde je přímo stanoveno, že osoba, která porušila povinnost péče řádného hospodáře, vydá obchodní korporaci prospěch
, který v souvislosti s takovým svým jednáním získala, a není-li vydání prospěchu možné, nahradí ho povinná osoba obchodní korporaci v penězích. Současně je stanoveno, že k právním jednáním obchodní korporace
, omezujícím odpovědnost člena jejích orgánů, se nepřihlíží. Člen orgánu je vázán povinností péče řádného hospodáře
.Nová zákonná definice řádného hospodáře
a podrobnější stanovení následků jejího porušení a zavedení tzv. pravidla podnikatelského úsudku
má za cíl nutit členy orgánu při obchodních jednáních a podnikatelském rozhodování postupovat s náležitou péčí, odpovědností a loajalitou. V opačném případě jsou nově stanoveny poměrně významné sankce, např. povinnost člena orgánu vydat prospěch. Nové požadavky na péči řádného hospodáře může zpřesnit, nebo zavést i některé další samozřejmě i smlouva o výkonu funkce.Další významný úsek vůči smlouvám o výkonu funkce je nesporně
problematika střetu zájmů
. Nová pravidla stanoví a obsahují ustanovení § 54 až 58 zákona o obchodních korporacích. Podobně je tomu i u způsobu odstupování z funkce, což upravuje § 59 odst. 5 téhož zákona, nebo stanovení délky funkčního období člena orgánu podle § 439 odst. 3 téhož zákona.příklad
Jednatel společnosti odjel na třídenní zahraniční pracovní cestu do Německa (projednat obchodní záležitost a uzavřít smlouvu). Jako způsob dopravy použil svoje silniční motorové vozidlo. Ubytoval se v hotelu se snídaní. Jaké cestovní náhrady mu náleží?
Pro účely poskytování náhrad cestovních výdajů je jednatel společnosti (a byl i před 1.1.2014) z daňového hlediska v postavení zaměstnance a proto se na něj vztahovala a vztahuje i nadále úprava pro poskytování cestovních náhrad podle sedmé části zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákoník práce“). Uplatňuje se vůči němu také ustanovení § 6 odst. 1 a 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“).
Zaměstnanci (jednateli), pokud bude mít poskytování náhrad cestovních výdajů sjednáno ve smlouvě o výkonu funkce, náleží náhrady podle příslušných ustanovení citovaného zákoníku práce, tj. konkrétně náhrada jízdních výdajů podle § 157 odst. 3 a § 158 odst. 2, náhrada výdajů za ubytování podle § 162, zahraniční stravné podle doby trvání pracovní cesty v jednotlivých dnech (fakticky pobytu v zahraničí) podle § 170 odst. 3, snižované podle § 170 odst. 5 za bezplatnou snídani v hotelu. Základní sazba zahraničního stravného pro letošní rok činí 45 EUR podle vyhlášky č. 354/2013 Sb., o stanovení výše základních sazeb zahraničního stravného pro rok 2014. Všechny náhrady se poskytují na základě principu prokazatelnosti.
OSVČ
Pokud se týká samotných podnikatelů, tj. osob samostatně výdělečně činných, je nutno zdůraznit, že na tyto osoby se uplatňuje platná právní úprava zákoníku práce prostřednictvím § 24 odst. 2 písm. k) bod 4 ZDP. Je tomu tak proto, že skutečnost, že platná právní úprava poskytování náhrad cestovních výdajů je od 1.1.2007 zahrnuta do zákoníku práce, lze ji automaticky uplatňovat pouze v pracovněprávních vztazích, tj. pouze na osoby, které jsou zaměstnány, nebo pracují na základě uzavřeného pracovního poměru nebo na základě dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr. Na ostatní osoby
v mimo pracovněprávních vztazích se používá předmětná právní úprava prostřednictvím hlavně ZDP
, a také v rámci tzv. smluvní volnosti, tj. na základě uzavřeného smluvního závazku, což je fakticky uzavřené konkrétní smlouvy.Vrátíme se k podnikatelům a je nezbytné na tomto místě přímo uvést
konkrétní odchylky, které platí právě pro podnikatele ve srovnání se zaměstnanci
. Zmíněné odchylky jsou přesně stanovené ve 4 bodech § 24 odst. 2 písm. k) ZDP. Zde je přesně stanoveno, že za daňově uznatelné výdaje (náklady)
se u podnikatele považují také, mimo jiných, výdaje (náklady) na pracovní cesty
, včetně výdajů na pracovní cestu spolupracujících osob (§ 13) a společníků veřejných obchodních společností a komplementářů komanditních společností, a to maximálně ve výši podle zvláštních předpisů (s odkazem na část sedmou zákoníku práce)
, pokud není dále stanoveno jinak, přitom:1.
Na
ubytování
, na dopravu
hromadnými dopravními prostředky, na pohonné hmoty spotřebované silničním motorovým vozidlem zahrnutým v obchodním majetku
poplatníka nebo v nájmu (s výjimkou uvedenou v bodě 4) a na nezbytné výdaje
spojené s pracovní cestou v prokázané výši.2.
Zvýšené stravovací výdaje
(stravné) - opět s odkazem na zákoník práce - při tuzemských pracovních cestách delších než 12 hodin v kalendářním dnu, zahraniční stravné a kapesné
při zahraničních pracovních cestách pro poplatníky s příjmy podle § 7, a to maximálně do výše náhrad vymezených pro zaměstnance v § 6 odst. 7 písm. a) ZDP; pravidelným pracovištěm pro poplatníky s příjmy podle § 7 se také rozumí sídlo podnikatele nebo místo výkonu jiné činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti.3.
Na
dopravu vlastním silničním motorovým vozidlem nezahrnutým do obchodního majetku poplatníka
ve výši sazby základní náhrady, a to maximálně do výše sazby základní náhrady vymezené pro zaměstnance v § 6 odst. 7 písm. a) ZDP, a náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty (opět s odkazem na zákoník práce). Na dopravu vlastním silničním motorovým vozidlem, které není zahrnuto do obchodního majetku poplatníka, ale v obchodním majetku poplatníka zahrnuto bylo
, nebo bylo u poplatníka předmětem finančního leasingu
a úplatu u finančního leasingu uplatnil (uplatňuje) jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů a u silničního motorového vozidla užívaného na základě smlouvy o výpůjčce nebo smlouvy o výprose
ve výši náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty. Pro stanovení výdajů za spotřebované pohonné hmoty lze použít ceny stanovené zvláštním právním předpisem vydaným pro účely poskytování cestovních náhrad zaměstnancům v pracovním poměru [s odkazem na § 189 odst. 1 písm. c) nebo odst. 2 zákoníku práce], který je účinný v době konání cesty. Použije-li poplatník ceny vyšší, je povinen je doložit doklady o jejich nákupu. U nákladních automobilů a autobusů
se použije sazba základní náhrady pro osobní silniční motorová vozidla, a to maximálně do výše sazby základní náhrady vymezené pro zaměstnance v § 6 odst. 7 písm. a) ZDP.4.
Na
dopravu silničním motorovým vozidlem zahrnutým do obchodního majetku
poplatníka nebo v nájmu v prokázané výši a ve výši náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty (opět s odkazem na zákoník práce) u zahraničních pracovních cest
, při kterých výdaje (náklady) na pohonné hmoty nelze prokázat, a to s použitím tuzemských cen pohonných hmot v době použití vozidla.Zmíněné 4 body jsou opravdu velmi důležité, protože právě přesně stanoví rozdíly platné pro podnikatele ve srovnání se zaměstnanci.
příklad
OSVČ vedoucí daňovou evidenci, plátce DPH jezdí v rámci své činnosti po celé ČR. Může si do výdajů uplatnit za rok 2014 stravné? Pokud ano, v jaké výši? Jeho cesty trvají cca 10-12 hodin.
Jak už jsme výše uvedli, poskytování náhrad cestovních výdajů při pracovních cestách podnikatelů (OSVČ) a způsob jejich zdaňování upravuje § 24 odst. 2 písm. k) bod 1 až 4 ZDP. Přesněji řečeno platná právní úprava obsažená v zákoníku práce se uplatňuje na podnikatele právě prostřednictvím citovaného ustanovení daňového zákona. Ve zmíněném ustanovení ZDP je pak přesně stanoveno, že podnikatel může zahrnovat do daňových výdajů (a tedy si přiznávat) zvýšené stravovací výdaje (stravné) při tuzemských pracovních cestách delších než 12 hodin v kalendářním dnu, a to maximálně do výše náhrad vymezených pro zaměstnance v § 6 odst. 7 písm. a) ZDP, to znamená tuzemské stravné v roce 2014 maximálně do výše 123 Kč ve druhém časovém pásmu, a do výše 191 Kč ve třetím časovém pásmu, viz vyhláška č. 435/2013 Sb., o změně sazby základní náhrady za používání silničních motorových vozidel a stravného a o stanovení průměrné ceny pohonných hmot pro účely poskytování cestovních náhrad. Samozřejmě že musí prokázat trvání pracovní cesty v příslušné délce.
Zaměstnanci
Na zaměstnance v pracovněprávních vztazích se uplatňuje platná právní úprava poskytování cestovních náhrad
v plném rozsahu a bez výjimek tak, jak je upravená od 1.1.2007 v zákoníku práce
, v jeho sedmé části, tj. v § 151 až 190. Zaměstnanci se rozumí všechny osoby, které jsou zaměstnány nebo pracují na základě uzavřeného pracovního poměru, nebo na základě dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr.příklad
Česká zemědělská společnost, s. r. o. vysílá zaměstnance na služební cesty v tuzemsku. Ve vnitřním předpise na rok 2014 má stanoveno stravné za 5-12 hod. ve výši 80 Kč, za 12-18 hod. ve výši 123 Kč, a za více než 18 hod. ve výši 191 Kč. Bude toto proplacené stravné pro firmu celé daňově uznatelným nákladem? Je toto stravné (nebo jeho část) součástí mzdy zaměstnance? Podstata tohoto dotazu spočívá ve zdaňování náhrad cestovních výdajů zaměstnanců poskytovaných jim při jejich pracovních cestách. V postavení zaměstnance je daňově i jednatel či člen statutárního orgánu. Řešení tohoto problému vyplývá pro zaměstnavatele z ustanovení § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP, a pro zaměstnance z § 6 odst. 7 písm. a) ZDP.
Ze zmíněného § 24 odst. 2 písm. zh) vyplývá, že do daňově uznatelných nákladů se zahrnují, mimo jiné, také náhrady cestovních výdajů do výše stanovené zvláštním právním předpisem a s odkazem na část sedmou hlavy třetí zákoníku práce. Z toho je zřejmé, že
zaměstnavatel
zahrnuje do daňově uznatelných nákladů náhrady cestovních výdajů v plném rozsahu, jak je poskytuje.Pro
zaměstnance
je však situace podstatně odlišná, protože zmíněné ustanovení § 6 odst. 7 písm. a) ZDP jasně stanoví, kolik z poskytovaných cestovních náhrad ze strany zaměstnavatele není u zaměstnance předmětem daně z příjmů. Zde je přesně stanoveno, že předmětem daně nejsou, mimo jiné, také náhrady cestovních výdajů poskytované v souvislosti s výkonem činnosti, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, do výše stanovené nebo umožněné zvláštním právním předpisem (s odkazem opět na sedmou část zákoníku práce) pro zaměstnance zaměstnavatele, který je uveden v § 109 odst. 3 zákoníku práce, jakož i hodnota bezplatného stravování poskytovaná zaměstnavatelem na pracovních cestách (jiné a vyšší náhrady, než stanoví tento zvláštní právní předpis, jsou zdanitelným příjmem podle odst. 1, tj. § 6). Z této formulace je zřejmé, že u zaměstnanců není předmětem daně z příjmů tuzemské stravné do výše horních limitů platných pro rozpočtovou sféru (zaměstnance zaměstnavatele, který je uveden v § 109 odst. 3 zákoníku práce), tj. v letošním kalendářním roce 2014 do výše 80 Kč, 123 Kč a 191 Kč, jak je stanoveno ve vyhlášce MPSV č. 435/2013 Sb. V rámci uvedeného však nelze přehlédnout další důležitou skutečnost. Jde totiž o to, že zaměstnavatelé v podnikatelské sféře (tj. u zaměstnavatelů, kteří nejsou uvedeni v § 109 odst. 3 zákoníku práce) mohou svým zaměstnancům podle § 156 odst. 3 zákoníku práce poskytovat i jiné náhrady, než jsou stanoveny v zákoníku práce, a ty, které jsou stanoveny konkrétní částkou, libovolně navyšovat. Ale pozor s tím, že pokud výše poskytované náhrady překročí horní limit stanovený pro rozpočtovou sféru, pak částka, která překročí zmíněný limit, je zdanitelný příjem zaměstnance a pro zaměstnavatele zpojistnitelná podle platných právních předpisů o sociálním a zdravotním pojištění a politice zaměstnanosti. V daném případě to znamená, že protože tuzemské stravné je stanovené ve výši 80 Kč, 123 Kč a 191 Kč, zaměstnancům nebude nic zdaňováno a zaměstnavatel nebude žádné odvody odvádět.Pro úplnost je třeba ještě podotknout, že platnou právní úpravu
nelze aplikovat na žáky a studenty
, protože tito nebyli zahrnuti do personálního rozsahu, a to na základě rozhodnutí Ministerstva školství, mládeže a tělovýchovy již při tvorbě školského zákona.