Daň z nabytí nemovitých věcí

Na úvod krátkou poznámku k názvu této daně. Protože cílem této nové právní úpravy bylo sjednocení osoby poplatníka na nabyvatele vlastnického práva k nemovitým věcem, proto má daň název daň z nabytí nemovitých věcí. Jak uvedeme dále, tato skutečnost se nakonec nepovedla, proto název nyní působí poněkud nepatřičně.

Jedním ze zásadních parametrů této daně je vymezení předmětu daně, které je obsaženo v § 2 zákona o dani z nabytí. Předmětem daně je úplatné nabytí vlastnického práva k nemovité věci, která je:

Je tedy nutné zdůraznit, že základním znakem takto vymezeného předmětu daně je úplatnost nabytí vlastnického práva. Co se rozumí úplatou, je vymezeno v § 4 zákona o dani z nabytí. Předmětem daně je pouze nabytí vlastnického práva k taxativně uvedeným nemovitým věcem. Z hlediska jejich druhu jde o pozemek, stavbu, která je samostatnou nemovitou věcí, inženýrskou síť, jednotku, právo stavby a spoluvlastnický podíl na některé z těchto nemovitých věcí. Vymezení nemovitých věcí v zákoně č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „NOZ“), je mnohem širší (viz § 498 odst. 1 NOZ), proto je nutné pro účely zdanění předmět daně odpovídajícím způsobem omezit.

Za nemovitou věc a předmět daně je tedy považováno i právo stavby. Právo stavby je v NOZ pojato jako speciální věcné právo stavebníka mít stavbu na pozemku jiného vlastníka. NOZ považuje právo stavby za věc nemovitou. Právo „mít stavbu“ zahrnuje buď právo stavbu na pozemku ještě nezastavěném nově vybudovat, anebo již zřízenou stavbu převzít a „mít“ (zejména za účelem rekonstrukce, modernizace a dalšího využití).

Z hlediska nabytí vlastnického práva k nemovité věci platí od roku 2014 následující tři základní právní režimy:

Předmětem daně je také nabytí vlastnického práva k výše uvedené nemovité věci na základě:

I v tomto případě je rozsah předmětu daně omezen pouze na vyjmenované nemovité věci, tedy pozemky, stavby, části inženýrských sítí, jednotky, právo stavby a spoluvlastnické podíly na těchto nemovitých věcech, pokud se nacházejí na území ČR.

Další případy, co zákon také považuje za nabytí vlastnického práva a tedy potencionálně za předmět daně, jsou vymezeny v § 3 zákona o dani z nabytí. Jedná se o právní fikci, protože k nabytí vlastnického práva ve skutečnosti nedochází.

Naopak, v § 5 zákona o dani z nabytí jsou taxativně vymezeny případy, kdy se o předmět daně nejedná. Předmětem daně z nabytí nemovitých věcí není nabytí vlastnického práva k nemovité věci:

Na rozdíl od dřívější úpravy platné do konce roku 2013, dochází ke změně u směnné smlouvy. Daň se nově platí z obou převodů, nikoliv pouze z toho, ze kterého je daň vyšší, jako tomu bylo podle úpravy zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí (dále jen „zákon o trojdani“). Tuto skutečnost je nutné vzít při dojednávání smluvních podmínek v úvahu.

Jak vyplývá z § 1 odst. 1 zákona o dani z nabytí, poplatníkem daně z nabytí nemovitých věcí je převodce vlastnického práva k nemovité věci, jde-li o nabytí vlastnického práva koupí nebo směnou a převodce a nabyvatel se v kupní nebo směnné smlouvě nedohodnou, že poplatníkem je nabyvatel. V ostatních případech je poplatníkem nabyvatel vlastnického práva k nemovité věci.

Obecně je tedy poplatníkem daně nabyvatel, v případě koupě a směny je ale poplatníkem převodce (nabyvatel je ručitel) s možností zvolit si i v těchto případech jako poplatníka nabyvatele. Původně bylo cílem nové právní úpravy sjednotit osobu poplatníka na nabyvatele a zrušit institut ručení v této dani, ovšem při projednávání v Senátu tato úprava neprošla. Důvodová zpráva k zákonnému opatření Senátu k tomu uvádí, že z důvodu snazšího přizpůsobení se poplatníků nové právní úpravě a podpoření právní jistoty, se ponechává v případě běžných transakcí na základě kupních a směnných smluv poplatníkem převodce. V těchto případech je nabyvatel i nadále ručitelem, což vyplývá z ustanovení § 41 odst. 2 zákona o dani z nabytí. Smluvním stranám je však nově umožněno zvolit si poplatníkem nabyvatele, což eliminuje nutnost existence ručitelství za daň. Je-li nabyvatel nemovité věci ručitelem, může být vyzván k zaplacení daně, pokud tak neučinil prodávající, byl-li bezvýsledně upomenut a nedoplatek nebyl uhrazen ani při vymáhání, anebo bylo od vymáhání upuštěno pro jeho zřejmou bezvýslednost. Využití možnosti smluvních stran sjednat, že poplatníkem daně bude nabyvatel, povede tak ke zvýšení jistoty nabyvatele, že daňová povinnost bude včas a řádně splněna a nabyvatel nebude později vyzván jako ručitel k jejímu splnění za prodávajícího. Ovšem co se týká případné dohody, že poplatníkem bude nabyvatel, je nutné zdůraznit, že tato skutečnost musí být dojednána hned na počátku smluvního vztahu, žádné případné dodatky smlouvy ohledně osoby poplatníka nebudou daňovou správnou akceptovány.

Další případy poplatníků vymezuje ustanovení § 1 odst. 2 zákona o dani z nabytí. Jedná se o podílový fond, fond obhospodařovaný penzijní společností a svěřenský fond. Tyto skutečnosti se zemědělských podnikatelů v praxi týkat nebudou.

K problematice poplatníka je dále vhodné doplnit, že § 30 zákona o dani z nabytí upravuje solidární daňovou povinnost, která se týká poplatníků, u kterých nelze určit velikost jejich podílů na nemovité věci. Typicky se bude jednat o nemovitou věc, která je součástí společného jmění manželů. Tito poplatníci jsou potom povinni plnit daňovou povinnost společně a nerozdílně.

Kromě případů, které nejsou předmětem daně, obsahuje zákon o dani z nabytí i poměrně širokou úpravu osvobození od daně. Osvobození jsou věcná a vztahují se jednak k veřejnoprávní oblasti (§ 6), a také se vztahují k nabytí vlastnického práva ke konkrétním nemovitým věcem. V § 7 jsou obsažena věcná osvobození u nových staveb, a to konkrétně rodinných domů a jednotek.

V § 8 jsou obsažena věcná osvobození u jednotek. V tomto případě se jedná o další případy jednotek, které již nejsou novou stavbou. Osvobození se vztahují na jednotky, které zahrnují družstevní byt nebo stanovený družstevní nebytový prostor, nebo jednotky, které jsou ve vlastnictví právnické osoby vzniklé za účelem, aby se stala vlastníkem domu s jednotkami. Osvobození je podmíněné i osobou nabyvatele. I v tomto případě lze nalézt souvislost s předchozí úpravou.

Ostatní věcná osvobození jsou upravena v § 9 zákona o dani z nabytí. Kromě případů reorganizace v rámci insolvenčního řízení a vložení do sociálního družstva, obsahuje ustanovení zejména případy osvobození nabytí vlastnického práva k nemovité věci, která je předmětem finančního leasingu, a to nabytí vlastnického práva uživatelem nemovité věci.

Z pohledu obchodních korporací, tedy zejména s. r. o. a a.s., je důležité, že bylo vypuštěno osvobození vkladů nemovitých věcí do základního kapitálu obchodních korporací. Vklady budou dani z nabytí podléhat, a to u příjemce vkladu. I tento případ se může v případě zemědělského podnikání samozřejmě objevit.

Další zásadní skutečností je stanovení základu daně. Této úpravě jsou věnovány § 10 až 25 zákona o dani z nabytí. Základem daně je nabývací hodnota snížená o uznatelný výdaj, a zákon dále vymezuje, že nabývací hodnotou je:

Samotný postup pro určení nabývací ceny je obsažen v § 12 zákona o dani z nabytí.

Z této úpravy potom vyplývá, že nabývací hodnotou je sjednaná cena, tedy poskytnutá úplata, pokud je vyšší nebo rovna srovnávací daňové hodnotě, nebo pokud zákon stanoví, že nabývací hodnotou je výlučně sjednaná cena, což tak stanoví v § 22 (např. nabytí z majetku nebo do majetku obce nebo kraje).

Srovnávací daňová hodnota je nabývací hodnotou, pokud je vyšší než sjednaná cena.

Zjištěná cena, tedy cena podle zákona o oceňování majetku, je nabývací hodnotou, pokud jí není sjednaná cena nebo srovnávací daňová hodnota, anebo pokud zákon stanoví, že nabývací hodnotou je výlučně zjištěná cena, což tak stanoví v § 23 (např. v případě finančního leasingu, zajišťovacího převodu práva atd.). Pokud by ale bylo možné určit zvláštní cenu, je nabývací hodnotou tato zvláštní cena, která bude mít před zjištěnou cenou v takovém případě přednost.

Pokud lze určit zvláštní cenu, je nabývací hodnotou výlučně tato cena. Bude se jednat zejména o případy, kdy o výši ceny bude rozhodovat soud.

Ještě je určitě vhodné zastavit se u srovnávací daňové hodnoty, která vychází ze směrné hodnoty nebo ze zjištěné ceny. Zjištěná cena je vcelku jasná, tam se bude jednat s největší pravděpodobností o znalecký posudek, ale u směrné hodnoty je situace jiná. Ta je upravena v § 15 zákona o dani z nabytí a jedná se o zcela novou kategorii a zcela novou úpravu. Postup pro určení směrné hodnoty stanoví prováděcí vyhláška č. 419/2013 Sb., k provedení zákonného opatření Senátu o dani z nabytí nemovitých věcí, s tím, že směrná hodnota vychází z cen nemovitých věcí v místě, ve kterém se nachází nemovitá věc ve srovnatelném časovém období s tím, že se zohledňuje druh, poloha, účel, stav, stáří, vybavení a stavebně technické parametry nemovité věci. Důvodová zpráva uvádí, že pro určení směrné hodnoty nebudou třeba znalecké posudky, což znatelně přispěje ke snížení administrativní náročnosti, což je jedním z hlavních cílů nové právní úpravy daně z nabytí nemovitých věcí. Úprava § 15 zákona o dani z nabytí dále obsahuje speciální ustanovení, které definuje směrnou hodnotu u zemědělského pozemku a lesního pozemku, které nejsou zastavěny a netvoří funkční celek se stavbou nebo jednotkou.

Úprava § 15 odst. 3 zákona o dani z nabytí potom uvádí, u kterých nemovitých věcí je možné určit jejich směrnou hodnotu. Jde o nemovité věci, které jsou na realitním trhu často obchodovatelné, např. bytové jednotky, rodinné domy, stavby pro rodinnou rekreaci (chaty, chalupy aj.), a proto je dostupné dostatečné množství údajů o cenách takovýchto nemovitých věcí v daném místě a srovnatelném časovém období.

Důležité je, že vlastní ocenění nemovité věci směrnou hodnotou nebude provádět poplatník. Ten pouze uvede požadované údaje o převáděné nemovité věci do daňového přiznání a směrnou hodnotu následně stanoví z těchto údajů správce daně.

Výši směrné hodnoty by mělo být možné zjistit či ověřit na internetu formou daňové kalkulačky. Alespoň taková je v tuto chvíli představa daňové správy jako autora tohoto návrhu.

Lze tedy konstatovat, že základem pro stanovení základu daně je porovnání sjednané ceny a srovnávací daňové hodnoty. Pokud ani jednu z těchto hodnot nelze použít, pak je základem daně zjištěná cena. V určitých konkrétních speciálních případech je potom základem daně zvláštní cena, která je ale vůči ostatním cenám úpravou speciální, která má přednost, proto pokud ji lze stanovit, bude základem daně vždy tato zvláštní cena.

Pro konečné stanovení základu daně se nabývací cena snižuje o uznatelný výdaj, kterým je v souladu s § 24 zákona o dani z nabytí odměna a náklady prokazatelně zaplacené poplatníkem znalci za znalecký posudek určující zjištěnou cenu, pokud je tento posudek vyžadovanou přílohou daňového přiznání. Pokud je výdaj zaplacen až dodatečně, je možné jej uplatnit v dodatečném daňovém přiznání. Doklad o zaplacení odměny a nákladů je povinnou přílohou daňového přiznání. Podmínky pro uplatnění tohoto uznatelného výdaje tedy jsou:

Daň činí 4% ze základu daně zaokrouhleného na celé stokoruny nahoru. Sazba daně je tedy stejná, jako v případě daně z převodu nemovitostí.

V § 29 až 52 zákona o dani z nabytí je upravena správa této daně. Zákon speciálně upravuje místní příslušnost správce daně. Jedná se o speciální úpravu vzhledem k § 13 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. Dále pak zákon upravuje lhůty pro podání daňového přiznání, a to zvlášť pro nemovité věci evidované v katastru nemovitostí (§ 32), a pro nemovité věci neevidované v katastru nemovitostí (§ 33). Zachována zůstala lhůta tří měsíců následující po měsíci, kdy nastala příslušná skutečnost, tj. proveden vklad do katastru nemovitostí v případě nemovitých věcí evidovaných v katastru, nebo došlo k nabytí vlastnického práva v případě nemovitých věcí neevidovaných v katastru.

Důležité je doplnit, že v době zpracování tohoto příspěvku již byly také zveřejněny formuláře daňového přiznání k této nové dani.

Zákon o dani z nabytí také poměrně jednoznačně specifikuje přílohy, které jsou k daňovému přiznání požadovány. Přílohou daňového přiznání musí být písemnost potvrzující nabytí vlastnického práva k nemovité věci. Jedná se tak zejména o kupní smlouvu, směnou smlouvu, rozhodnutí soudu nebo vyvlastňovacího úřadu atd. K návrhu na vklad se podle zákona č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí (katastrální zákon), přikládá pouze jedno vyhotovení listiny, na jejímž podkladě se provádí vklad příslušného práva. Katastrální úřad po provedení vkladu zasílá všem účastníkům řízení pouze vyrozumění o tom, jaký vklad byl do katastru nemovitostí proveden, a vkladovou listinu založí do sbírky listin. Proto je povinnou přílohou daňového přiznání také vyrozumění katastrálního úřadu o provedeném vkladu do katastru nemovitostí. Dále jsou vyžadovány přílohy podle toho, jak je stanovena nabývací hodnota. Pokud je nabývací hodnotou zvláštní cena, potom je přílohou daňového přiznání písemnost osvědčující nebo potvrzující tuto zvláštní cenu. Často půjde o tutéž písemnost, která potvrzuje nabytí vlastnického práva k nemovité věci, ale nebude tomu tak vždy.

Jedním z cílů nové právní úpravy bylo omezit četnost případů, kdy je nutnou přílohou daňového přiznání znalecký posudek. V tomto kontextu je tak důležité ustanovení § 36 zákona o dani z nabytí, které stanoví, že znalecký posudek o zjištěné ceně je přílohou daňového přiznání v případě, že nabývací hodnotou je:

Obecně je tedy možné konstatovat, že se jedná o případy, kdy je ke stanovení nabývací hodnoty nutné znát zjištěnou cenu, ať už je potom nabývací hodnotou jakákoliv cena. V ostatních případech znalecký posudek vyžadován jako příloha k daňovému přiznání není.

Co se týká příloh, je velmi důležité ustanovení § 38 a 39 zákona o dani z nabytí. Z nich vyplývá, že všechny přílohy postačí v prosté kopii v listinné nebo elektronické podobě a že písemnost se nevyžaduje, pokud je správce daně schopen si ji opatřit sám z informačních systémů veřejné správy. Seznam písemností, které se nevyžadují, bude zveřejněn správcem daně na úřední desce a způsobem umožňujícím dálkový přístup.

Poměrně specifickou úpravu obsahuje ustanovení § 42 až 52 zákona o dani z nabytí. Jedná se o zvláštní ustanovení pro tvrzení, stanovení a placení daně, které se použije na případy, kdy si poplatník zvolí, že k určení srovnávací daňové hodnoty použije směrnou hodnotu. V takovém případě je totiž poplatník povinen platit daň prostřednictvím zálohy ve výši 4% ze sjednané ceny, tuto zálohu v daňovém přiznání sám vyčíslit a dále uvést údaje nutné k určení směrné hodnoty. V daňovém přiznání ale nevyčísluje samotnou daň z nabytí nemovitých věcí, protože tu vyčíslí na základě údajů poskytnutých poplatníkem až správce daně.

Výše zálohy tedy odpovídá výši daně v případě, že po porovnání sjednané ceny a srovnávací daňové hodnoty, pro jejíž určení se použila směrná hodnota, bude zjištěno, že sjednaná cena je vyšší nebo rovna srovnávací daňové hodnotě. Záloha se zaokrouhluje na celé koruny nahoru a je splatná v poslední den lhůty stanovené pro podání daňového přiznání.

Zákon o dani z nabytí pak dále stanoví postup v případě, že správcem daně vyměřená daň je vyšší než záloha (§ 49), a v případě, že vyměřená daň se neodchyluje od zálohy (§ 50).

V souladu s přechodnými ustanoveními se pro daňové povinnosti u daně dědické, daně darovací a daně z převodu nemovitostí, jakož i pro práva a povinnosti s nimi související vzniklé přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, použije zákon o trojdani, ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona. Z toho vyplývá, že tato daň bude aktuální pravděpodobně až počínaje 1.4.2014.

Účinnost zákonného opatření Senátu i jeho prováděcí vyhlášky nastává k 1.1.2014. K této problematice zveřejnila Finanční správa na svém portálu následující materiály: