Zákon č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDPH"), již od dubna 2011 zavedl převratnou novinku speciálního ručení odběratele (plátce) za DPH nezaplacenou dodavatelem (plátcem). A to buď z důvodu potenciálního daňového úniku, nebo kvůli zjevně neobvyklé ceně. Účel byl jasný a žádoucí - omezení daňových úniků a zlepšení výběru DPH. A protože se tato novinka Finanční správě zalíbila a osvědčila, bylo ručení v DPH nejprve od roku 2012 nenápadně rozšířeno o platby na zahraniční účet dodavatele, aby posléze s rokem 2013 došlo k dalšímu citelnému rozšíření titulů ručení o nové 4 případy.
Ručení v DPH
Ing.
Martin
Děrgel
Sedm typů ručení v DPH
Ručení není v daňovém právu ničím výjimečným. Obecně jej řeší § 171 a 172 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "DŘ").
Podle DŘ je nedoplatek daňového subjektu povinen uhradit také ručitel:
*
pokud mu zákon povinnost ručení ukládá
a*
pokud mu
správce daně ve výzvě sdělí stanovenou daň,
za kterou ručí,*
a současně jej
vyzve k úhradě nedoplatku
ve stanovené lhůtě.Obecně je ručení zajišťovací nástroj existenčně vázaný na zajištěný hlavní závazek, jehož osud sleduje. Ovšem podle § 171 odst. 2 DŘ
povinnost ručitele uhradit nedoplatek nekončí zánikem (úmrtím) daňového subjektu
bez právního nástupce. Podrobněji k ručení dle DŘ viz Pokyn GFŘ-D-5, Finanční zpravodaj č. 6/2011.S daní z přidané hodnoty (dále také "DPH") je to ovšem složitější. Systém DPH totiž v rámci celé Evropské unie (dále také "EU") v zásadě jednotně upravuje Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "Směrnice EU"), která sice nabízí členským státům jisté možnosti speciálních úprav národní právní úpravy, ale je přitom nutno respektovat vymezené mantinely. K tomu je třeba zohlednit četná rozhodnutí Soudního dvora EU, který jediný je oprávněn vysvětlovat, jak se má Směrnice EU uplatňovat.
Možnost ručení "jiné osoby" (např. odběratele za DPH dodavatele) nabízí článek 205 Směrnice EU:
*
"Vsituacích uvedených voláncích 193 až 200, 202, 203 a 204
(pozn. což jsou všechny typy plnění kromě dovozu) mohou členské státy stanovit, že za odvod daně ručí společně a nerozdílně jiná osoba než osoba povinná odvést daň.
Této možnosti naši zákonodárci, resp. Finanční správa ČR využila a od 1. dubna 2011 se institut ručení za daň dostal poprvé do ZDPH. Nejprve ve dvou typových případech označovaných jako "znalostní test" a "test ceny obvyklé", tedy pokud odběratel věděl nebo mohl vědět, že dodavatel úmyslně DPH nezaplatí, resp. jestliže se úplata za zdanitelné plnění bezdůvodně a zjevně liší od ceny obvyklé. Od 1. ledna 2012 přibyl třetí důvod ručení - úplata za zdanitelné plnění poskytnuta do zahraničí. A prozatím naposledy došlo k dalšímu rozšíření od 1. ledna 2013, a to hned o čtyři nové tituly: platba na "nezveřejněný účet", příjemce je "nespolehlivým plátcem", dodání pohonných hmot "neregistrovaným distributorem" a poslední speciální typ ručení za DPH oprávněného příjemce, které se týká dodání tzv. vybraných výrobků (podléhajících spotřební dani) z jiného členského státu.
Vzhledem k neexistenci jednotného přístupu mezi členskými státy je
působnost českého ručení v DPH omezena pouze na plátce české DPH a na tuzemská zdanitelná plnění.
Dodejme, že kromě ručení existuje v ZDPH tzv. společná a nerozdílná odpovědnost více osob za splnění povinnosti, kdy může správce daně přímo vymáhat daň po kterékoli z nich. Najdeme ji v § 13 odst. 4 písm. f) ZDPH, kde se týká společné odpovědnosti vkladatele i nabyvatele za odvod DPH z nepeněžitého vkladu.
1.
Pokud "příjemce zdanitelného plnění" v okamžiku jeho uskutečnění věděl nebo vědět měl a mohl, že:
*
daň uvedená na daňovém dokladu nebude úmyslně zaplacena;
*
plátce, který uskutečňuje toto zdanitelné plnění nebo obdrží úplatu na takovéto plnění ("poskytovatel zdanitelného plnění"), se úmyslně dostal nebo dostane do postavení, kdy nemůže daň zaplatit;
*
dojde ke zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody.
2.
Úplata za zdanitelné plnění je bez ekonomické ho opodstatnění zjevně odchylná od obvyklé ceny.
*
Pozor na to, že toto ručení není omezeno pouze na tzv. spojené osoby.
3.
Úplata za zdanitelné plnění je poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostně na účet v zahraničí.
*
Není podstatné, zda se jedná o "zveřejněný účet" (viz dále), ani jaké části celkové úplaty se to týká.
4.
Úplata za zdanitelné plnění je poskytnuta bez hotovostně na "nezveřejněný účet".
*
Plátci si mohou určit, který z jejich účtů má správce daně zveřejnit na webu Finanční správy ČR.
*
Podle přechodného ustanovení se toto ručení mělo začít uplatňovat od 1. 4. 2013 bez ohledu na výši úplaty. Kvůli protestům odborné veřejnosti vydalo Generální finanční ředitelství (dále také "GFŘ") dne 29. 3. 2013 Informaci, kterou prakticky odložilo uplatňování tohoto typu ručení až do října 2013. Do té doby by mělo dojít novelou ZDPH ke zmírnění tohoto ručení, resp. omezení na částky převyšující 700 000 Kč.
5.
O "poskytovateli zdanitelného plnění" je zve řejněna informace, že je k datu uskutečnění zdanitelného plnění "nespolehlivým plátcem".
*
Za vážné daňové prohřešky jsou "nespolehliví plátci" zveřejněni na webu Finanční správy ČR.
*
První "nespolehlivý plátce" byl zveřejněn až dne 16. 5. 2013, takže jde prozatím o okrajový typ ručení.
6.
Dodání pohonných hmot distributorem, který není registrován jako distributor pohonných hmot.
*
Každý distributor pohonných hmot je povinen se před zahájením činnosti zaregistrovat u cel ního úřadu. Pokud tak neučinil - a odběratel s ním přesto obchoduje - je důvodné podezře ní z nekalých praktik.
7.
Přijetí vybraných výrobků podléhajících spo třební dani z jiného státu EU oprávněným pří jemcem.
*
Oprávněným příjemcem je osoba, která na základě povolení Celní správy jednorázově nebo opakovaně přijímá tzv. vybrané výrobky (podléhající spotřební dani) v režimu podmíně ného osvobození od DPH.
příklad
Neplátci ručení za DPH dodavatele nehrozí
Paní Jana je nepodnikající důchodkyně, která si nechala zateplit fasádu domku českou firmou (plátcem DPH), a dále využila výhodné nabídky polské firmy (osoba registrovaná k DPH v Polsku) na dovoz palivového dříví. Ani v jednom případě se důchodkyně nemusí obávat, že by po ní český - natožpak polský -správce daně vymáhal DPH, kterou příp. neuhradí česká stavební firma v Česku nebo polská dřevařská firma v Polsku (místo zahájení přepravy zboží). U obou přijatých zdanitelných plnění totiž paní Jana nebyla plátcem DPH a v případě palivového dříví navíc nešlo ani o zdanitelné plnění uskutečněné českým plátcem.
Pan Honza podniká jako živnostník a plátcem DPH se stal od 1. 9. 2013. Předtím, na jaře 2013 využil až podezřele výhodné nabídky zboží od neznámé firmy - plátce DPH. Tento pochybný dodavatel nakonec DPH z tohoto prodeje zboží neodvedl, což správce daně odhalil až v říjnu 2013. Naštěstí pro pana Honzu je ale pro účely ručení odběratele za DPH neodvede nou dodavatelem rozhodující stav ke dni uskutečnění předmětného zdanitelného plnění, příp. dřívější úplaty za něj. A protože k těmto skutečnostem došlo již na jaře 2013, kdy ještě nebyl plátcem, tak za DPH z těch to "pochybných" přijatých zdanitelných plnění neručí.
Ručení č. 1 - "Znalostní test"
Nejširší uplatnění a proto největší potenciální hrozbou ohledně ručení za DPH skýtá tzv.
znalostní test,
kterému je navíc v praxi velmi obtížné se efektivně vyhnout, neuvažujeme-li ještě o zvláštním způsobu zajištění daně. Podle § 109 odst. 1 ZDPH plátce, který příjme zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněné jiným plátcem nebo poskytne úplatu na takové plnění (pro zjednodušení vyjadřování pro tuto osobu zákon zavedl legislativní zkratku "příjemce zdanitelného plnění"), ručí za nezaplacenou daň z tohoto přijatého zdanitelného plnění v tuzemsku, pokud v okamžiku jeho uskutečnění věděl nebo vědět měl a mohl, že:
a.
daň uvedená na daňovém dokladu nebude úmyslně zaplacena;
b.
plátce, který uskutečňuje toto zdanitelné plnění nebo obdrží úplatu na takové plnění ("poskytovatel zdanitelného plnění"), se úmyslně dostal nebo dostane do postavení, kdy nemůže daň zaplatit; nebo
c.
dojde ke zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody.
Ručitelský vztah vzniká již uskutečněním zdanitelného plnění, přičemž postačí naplnění alespoň jedné ze tří skutečností specifikovaných pod písm. a) až c). Podle Informace GFŘ k institutu ručení podle ZDPH po novele zákona od 1. 1. 2013 ( ) pojmy "věděl nebo vědět měl a mohl" vyjadřují vnitřní psychický vztah příjemce zdanitelného plnění. Jejich prostřednictvím je tedy - údajně podle GFŘ - vyjádřena míra zavinění. Z dikce zákona vyplývá, že z hlediska podmínek ručení v tomto případě
postačuje i zavinění nedbalostní, a to i v podobě nedbalosti nevědomé.
Podle názoru GFŘ (viz metodická pomůcka zveřejněna na ) např. tedy nedostatek znalostí nutných k výkonu funkce nebo nedostatek času pro jejich uplatnění není možno uplatnit jako omluvitelný důvod pro nevynalo-žení péče řádného hospodáře, tj. že vědět měl a mohl; a v případě sporu pak důkazní břemeno nese daňový subjekt.
příklad
Ručení za DPH nezaplacenou nesolidním dodavatelem
Výrobní podnik ABC, s. r. o. získal poměrně rozsáhlou zakázku, pročež - jak je to v praxi zcela běžné - dílčí práce zadal jiným firmám, subdodavatelům. Nemusíme si zastírat, že tak činí ne proto, že by nebyl odborně zdatný tyto práce provést a zpravidla ani pro nedostatek lidí a času. Hlavním důvodem je snaha udělat zakázku levněji. Což se často promítne nejen do kvality výsledku (to ještě není pro DPH podstatné), ale mnohdy také do "solidnosti" a solventnosti subdodavatelů předhánějících se v cenovém "podstřelování". Cestu k nižší ceně si totiž dláždí i nekalými praktikami, včetně nepřiznávání nebo neplacení DPH na výstupu z uskutečněných plnění.
Před 1. 4. 2011 platilo, že nebyl-li generálnímu dodavateli ABC prokázán úmysl a spolupachatelství, mohl i přes určité náznaky nesolidnosti některých subdodavatelů docela klidně spát. Po tomto datu již ale rozhodně nemá "na růžích ustláno". Podle zmíněné Informace GFŘ totiž pro naplnění ručení z titulu "znalostního testu" postačuje i zavinění nedbalostní, a to i v podobě nedbalosti nevědomé. Takže lze odběratelům obecně doporučit předem si ověřit solidnost jeho dodavatelů.
ABC, s. r. o. přitom nepomůže argumentace, že subdodavateli přece fakturu za tyto práce již řádně zaplatila. Při naplnění podmínek jejího ručení bude muset prakticky podruhé uhradit DPH z těchto subdodávek.
Riziko ručení se samozřejmě netýká situace, kdy na základě zvláštního režimu přenesení daňové povinnosti v ČR dle § 92a-92e ZDPH je tak jako tak povinen přiznat DPH na výstupu příjemce zdanitelného plnění, který je jinak potenciálním ručitelem. Což se v praxi týká zejména stavebních a montážních prací.
Ručení č. 2 - Test ceny obvyklé
Také druhý typ ručení za DPH má značně širokou základnu potenciálních ručitelů z řad nic netušících odběratelů. Podle § 109 odst. 2 písm. a) ZDPH "příjemce zdanitelného plnění" (vymezení pojmu viz výše):
*
ručí také
za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud je úplata za toto plnění bez ekonomické ho opodstatnění zcela zjevně odchylná od obvyklé ceny.
Odkaz na poznámku pod čarou "25)" - směřuje do zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZOM"). V praxi se přitom zapomíná, že tento "test ceny obvyklé" pro účely ručení v DPH
se netýká pouze tzv. spojených osob,
na rozdíl od známějšího "testu ceny obvyklé" na poli daní z příjmů (§ 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů). A nelze jej zaměňovat ani s "testem ceny obvyklé" pro účely základu daně ve zvláštních případech podle § 36a ZDPH, který je omezen pouze na speciálně vymezený okruh "spojených osob".Podle již zmíněné Informace GFŘ je výrazně odlišná cena i v evropském právu akceptována jako indikátor podvodného jednání. Při
testu "obvyklosti ceny"
bude správce daně vycházet z ustanovení § 2 odst. 1 ZOM.
Podle něj se obvyklou cenou rozumí cena, která by byla dosažena při prodejích stejného, popř. obdobného majetku, nebo při poskytování stejné nebo obdobné služby v obvyklém obchodním styku v tuzemsku ke dni ocenění, tedy ke dni uskutečnění plnění. Přitom se zvažují všechny okolnosti, které mají na cenu vliv, avšak do její výše se nepromítají vlivy:*
mimořádných okolností trhu, kterými se rozumějí např. stav tísně prodávajícího nebo kupujícího, důsledky přírodních či jiných kalamit;
*
osobních poměrů prodávajícího nebo kupujícího, jimiž se rozumějí zejména vztahy majetkové, rodinné nebo jiné osobní vztahy mezi prodávajícím a kupujícím;
*
ani vliv zvláštní obliby, přičemž zvláštní oblibou se rozumí zvláštní hodnota přikládaná majetku nebo službě vyplývající z osobního vztahu k nim.
Nicméně prokázat "zcela zjevné odchýlení od obvyklé ceny" navíc "bez ekonomického opodstatnění" bude pro správce daně v praxi náročné, přičemž rozhodující slovo bude obvykle mít znalec v oceňování.
příklad
Ručení za DPH z důvodu neobvyklosti ceny
Navažme na předešlý příklad, kdy firma ABC, s. r. o. (plátce) zadala dílčí zakázku subdodavatelům, kteří nabídli třeba i výrazně nižší cenu. Našeho generálního dodavatele ABC rozhodně nemůže nechat v klidu riziko ručení za DPH jejich subdodavatelů. A to, i kdyby se této firmě nakrásně podařilo vyvrátit názor správce daně (kterého zde stíhá důkazní břemeno), že při uskutečnění zdanitelných plnění věděla a vědět mohla alespoň jednu okolnost spadající pod "znalostní test" uvedený výše. Pokud totiž správce daně prohrál dílčí boj o naplnění podmínek "znalostního testu", dost možná jej přesto čeká vítězné tažení za uplatněním ručení odběratelem ABC, s. r. o. za DPH neodvedenou jeho "cenově výhodnými" subdodavateli, kteří v té době byli rovněž plátci DPH.
Je totiž otázkou, jak se firma ABC vypořádáš názorem (a důkazy) správce daně, že úplata za zdanitelná plnění byla zcela zjevně odchylná od obvyklé ceny, a to bez ekonomického opodstatnění. Úřad bude cenu obvyklou zjišťovat zřejmě analýzou sjednaných cen v segmentu trhu srovnatelného majetku nebo služby v daném místě a čase. Takže, pokud zjistí, že předmětná subdodávka při nějaké obdobné, např. veřejné zakázce (u nichž se obvykle na cenu až tak nehledí, protože rozhodují často "důležitější" parametry) v té době byla třeba dvakrát tak drahá, má cestu pro uplatnění ručitelské povinnosti odběratele ABC namísto od problémových subdodavatelů.
Ručení č. 3 - Platba do zahraničí
Podle § 109 odst. 2 písm. b) ZDPH platí, že příjemce zdanitelného plnění - tedy plátce, který přijme zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněné jiným plátcem nebo poskytne úplatu na takové plnění -
ručí také za nezaplacenou daň
z tohoto plnění, pokud je:*
úplata
za toto plnění poskytnuta
zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem,
*
na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko.
Předpokladem tohoto ručení je skutečnost, že úhrada úplaty za zdanitelné plnění byla provedena na účet vedený poskytovatelem platebních služeb (dále jen "bankovní účet") mimo tuzemsko. Fakt, že bankovní účet používaný k platbám za zdanitelná plnění uskutečněná v tuzemsku není veden v tuzemsku (připomeňme, že obecné omezení ručení za českou DPH se týká pouze tuzemských obchodů mezi plátci české DPH), ztěžuje účinné řešení podvodů v oblasti DPH. Platba na zahraniční účet tuzemskému plátci daně za tuzemské plnění je proto
a priori
považována za významnou rizikovou situaci, a to i přesto, že využívání zahraničních účtů není vyloučeno. Z obecného pohledu je totiž minimálně zvláštní či neobvyklé, aby český plátce daně, který v tuzemsku uskutečňuje ekonomickou činnost a realizuje zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku, požadoval platbu za tato zdanitelná plnění na účet, který v tuzemsku vedený není. Z konkrétních poznatků Finanční správy navíc vyplývá, že platba na zahraniční účet za tuzemské zdanitelné plnění oproti platbě na tuzemský účet představuje vysokou pravděpodobnost zapojení do řetězce stíženého podvodem na DPH.
Posouzení rizikovosti operace, do které vstupuje, je především věcí samotného plátce. Podle vlastního vyhodnocení velikosti rizika, které bude plátce u daného obchodu vnímat, pak může a nemusí odmítnout či realizovat úhradu za tuzemské plnění na účet vedený mimo Českou republiku.
V praxi se mezi firmami často objevují nesprávné informace o tom, že pokud je příslušný zahraniční účet příjemcem zdanitelného plnění zveřejněn na interneto-vých stránkách správce daně (viz dále), tak že zde riziko ručení vůbec nehrozí. Což není pravda, stejně jako názor, že ručení nehrozí, jde-li sice o zahraniční účet, ale vedený v české měně, anebo že při úhradě pouze části úplaty na zahraniční účet, se ručení týká jen této částky. Není tomu tak. Ať už má dodavatel u správce daně zveřejněn zahraniční účet, nebo ať už je na něj odběratelem poslána pouze 1 Kč, stejně odběratel plně ručí za DPH z celkové úplaty za příslušné zdanitelné plnění.
příklad
Ručení za DPH z důvodu platby na zahraniční účet
Německý výrobce elektrokol si zřídil v Praze prodejnu. Tato provozovna se tak ze zákona stala plátcem české DPH. Jedním z jejich zákazníků byla česká firma Moto-Kolo, s. r. o. (plátce), která odebrala z prodejny zboží za 100 000 Kč + DPH 21 000 Kč, přičemž 50 000 Kč uhradila v hotovosti na pokladně a zbývajících 71 000 Kč do 14 dnů odeslala na bankovní účet prodejce v Německu, který tamní banka vede v české měně.
Příjemce tohoto zdanitelného plnění - česká firma Moto-Kolo, s. r. o. - ručí za příp. nezaplacenou DPH německým poskytovatelem plnění. A to z celé úplaty 121 000 Kč, bez ohledu na skutečnost, že její část (50 000 Kč) uhradil hotově na pokladně české provozovny. A rovněž není podstatné, že zahraniční účet je veden v Kč.
Paradoxně by tento ani jiný typ ručení za DPH dodavatele českému odběrateli nehrozil, pokud by doplatek prodejní ceny (71 000 Kč) namísto odeslání na zahraniční účet uhradil v německém sídle výrobce elektrokol hotově na tamní pokladně. Třebaže hotovostní platby v zahraničí jsou obecně podezřelejší a podstatně hůře dohádatelné a ověřitelné, než platby na zahraniční účty (alespoň v rámci států EU, příp. USA apod.).
Ručení č. 4 - Platba přes 700 000 Kč na nezveřejněný účet
Podle § 109 odst. 2 písm. c) ZDPH platí, že příjemce zdanitelného plnění - plátce, který přijme od plátce zdanitelné plnění v ČR nebo na něj poskytne úplatu -
ručí také za nezaplacenou daň z tohoto plnění,
*
pokud je úplata
za toto plnění poskytnuta
zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na jiný účet než
účet poskytovatele zdanitelného plnění, který je správcem daně zveřejněn
způsobem umožňujícím dálkový přístup (zjednodušeně "zve řejněný", resp. "nezveřejněný" účet).Je vhodné předeslat, že od 1. 1. 2013 stanoví § 96 ZDPH
nový povinný registrační údaj plátce - čísla všech svých účtů u poskytovatelů platebních služeb, pokud jsou používány pro ekonomickou činnost. Přičemž jsou osoby povinné k dani oprávněny určit, které z těchto čísel účtů budou zveřejněny
správce daně způsobem umožňujícím dálkový přístup. Tuto informaci lze zjistit v Registru plátců na intemeto-vé stránce Daňového portálu Finanční správy ČR . Osoby povinné kdani, které byly plátcem již k 31. 12. 2012, měly podle přechodného ustanovení (bod 9 či. II zákona č. 502/2012 Sb.) tyto informace oznámit správci daně do konce února 2013. Pokud tak neučinily, má se automaticky za to, že určily ke zveřejnění všechny účty, které správce daně vede na základě jejich dřívější registrační povinnosti. Tento typ ručení má nejpestřejší vývoj. Předmětné ustanovení sice nabylo účinnosti 1.1. 2013, ale kvůli nutnosti náležité přípravy zveřejňování bankovních účtů plátců, odložilo přechodné ustanovení (bod 10 či. II zákona č. 502/2012 Sb.) zahájení praktického uplatnění až na 1. duben 2013. Ovšem s ohledem na komplikace se zveřejňováním účtů v Registru plátců a také pod tlakem námitek odborné veřejnosti vydalo GFŘ na poslední chvíli dne 29. 3. 2013 Informaci, kde se zavázalo nevyužívat tento typ ručení až do konce září 2013.
A od září, příp. až od října 2013 čeká toto ustanovení legislativní změna narychlo vložená do právě schvalovaného vládního návrhu zákona o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů (Sněmovní tisk č. 1004). Díky čemuž
by mělo od září
(bude-li zákon schválen, resp. vyhlášen ještě v srpnu), příp. od října 2013 (bude-li vyhlášen až v září) dojít k omezení tohoto typu ručení pouze na úplaty převyšující 700 000 Kč.
Konkrétně má dané ustanovení doplnit tučně zvýrazněný text:"Příjemce zdanitelného plnění ručí také za nezaplacenou daň z tohoto plnění,
*
pokud je úplata za toto plnění poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na jiný účet než účet poskytovatele zdanitelného plnění, který je správcem daně zveřejněn způsobem umožňujícím dálkový přístup,
*
a pokud úplata za toto plnění překračuje dvojnásobek částky podle zákona upravujícího omezení plateb v hotovosti, při jejímž překročení je stanovena povinnost provést platbu bezhotovostně."
Pro konkrétní částku, od níž se bude tento typ ručení nově uplatňovat, je tak třeba si z DPH odskočit do zákona č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti, a o změně zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. A to konkrétně do jeho § 4 odst. 1, kde najdeme limit pro hotovostní platby v rámci jednoho dne (až na okrajové výjimky) ve výši 350 000 Kč.
Stanovením limitní částky pro účely DPH na dvojnásobek, tedy na 700 000 Kč, je zaručeno, že úhrada zdanitelného plnění v hotovosti rozložená do částek nižších, než je limit pro bezhotovostní platby (350 000 Kč), by musela probíhat alespoň ve 3 po sobě jdoucích dnech. Takto dlouhý časový horizont pro úhradu za zdanitelné plnění by měl být dostatečně demotivující pro účelové rozkládání úplat, které by vedlo k cílenému obcházení ručení. Druhým důvodem, proč je limit pro účely ručení v DPH nastaven poměrně vysoko, je obecně vyšší riziko neodvedení DPH u vyšších částek a potenciální negativní dopady na příjmy veřejných rozpočtů. Bylo tak naplněno cíle novelizace, aby se z dosahu tohoto ručení vymanila naprostá většina běžných obchodních případů, které není až tak důvodné masovým zaváděním ručení postihovat a komplikovat život poctivé většině plátců.
Podstatná je přitom role spojky "a", která neštěpí rozebírané ručení na dva případy: a) platba jakékoli částky na "nezveřejněný účet", b) platba přesahující 700 000 Kč na jakýkoli tuzemský bankovní účet. Ale jelikož jde o spojku souřadnou (a nikoli vylučovací jako je např. "nebo"), tak je nutno splnit obě podmínky současně. Takže prakticky řečeno od září (příp. od října), bude-li zákon schválen, nově
vznikne příjemci zdanitelného plnění ručení
podle § 109 odst. 2 písm. c) ZDPH pouze tehdy, pokud budou splněny dvě podmínky: úplata za zdanitelné plnění je poskytnuta (zcela nebo zčásti) na "nezveřejněný účet" a současně celková úplata přesáhne 700 000 Kč.
Pozor na to, že u celkových úplat nad 700 000 Kč nastupuje ručení odběratele za DPH nezaplacenou dodavatelem také v případě, že příjemce plnění sice úplatu poskytne na "zveřejněný účet", pokud se ovšem nejedná o účet patřící dotyčnému poskytovateli zdanitelného plnění, ale jiné osobě (např. jeho dodavateli).
příklad
Ručení za DPH z důvodu velké platby na nezveřejněný účet
Reklamka, s. r. o. je plátcem DPH a pro firmu Aušus, a. s. (také plátce) uskutečniv říjnu 2013 reklamní službu za 1 mil. Kč včetně DPH. Přitom bylo dohodnuto, že 300 000 Kč bude uhrazeno v hotovosti a zbylých 700 000 Kč zákazník do 14 dnů odešle na bankovní účet dodavatele (v ČR), který není správcem daně zveřejněn způsobem umožňujícím dálkový přístup. Což si zákazník ověřil v Registru plátců na internetové adrese . V tomto případě příjemce zdanitelného plnění - česká firma Aušus, a. s. - ručí za DPH, kterou příp. nezaplatí poskytovatel plnění (Reklamka, s. r. o.). A to z celé úplaty 1 mil. Kč, bez ohledu na skutečnost, že její část (300 000 Kč) uhradil hotově a na "nezveřejněný účet" poukázal jen podlimitníčástku nepřevyšující 700 000 Kč. Tento typ ručení totiž ze zákona nastupuje, jsou-li splněny dvě podmínky současně, k čemuž zde došlo. Jednak byla úplata poskytnuta na "nezveřejněný účet" (byť jen částečně, např. 1 Kč) a jednak celková úplata (včetně DPH) přesáhla limit 700 000 Kč. Není podstatné, kolik z ní bylo poukázáno na "nezveřejněný účet".
Ručení č. 5 - "Nespolehlivý" dodavatel
Dostáváme se ke zbývajícím třem důvodům ručení v DPH, které v běžné praxi přicházejí do úvahy jen výjimečně a týkají se poměrně úzkého okruhu plátců. Podle § 109 odst. 3 ZDPH příjemce zdanitelného plnění (opět připomeňme, že jde o plnění plátce pro plátce v ČR)
ručí za nezaplacenou daň
z tohoto plnění,*
pokud je v okamžiku
jeho uskutečnění
o posky tovateli
zdanitelného plnění zveřejněna způsobem umožňujícím dálkový přístup skutečnost, že je nespolehlivým plátcem.
Pro nástup ručení je určující, jestli v okamžiku (v den) uskutečnění zdanitelného plnění byla o dodavateli tohoto plnění zveřejněna informace, že je nespolehlivým plátcem. Tedy, že konkrétně u poskytovatele zdanitelného plnění byl v inkriminovaný den v Registru plátců zveřejněn údaj "Nespolehlivý plátce - ANO". K aplikaci institutu nespolehlivého plátce zveřejnilo GFŘ metodickou Informaci dne 4. 1. 2013 na intemetových stránkách Finanční správy ČR (). Podstatné je, že
se plátce může stát nespolehlivým plátcem obecně ze tří důvodů,
resp. prohřešků, které nastaly po 1. 1. 2013:*
Vyměření nebo doměření DPH tzv. podle pomůcek (viz § 98 DŘ) alespoň ve výši 500 000 Kč.
*
Kvůli podezřelým obchodům vydal správce daně zajišťovací příkaz, který dotyčný včas neuhradil.
*
U plátce je nejméně po tři měsíce evidován kumulativní nedoplatek na DPH alespoň 10 mil. Kč.
Odvolání proti rozhodnutí správce daně o tom, zeje plátce "nespolehlivý", má odkladný účinek, který ale může být z důvodů hodných zvláštního zřetele vyloučen. První "nespolehlivý plátce" byl zveřejněn až dne 16. 5. 2013.
příklad
Ručení za DPH "nespolehlivého plátce"
Firma Gauneři, s. r. o. dodala firmě Poctivci, a. s. zboží dne 10. 9. 2013. Oba jsou plátci DPH. Přitom byla již dne 20. 8. uhrazena záloha na kupní cenu v plné výši. Příjemce tohoto zdanitelného plnění (Poctivci, a. s.) si ověřil, že poskytovatel nebyl "nespolehlivým plátcem" ke dni 20. 8., ale nevšimnul si, že se jím stal dne 1. 9. Ručí za daň nebo ne?
Bohužel zřejmě ano. Nastolení zákonného ručení příjemce zdanitelného plnění je totiž v tomto případě svázáno se dnem uskutečnění zdanitelného plnění, k čemuž zde došlo až dodáním zboží dne 10. 9., kdy již byla o poskytovateli zdanitelného plnění zveřejněna- způsobem umožňujícím dálkový přístup - skutečnost, že je "nespolehlivým plátcem". Není podstatné, že k tomuto dni ani později už nebyla ani neměla být poskytnuta žádná úplata (celou částku pokryla předem přijatá záloha), ani že se předmětné zdanitelné plnění neobjeví v přiznání k DPH za září. Poznamenejme, že i když lze v judikatuře Soudního dvora EU nalézt argumenty pro vymanění z chomoutu ručení v podobně hraničních případech (např. C-384/04 FTI), zdaleka ne každý plátce má sílu, chuť, čas a peníze jít do poměrně nejistého sporu se správcem daně, zvláště nejde-li o významné částky.
Kdyby tomu ovšem bylo naopak, tedy že k dodání zboží by došlo již dne 20. 8. a k úhradě kupní ceny nebo jen doplatku až 10. 9., kdy již poskytovatel zdanitelného plnění byl "nespolehlivým plátcem" (od 1. 9.), tak by příjemci plnění ručení z tohoto důvodu nehrozilo. Plněnítotiž bylo uskutečněno před dnem "D" (1. 9.2013).
Ručení č. 6 - Neregistrovaný distributor PHM
Podle § 109 odst. 4 ZDPH
příjemce zdanitelného plnění
(což znamená, že se jedná o plnění plátce pro plátce uskutečněné v Česku), které spočívá v dodání pohonných hmot distributorem
pohonných hmot podle zákona upravujícího pohonné hmoty, ručí za nezaplacenou daň
z tohoto plnění,*
pokud v okamžiku
jeho uskutečnění není
o poskytovateli zdanitelného plnění zveřejněna způsobem umožňujícím dálkový přístup skutečnost, že je registrován jako distributor pohonných hmot
podle zákona upravujícího pohonné hmoty.Prodej pohonných hmot i registraci distributorů pohonných hmot (dále také "PHM") upravuje zákon č. 311/2006 Sb., o pohonných hmotách, ve znění pozdějších předpisů. Podle něj je distributorem PHM osoba, která prodává PHM na území Česka, s výjimkou prodeje PHM na čerpací stanici. Předmětné
ručení za DPH se tedy netýká PHM na čerpací stanici,
což je stavba nebo zařízení, z něhož se PHM prodává nebo vydává zpravidla do palivové nádrže vozidla. Ručení tudíž směřuje na sféru velkoobchodu s PHM, nikoli na běžné nákupy na čerpacích stanicích za účelem spotřeby. Každý distributor PHM je povinen se před zahájením činnosti zaregistrovat u celního úřadu do Registru distributorů PHM, viz www.celni-sprava.cz/cz/aplikace/Stranky/Spdlnternet.aspx?ac t=findphm, který vede Generální ředitelství cel. Rozhodným je přitom stav v okamžiku uskutečnění dodání PHM.Ručení č. 7 - Oprávněný příjemce vybraných výrobků
Podle § 108a ZDPH
oprávněný příjemce, kterému vznikla povinnost spotřební daň přiznat a zaplatit v souvislosti s přijetím vybraných výrobků z jiného členského státu, ručí za nezaplacenou daň z dodání tohoto zboží třetí osobě
osobou, která toto zboží pořídila z jiného členského státu.I tento poslední typ ručení souvisí zejména s podvody na DPH při obchodování s PHM, kromě toho ale dopadá i na další tzv. vybrané výrobky podléhající spotřební daní- líh, pivo, víno a jeho meziprodukty, tabákové výrobky. Při pořízení těchto komodit z jiného státu EU se na realizaci dodávky často podílí právě oprávněný příjemce. Což je osoba, která
na základě povolení
vydaného orgánem Celní správy jednorázově nebo opakovaně přijímá vybrané výrobky v režimu podmíněného osvobození od daně dopravované z jiného státu EU.
Návazně pak vzniká oprávněnému příjemci povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň, i když není pořizovatelem předmětných výrobků. Navíc má oprávněný příjemce dokonce povinnost dotčenou spotřební daň zajistit. Naproti tomu břemeno DPH leží na vlastních účastnících obchodní transakce, tedy na osobě, která vybrané výrobky z jiného členského státu takto pořídila (s využitím služeb oprávněného příjemce) a dále je prodala. S ohledem na podvody při pořízení vybraných výrobků z jiných členských států a prokazatelné zapojení oprávněných příjemců na nich, došlo od 1. 1. 2013 k zavedení jejich ručitelské povinnosti za DPH. Z níž se může vyvinit (dosti nejednoznačným způsobem) tím, že prokáže, že přijal veškerá opatření, která od něj mohou být rozumně požadována, aby ověřil, že daň bude osobou, která toto zboží pořídila, řádně zaplacena.
Jak se zbavit hrozby ručení
Je zřejmé, že téměř každý plátce DPH se jako potenciální ručitel za daň nezaplacenou jeho dodavateli ocitá v obtížné a dlouhodobě nejisté pozici. Pokud je tato role pro dotyčného plátce ("příjemce zdanitelného plnění") hodně nepříjemná, umožňuje mu ZDPH jistou ochranu a konečné zbavení se potenciální hrozby ručení za DPH jeho dodavatelů. Ručení odběratele za daň se totiž neuplatní, pokud "příjemce zdanitelného plnění" využije tzv.
zvláštní zajištění daně
(§ 109a ZDPH) a bez vyzvání správce daně uhradí DPH za přijaté zdanitelné plnění (z úplaty za něj) rovnou na účet správce daně, a tedy za "poskytovatele zdanitelného plnění". Úhradu musí provést přímo správci daně místně příslušnému "poskytovateli zdanitelného plnění" na jeho speciální depozitní účet.
Takovýto preventivní postup zajištění daně přitom může "příjemce zdanitelného plnění", alias
odběratel využít v zásadě kdykoli. Vyjma případu, že již byl vyzván k úhradě jako ručitel, potom totiž hradí daň přímo coby ručitel. Poznamenejme, že i když se vedou odborné diskuse o tom, zda tuto volbu odběratele musí dodavatel bez dalšího akceptovat, tak minimálně z hlediska dobrých obchodních vztahů by se měl odběratel vždy nejprve pokusit tento postup s dodavatelem dohodnout.příklad
Výrobní podnik Turbíny, a. s. využil při rozsáhlé zakázce k dílčím pracím řady subdodavatelů. Protože si ale firma není jistá solidností některých z nich, rozhodla se uplatnit zvláštní způsob zajištění daně a tím se vyvarovat riziku ručení za DPH nezaplacenou těmito subdodavateli z jimi uskutečněných zdanitelných plnění:
*
závazek vůči firmě X ze subdodávky činí 50 000 Kč + 10 500 Kč DPH a celý je splatný ihned;
*
závazek vůči firmě Y ze subdodávky představuje částku 100 000 Kč + 21 000 Kč DPH, přičemž splatnost byla dohodnuta na dvě stejné částky (po 60 500 Kč) s tříměsíčním odstupem;
*
závazek vůči firmě Z ze subdodávky ve výši 200 000 Kč + 42 000 Kč DPH je splatný až za půl roku.
Nejprve si musí Turbíny, a. s. zjistit místně příslušné správce daně každé z těchto tří firem. Jelikož pro účely DPH není splatnost faktur významná, resp. z plateb až po uskutečnění zdanitelného plnění se DPH neodvádí, nebude mít pro tohoto odběratele význam odložená splatnost závazků vůči firmám Y a Z. Protože riziko ručení hrozí teoreticky již od měsíce následujícího po uskutečnění zdanitelného plnění dodavatelem - to ale jen při opravdu výjimečné situaci, kdy by správce daně měl konkrétní tip na jeho nesolidnost a prověřil jeho povinnosti k DPH bezprostředně - uhradí firma Turbíny, a. s. raději všechna DPH a v plné výši (10 500 Kč + 21 000 Kč + 42 000 Kč) za tyto tři subdodavatele ihned, tedy u firem Y a Z před splatností závazků vůči nim.
Subdodavatelům pak odběratel Turbíny, a. s. posléze uhradí již jen ceny bez DPH (základy daně):
*
firmě X tedy ihned částku 50 000 Kč,
*
firmě Y nejprve částku 50 000 Kč a po třech měsících zbývajících 50 000 Kč,
*
firmě Z při splatnosti závazku za půl roku částku 200 000 Kč.
Současně s platbou
musí podle § 109a odst. 2 ZDPH "příjemce zdanitelného plnění" způsobem zveřejněným správcem daně (konkrétně v souladu s již zmíněnou Informací GFŘ k institutu ručení) uvést:
*
Daň, na kterou je úhrada určena:
*
určeno označením účtu příjemce platby
před číslím "80039",
(neuplatní se předčíslí pro DPH "705"),*
ve zbývající části (oddělené pomlčkou) pak půjde o standardní tvar účtu příjemce platby "matrika/kód ČNB"; matrika může mít 15 podob podle kraje sídla/bydliště dodavatele, resp. Specializovaného Finančního úřadu.
*
Identifikaci "poskytovatele zdanitelného plnění":
*
za tímto účelem je nutno jako
variabilní symbol
platby uvést kmenovou část DIČ (čísla za "CZ").*
Identifikaci "příjemce zdanitelného plnění", resp. oprávněného příjemce:
*
tento údaj nese
specifický symbol
platby, kde odběratel uvede kmenovou část svého DIČ.*
Den uskutečnění
zdanitelného plnění nebo den přijetí úplaty
poskytovatelem zdanitelného plnění: *
pro naplnění tohoto požadavku byla zvolena
"zpráva pro příjemce"
s jednotně stanoveným formátem: *
"DD/MM/RRRR-P" pro den uskutečnění zdanitelného plnění,
*
"DD/MM/RRRR-U" pro den přijetí úplaty,
*
"DD/MM/RRRR-O" v případě ručení oprávněného příjemce (viz dále);
*
pokud tento údaj není uveden, má se za to, že dnem uskutečnění zdanitelného plnění nebo dnem přijetí úplaty je
den přijetí platby správ cem daně.
*
Povinnou náležitostí je dále také
konstantní symbol:
*
1148 při bezhotovostní platbě a
*
1149 při hotovostní platbě.
Příjemce zdanitelného plnění, který dosud ve vztahu k určitému zdanitelnému plnění nebyl vyzván jako ručitel dle § 109 ZDPH,
může-ale nemusí-daň ze zdanitelného plnění uhradit formou zvláštního způsobu zajištění daně za poskytovatele.
Pokud tuto možnost využije, provede úhradu na osobní depozitní účet vedený u místně příslušného správce daně poskytovatele zdanitelného plnění a řádně jí identifikuje, jak bylo výše uvedeno.Úhradu zvláštního zajištění DPH převede správce daně z osobního depozitního účtu poskytovatele zdanitelného plnění na jeho osobní daňový účet DPH.
Převod se provede ke dni splatnosti daně za zdaňovací období, do něhož spadá dotčené zdanitelné plnění. To platí v případě, že k úhradě došlo v den, popř. před splatností daně. Pokud byla úhrada učiněna na osobní depozitní účet poskytovatele plnění později než vznikla jeho daňová povinnost, převede se úhrada na osobní daňový účet ke dni platby na osobním depozitním účtu. Úhrada provedená příjemcem zdanitelného plnění se převede na osobní daňový účet poskytovatele i v případě, že daň z dotčeného zdanitelného plnění byla již zcela nebo částečně uhrazena (typicky např. pokud by tuto daňovou povinnost pokryly odpočty daně na vstupu). Převedená částka se pak použije jako běžná úhrada daně (DPH) na osobním daňovém účtu poskytovatele. Příp. vzniklý "vratitelný" přeplatek na osobním daňovém účtu poskytovatele zdanitelného plnění správce daně vrátí na základě žádosti.
Podle § 108a odst. 4 ZDPH
rovněž tzv. oprávněný příjemce (viz 7. typ ručení) může využít zvláštní způsob zajištění daně.
Při využití této možnosti se pak pro účely zvláštního způsobu zajištění daně hledí na:*
oprávněného příjemce jako na příjemce zdanitelného plnění;
*
osobu, která pořídila zboží z jiného členského státu, které podléhá spotřební dani a která dodala toto zboží třetí osobě, jako na poskytovatele zdanitelného plnění.