Daňové odpisy patří mezi nejvýznamnější daňové náklady, zároveň ale patří mezi ty, u nichž vzniká největší množství chyb a nejasností. Daňový odpis lze charakterizovat jako část vstupní ceny majetku, kterou lze zahrnout do daňových nákladů v příslušném zdaňovacím období. Odpisovat lze hmotný majetek a nehmotný majetek.
Daňové odpisy v roce 2014
Ing.
Zdeněk
Morávek
Na úvod konstatujme, že poslední velmi rozsáhlá novela zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), provedená zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů (dále jen „zákonné opatření Senátu“), žádné zásadní změny do oblasti daňových odpisů nepřinesla. A to i přesto, že uvedená novela obsahuje naprosto neuvěřitelných 843 změn a 21 bodů přechodných ustanovení; jedná se tedy o změny mimořádného rozsahu.
Hmotný majetek
Nejdříve je nutné vymezit majetek, který lze daňově odpisovat. Odpisovat lze hmotný majetek, který vymezuje § 26 ZDP. Hmotným majetkem se rozumí:
-
Samostatné movité věci
, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč a mají provozně technické funkce delší než jeden rok.-
Soubory movitých věcí
se samostatným technickoekonomickým určením, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč a mají provozně technické funkce delší než jeden rok. Těmito soubory se rozumí dílčí část výrobního či jiného celku, zařazuje se do odpisové skupiny podle hlavního funkčního předmětu. Další podrobnosti, zejména co se týká evidence, upravuje § 26 odst. 2 ZDP.-
Budovy, domy a jednotky nezahrnující pozemek
. Tento majetek je hmotným majetkem bez ohledu na vstupní cenu a provozně technické funkce.-
Stavby
kromě provozních důlních děl a drobných staveb dle § 26 odst. 2 písm. c) bod 2. a 3 ZDP; tento majetek je hmotným majetkem bez ohledu na vstupní cenu a provozně technické funkce.-
Pěstitelské celky trvalých porostů
s dobou plodnosti delší než tři roky; bližší podmínky pro zařazení pěstitelských porostů do hmotného majetku vymezuje § 26 odst. 9 ZDP. Nerozhoduje výše vstupní ceny.-
Dospělá zvířata
a jejich skupiny, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč.-
Jiný majetek
, kterým se rozumí:•
Technické zhodnocení a výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, pokud jím není zvýšena vstupní nebo zůstatková cena hmotného majetku.
•
Technické rekultivace.
•
Výdaje hrazené uživatelem, které v souladu s účetními předpisy nebo podle daňové evidence tvoří součást ocenění hmotného majetku, který je předmětem finančního leasingu, pokud v úhrnu se sjednanou kupní cenou převýší u movitého majetku hodnotu 40 000 Kč. Pokyn GFŘ č. D-6 k tomu uvádí, že těmito výdaji jsou např. clo, výdaje (náklady) na dopravu, montáž, zprostředkovatelská úplata (provize) a jiné úplaty související s uzavřením smlouvy.
příklad
Zemědělský podnikatel má přenechán k užívání formou finančního leasingu zemědělský stroj; kupní cena po skočení leasingové smlouvy činní 30 000 Kč. Zároveň je tento uživatel povinen uhradit dopravu stroje ve výši 5 000 Kč a odbornou montáž stroje ve výši 6 000 Kč. Vzhledem k tomu, že doprava a montáž je podle účetních předpisů součástí pořizovací ceny dlouhodobého hmotného majetku, je nutno tyto náklady přičíst ke kupní ceně. A protože je překročena hranice 40 000 Kč, jedná se o jiný majetek, který je nutné daňově odpisovat. Nelze tedy postupovat tak, že náklady za dopravu a montáž se zahrnou při jejich vzniku do daňových nákladů.
K uvedené problematice doplňme, že od roku 2014 došlo k
novému vymezení finančního leasingu
, který je nově upraven v § 21d ZDP. Finančním leasingem se pro účely daní z příjmů rozumí přenechání věci s výjimkou věci, která je nehmotným majetkem, vlastníkem k užití uživateli za úplatu, pokud je při vzniku smlouvy ujednáno, že po uplynutí sjednané doby převede vlastník užívané věci vlastnické právo k ní za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele věci, nebo je ujednáno právo uživatele na tento převod. Finanční leasing podle ZDP zahrnuje nejen smlouvy, jež vykazují znaky smlouvy nájemní, ale též smlouvy mající povahu pachtovní smlouvy, příp. smluv obdobných, pokud je jejich předmětem dočasné užívání věci za úplatu s následným převodem vlastnického práva.Problematice zemědělství jsou blízké kategorie pěstitelských celků trvalých porostů a dospělých zvířat a jejich skupin. Co se týká
pěstitelských celků trvalých porostů
, aby se jednalo o hmotný majetek, musí se jednat o pěstitelské celky s dobou plodnosti delší než tři roky, kterými se rozumějí:-
ovocné stromy vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 90 stromů na 1 ha;
-
ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 1 000 keřů na 1 ha;
-
chmelnice a vinice bez dalších podmínek.
Pokud je toto splněno, jedná se o
hmotný majetek, bez ohledu na vstupní cenu
, příp. jiné další podmínky. Než tyto pěstitelské celky dosáhnou plodonosného stáří, představují majetek vyloučený z odpisování
, jak vyplývá z § 27 písm. b) ZDP. Pokyn GFŘ č. D-6 k tomu uvádí, že pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky jsou hmotným majetkem vyloučeným z odpisování do konce zdaňovacího období, předcházejícího zdaňovacímu období, ve kterém dosáhly plodonosného stáří. Pro určení plodonosného stáří, které není upraveno právním předpisem, je rozhodující vnitřní směrnice
vycházející z platných agrotechnických lhůt.příklad
Vinice dosáhne plodonosného stáří v průběhu zdaňovacího období roku 2014. Z toho tedy vyplývá, že vinice je hmotným majetkem vyloučeným z odpisování do konce roku 2013, od zdaňovacího období 2014 se jedná o hmotný majetek odpisovaný ve 3. odpisové skupině.
Pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti
delší než 3 roky
jsou potom zařazeny do 3. odpisové skupiny, jedná se o položku 3-44, doba odpisování tak činí 10 let.příklad
Zemědělský podnikatel zakoupil pozemek, na kterém se nachází ovocný sad s jabloněmi a hrušněmi. Ovocný sad splňuje podmínky pro zařazení do kategorie pěstitelských celků trvalých porostů. Celková kupní cena za pozemek činí 1 230 000 Kč, z toho 300 000 Kč připadá na samotný pozemek a 930 000 Kč na ovocný sad.
Ovocný sad se vstupní cenou 930 000 Kč tak bude pěstitelský celek trvalých porostů a bude zařazen do 3. odpisové skupiny a odpisován po dobu 10 let.
Další kategorií jsou
dospělá zvířata a jejich skupiny
. V tomto případě ZDP odkazuje na účetní předpisy. Z § 7 odst. 5 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „účetní vyhláška“), potom vyplývá, že tato položka obsahuje dospělá zvířata a jejich skupiny (např. stáda, hejna), s dobou použitelnosti delší než jeden rok. ZDP k tomu stanoví podmínku, že vstupní cena musí být vyšší než 40 000 Kč. Jedná se zejména o základní stáda a hejna zvířat, která jsou určena k plemenitbě a k ostatnímu hospodářskému využití, a o zvířata tažná.Zvířata
jsou zařazena do 1. odpisové skupiny, s výjimkou koní, kteří jsou součástí 2. odpisové skupiny. Způsob odpisování potom blíže stanoví pokyn GFŘ č. D-6 s tím, že odpisy se stanoví buď jednotlivě za každé zvíře při individuální evidenci zvířat, nebo skupinově podle jednotlivých druhů zvířat při skupinové evidenci zvířat (neplatí pro tažná zvířata, dostihové a plemenné koně - tato zvířata musí být vždy evidována individuálně). V případě individuální evidence zvířat
je vstupní cenou buď průměrná účetní cena za jeden kus, nebo cena stanovená poplatníkem ve vztahu k plemenné hodnotě, popř. ke stáří zvířete, a to v rámci celkové účetní hodnoty stáda. V případě skupinové evidence zvířat
je vstupní cenou při zahájení odpisování úhrn pořizovacích cen jednotlivých druhů zvířat zjištěný z účetnictví k poslednímu dni předcházejícího zdaňovacího období (příp. k datu zahájení činnosti). Pokyn GFŘ č. D-6 současně stanoví, že při skupinovém odpisování lze odpisovat pouze rovnoměrně, a to pouze bez navýšení odpisů v prvním roce odpisování. Konkrétní postup odpisování pro skupinovou evidenci zvířat je v tomto pokynu také obsažen, ale jedná se pouze o jednu z možností, jak může poplatník postupovat. Pokud ale poplatník použije jiný způsob výpočtu odpisů zvířat ve skupině, je povinen prokázat, že vypočtené odpisy za skupinu odpovídají úhrnu individuálních odpisů za tato zvířata.Hmotným majetkem však nejsou zásoby
. To znamená, že pokud by daný majetek splňoval kritéria ceny, tedy 40 000 Kč a jeho provozně technické funkce by bylo možno posoudit, že jsou delší než jeden rok, ale jednalo by se o majetek, který má charakter zásob (v tomto případě se také bude vycházet z účetních předpisů, tzn. zejména z § 9 účetní vyhlášky), tento majetek by nebyl odpisován.příklad
Zemědělský podnikatel eviduje na skladě náhradní díl ve výši 50 000 Kč. I přesto, že cena je vyšší než 40 000 Kč a lze předpokládat, že provozně technické funkce jsou delší než 1 rok, jedná se v souladu s § 9 odst. 1 písm. d) účetní vyhlášky o materiál, a tedy zásobu, a proto se nejedná o hmotný majetek.
To znamená, že při vydání náhradního dílu ze skladu do použití bude do účetních nákladů proúčtováno 50 000 Kč a tyto náklady budou současně daňově účinné.
Kromě toho, že ZDP definuje hmotný majetek, který lze odpisovat, definuje také
hmotný majetek vyloučený z odpisování
(§ 27 ZDP). Jedná se o takový majetek, který sice obecně podmínku pro zařazení do hmotného majetku splňuje, avšak ZDP výslovně stanoví, že jej odpisovat nelze. Ve vztahu k problematice zemědělského podnikání lze uvést zejména tyto případy:-
Pěstitelský celek trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky, jež nedosáhl plodonosného stáří, tak jak bylo uvedeno výše. Důvodem odkladu pro zahájení daňového odpisování je dosažení věcného a časového souladu mezi zdanitelnými příjmy a daňovými náklady, tedy aby pěstitelské celky byly odpisovány až v době, kdy mohou přinášet zdanitelné příjmy.
-
Hydromeliorace do 2 let po jejím dokončení.
-
Inventarizační přebytky hmotného majetku zjištěné podle účetních předpisů, pokud nebyly při zjištění zaúčtovány ve prospěch výnosů.
-
Hmotný majetek, jehož bezúplatné nabytí bylo od daně z příjmů osvobozeno nebo nebylo předmětem daně, s výjimkou hmotného majetku fyzické osoby nabytého dědictvím nebo odkazem.
V tomto případě se jedná o novou úpravu související se zrušením daně dědické a daně darovací
a jejich podřazením pod daň z příjmů. Současně se do ZDP doplňuje přechodné ustanovení, které stanoví, že podle stávající právní úpravy se z odpisování vylučuje hmotný majetek, jehož bezúplatné nabytí před nabytím účinnosti tohoto zákona bylo předmětem daně dědické nebo darovací a bylo v době nabytí od jedné z těchto daní osvobozeno. Jedná se o bod 16. přechodných ustanovení zákonného opatření Senátu. Výjimkou je pouze případ poplatníků – fyzických osob
, kteří nabudou hmotný majetek děděním nebo odkazem. V těchto případech zůstává zachována možnost tento majetek daňově odpisovat, příp. pokračovat v odpisování, pokud zůstavitel již odpisování zahájil. Tento stav ale platil již před rokem 2014. Tato výjimka se ale nevztahuje na poplatníky právnické osoby, což znamená, že přestože ustanovení § 30 odst. 10 písm. a) ZDP stanoví, že právní nástupce poplatníka pokračuje v odpisování započatém původním vlastníkem, na odpisování majetku nabytého dědictvím nebo odkazem u dědice právnické osoby se toto pravidlo nepoužije, jelikož odpisování tohoto majetku je vyloučeno.příklad
Zemědělský podnikatel získá darem od svého otce nemovitou věc - hospodářské stavení, které bude dále využívat pro účely svého podnikání a vloží jej do obchodního majetku. Tuto nemovitou věc by chtěl daňově odpisovat. Otázkou je, zda je takový postup možný.
V tomto případě je nutné posoudit, zda toto bezúplatné nabytí hmotného majetku není osvobozeno od daně z příjmů, nebo zda se nejedná o případ, kdy toto bezúplatné nabytí není předmětem daně. V takovém případě by daňové odpisování nebylo možné.
Příjmy, které nejsou předmětem daně, jsou obsaženy v § 3 odst. 4 ZDP. V této souvislosti předpokládejme, že se nejedná o převod majetku mezi osobami blízkými v souvislosti s ukončením provozování zemědělské činnosti zemědělského podnikatele. Osvobození bezúplatných příjmů je obsaženo v § 4a ZDP a dále v § 10 odst. 3 písm. d) ZDP. Protože se jedná o bezúplatný příjem od příbuzného v linii přímé, bylo by možné aplikovat osvobození od daně podle § 10 odst. 3 písm. d) bod 1. ZDP, ovšem za předpokladu, že lze tento příjem podřadit pod ostatní příjmy podle § 10 ZDP. Pokud by se tedy jednalo o bezúplatný příjem získaný v souvislosti se samostatnou činností v souladu s § 7 ZDP, osvobození by nebylo možné uplatnit, a současně by bylo možné z takto získaného hmotného majetku uplatňovat daňové odpisy. Také by se ale v případě zemědělského podnikatele jednalo o příjem, který by byl součástí příjmů podle § 7 ZDP, a jako takový by byl součástí základu daně tohoto podnikatele.
Pokud by se nejednalo o bezúplatný příjem získaný v souvislosti s příjmy podle § 7 ZDP, bylo by aplikováno osvobození podle § 10 odst. 3 písm. d) bod 1. ZDP a takovýto hmotný majetek by představoval hmotný majetek vyloučený z odpisování podle § 27 písm. j) ZDP.
příklad
Společnost s ručením omezeným podnikající v zemědělství nabude dědictvím zemědělské stroje, které již odpisoval předchozí vlastník, tedy zůstavitel.
Příjmy nabyté dědictvím jsou u poplatníků - právnických osob osvobozeny od daně na základě § 19b odst. 1 písm. a) ZDP a výjimka se vztahuje pouze na fyzické odpisy. S. r. o. tak nemůže pokračovat v odpisování započatém předchozím vlastníkem, jedná se o hmotný majetek vyloučený z odpisování na základě § 27 písm. j) ZDP.
příklad
Pokud bychom uvažovali stejný příklad pouze s rozdílem, že zemědělské stroje nabude dědictvím podnikatel, který je fyzickou osobou, potom se sice jedná o majetek osvobozený od daně na základě § 4a písm. a) ZDP, ale pro poplatníky fyzické osoby obsahuje § 27 písm. j) ZDP výjimku a podnikatel tak může pokračovat v započatém odpisování.
Po vymezení toho, co se odpisuje, je nutné dále specifikovat, kdo vlastně může hmotný majetek odpisovat.
Od roku 2014 ZDP zavedl nový pojem odpisovatel
, což je ten subjekt, který může majetek odpisovat.Odpisovatelem je:
-
poplatník, který má k hmotnému majetku vlastnické právo; x)- organizační složka státu příslušná hospodařit s majetkem státu;
-
státní příspěvková organizace, státní podnik nebo jiná státní organizace příslušná hospodařit s majetkem státu;
-
podílový fond, jehož součástí je hmotný majetek;
-
svěřenský fond, jehož součástí je hmotný majetek;
-
nástupnická obchodní
korporace
zanikající nebo rozdělované obchodní korporace
při přeměně.Důvodová zpráva k této změně uvádí, že se jedná o legislativně technickou úpravu, která spočívá v
důsledném rozlišování pojmů „vlastník“ a „odpisovatel“
. Tam, kde je pojem „vlastník“ použit ve smyslu vlastníka podle vlastnického práva, nedochází k žádné změně. Oproti tomu tam, kde je „vlastník“ použit ve smyslu „odpisovatele“, který odpisuje majetek ve smyslu § 26 či 32a ZDP, se pojem „vlastník“ nahrazuje pojmem „odpisovatel“.Je nutné ale zdůraznit, že hmotný majetek je oprávněn odpisovat vždy pouze jeden poplatník.
Technickou rekultivaci
, prováděnou na pozemku jinou osobou než odpisovatelem, může odpisovat pouze poplatník, který je k provedení rekultivace zavázán.Další speciální úprava se týká
technického zhodnocení pronajatého hmotného majetku
a jiného majetku uvedeného v § 26 odst. 3 písm. c) ZDP. V těchto případech je možné, aby tento majetek odpisoval za podmínek § 28 odst. 3 ZDP nájemce, pokud je jím technické zhodnocení a jiný majetek také hrazeno.A dalším speciálním případem ve vztahu k obecné definici odpisovatele je případ
stavby nebo pěstitelského celku trvalého porostu, který je dokončen na cizím pozemku
a jeho hodnota není u odpisovatele součástí ocenění tohoto pozemku v souladu s účetními předpisy. V takovém případě může stavbu nebo pěstitelský celek odpisovat poplatník, u něhož je tento hmotný majetek evidován.Na dokončení příspěvku na téma daňových odpisů se můžete těšit v dubnovém čísle časopisu Účetnictví, daně a právo v zemědělství.