Pokud zájemce o podnikání v Česku zvolí formu obchodní společnosti coby samostatné právnické osoby, má na výběr ze společností osobních (v. o. s. a k. s.) nebo kapitálových (s. r. o. nebo a. s.). První typ má relativní výhodu v tom, že jej zakladatel může zahájit prakticky bez vlastních prostředků, za což nad ním však trvale bude viset jako Damoklův meč riziko osobního ručení za závazky společnosti. Druhý typ naopak společníka zbavuje osobní odpovědnosti za závazky firmy (až na specifické výjimky), ovšem vyžaduje po něm vložení majetku, a to u s. r. o. nejméně 200 000 Kč a v případě a. s. 2 mil. Kč, respektive 20 mil. Kč.
Nepeněžité vklady do obchodní společnosti
Ing.
Martin
Děrgel
Vkladem společníka je souhrn peněžních prostředků ("peněžitý vklad") nebo jiných penězi ocenitelných hodnot ("nepeněžitý vklad"), které se určitá osoba zavazuje vložit do společnosti za účelem nabytí nebo zvýšení účasti ve společnosti. Přitom nepeněžitým vkladem může být
jen majetek
, jehož hospodářská hodnota je zjistitelná, a který může být společností hospodářsky využit ve vztahu k předmětu podnikání
. S nepeněžitými vklady je podle očekávání spojeno více starostí a podmínek, proto se na ně v tomto příspěvku podíváme blíže.Právní minimum nepeněžitých vkladů
V souladu s § 59 odst. 2 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ObchZ"), může být nepeněžitým vkladem jen
majetek
:*
jehož hospodářská hodnota je zjistitelná a
*
který může společnost hospodářsky využít ve vztahu k předmětu podnikání.
Pro omezení případných spekulací "vychytralých" společníků
nemůže být předmětem vkladu:
*
závazek týkající se provedení prací nebo poskytnutí služeb,
*
pohledávka vůči společnosti
(tj. vůči nabyvateli vkladu, což se přirozeně týká až následného zvýšení vkladu); ovšem tato pohledávka může být započtena proti pohledávce společnosti na splacení vkladu nebo emisního kursu za předpokladu, že to výslovně umožňuje ObchZ.Vkladem se společník podílí na výsledcích podnikání své obchodní společnosti
, a proto jí nevzniká žádný závazek vrátit vložený majetek zpátky (ledaže by nedošlo k úspěšnému úpisu a společnost by nakonec nevznikla), takže z hlediska účetního jde o vlastní zdroj majetku, respektive o součást vlastního kapitálu. Nejedná se ovšem o bezúplatné plnění (dar) společnosti, protože za vklad svého majetku společník obdrží nebo si navýší podíl na této společnosti, který představuje reálnou hodnotu, s níž může případně dále nakládat (například ji prodat).Což znamená, že vklad není předmětem daně darovací, ovšem
je-li vkládaná nemovitost
, tak coby úplatný převod podléhá dani z převodu nemovitostí. Naštěstí je naprostá většina takových nepeněžitých vkladů osvobozena od daně z převodu nemovitostí
podle § 20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů. A to za podmínky, že se jedná o vklad vložený do základního kapitálu (dále také "ZK") a aspoň po dobu pěti let zcela nezanikne účast dotyčného společníka
, který nemovitost vložil, aniž by mu byla nemovitost vrácena. Osvobození přitom zůstává zachováno, pokud účast společníka zanikne jeho úmrtím nebo za trvání konkursu, za soudem schválené reorganizace nebo oddlužení.Na rozdíl od peněžitých vkladů
musejí být všechny nepeněžité vklady splaceny před zápisem výše základního kapitálu do obchodního rejstříku
, respektive v případě následných vkladů před zápisem změny ZK.Nabízí se tak samozřejmě otázka, jak lze splatit prvotní vklad ještě před vznikem samotné obchodní společnosti? Tento problém ošetřuje ObchZ institutem tzv.
správce vkladu
. Před vznikem společnosti spravuje splacené vklady nebo jejich části zakladatel pověřený společenskou nebo zakladatelskou smlouvou, přičemž správou peněžitého vkladu může být pověřena i banka, třebaže není zakladatelem. Splacení vkladu (jeho části) je pak definováno v závislosti na předmětu vkladu a liší se od nabytí vlastnického práva k předmětu vkladu.+----------------------------+-------------------------------------------------------+--------------------------------+ | Předmět vkladu | Splacení vkladu | Nabytí vlastnického práva | +----------------------------+-------------------------------------------------------+--------------------------------+ | Peníze v hotovosti | Předáním správci vkladu | Vznikem společnosti | +----------------------------+-------------------------------------------------------+--------------------------------+ | Peníze bezhotovostní | Připsáním na speciální účet (s nímž nelze až | Vznikem společnosti | | | do vzniku společnosti volně disponovat, | | | | vyjma zřizovacích výdajů) | | +----------------------------+-------------------------------------------------------+--------------------------------+ | Movitá věc | Předáním správci vkladu (není-li dohodnuto jinak) | Vznikem společnosti | +----------------------------+-------------------------------------------------------+--------------------------------+ | Nemovitá věc | Předáním písemného prohlášení vkladatele | Dnem doručení žádosti o vklad | | | o převodu vlastnictví s úředně ověřeným | do katastru nemovitostí | | | podpisem | | +----------------------------+-------------------------------------------------------+--------------------------------+ | Podnik nebo jeho část | Uzavřením písemné smlouvy o vkladu | Vznikem společnosti, | | | se správcem vkladu, která musí zajistit jeho | u nemovitostí ad výše | | | dohled nad podnikem | | +----------------------------+-------------------------------------------------------+--------------------------------+ | Know-how | Uzavřením písemné smlouvy o vkladu se | Vznikem společnosti | | | správcem vkladu, včetně předání příslušné | | | | dokumentace | | +----------------------------+-------------------------------------------------------+--------------------------------+ | Pohledávka | Uzavření písemné smlouvy o vkladu se správcem vkladu | Vznikem společnosti | +----------------------------+-------------------------------------------------------+--------------------------------+ | Ostatní nepeněžité vklady | Uzavřením písemné smlouvy o vkladu se | Vznikem společnosti, vyjma | | | správcem vkladu, která musí zajistit dohled | speciálně registrovaného | | | správce vkladu nad plněním do vzniku společnosti | majetku (například ochranná | | | | známka, patent, zaknihované | | | | akcie) | +----------------------------+-------------------------------------------------------+--------------------------------+
Na některé další právní souvislosti a specifika nepeněžitých vkladů upozorníme ještě dále v textu.
Ocenění nepeněžitých vkladů
U nepeněžitých vkladů (na rozdíl od peněžitých vkladů) bývá v praxi
problém s jejich oceněním
. Obecně totiž může být jeden a tentýž nepeněžitý vklad oceněn nezávisle čtyřmi různými hodnotami pro účely:*
obchodněprávní,
*
účetní,
*
daně z příjmů,
*
daně z převodu nemovitostí a
*
daně z přidané hodnoty ("DPH").
Obchodněprávní ocenění
Obchodněprávní ocenění nepeněžitého vkladu
je stěžejní zejména pro stanovení podílu společníka (vkladatele) na základním kapitálu dané obchodní společnosti, a s tím návazně související jeho práva a povinnosti, jako jsou například míra vlivu (hlas) společníka, podíly na zisku, vypořádací podíl apod. Tato hodnota nepeněžitého vkladu musí být uvedena ve společenské smlouvě, zakladatelské smlouvě nebo zakladatelské listině. Přičemž hodnota nepeněžitého vkladu do s. r. o. a do a. s. se stanoví podle posudku zpracovaného znalcem
nezávislým na společnosti, jmenovaným za tím účelem soudem na návrh zakladatele (zakladatelů). Zjednodušující výjimky z povinnosti oceňovat nepeněžitý vklad znalcem se týkají případného zvyšování ZK, k němuž ale v praxi dochází jen výjimečně (viz § 59a až 59c ObchZ).Poznamenejme, že
v tomto ocenění bude oceněn předmět vkladu v účetnictví nabyvatele
, tedy u dotyčné obchodní společnosti, která vklad přijala. Tato hodnota se tudíž posléze promítne zpravidla do účetních nákladů nabyvatele ať už formou účetních odpisů (oprávek), nebo v nákladech na spotřebu daných zásob anebo v účetní zůstatkové ceně. Přitom záměrně zdůrazňujeme, že jde "pouze" o účetní záležitosti, protože jak si ještě dále upřesníme, kvůli omezení možných spekulací jsou daňová pravidla nastavena výrazně jinak.Účetní ocenění
Účetní ocenění nepeněžitého vkladu u společníka
(vkladatele) slouží pro zaúčtování takto nabytého, případně navýšeného podílu na příslušné obchodní společnosti. Podíly se
podle § 25 odst. 1 písm. f) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, oceňují pořizovacími cenami
, respektive reprodukční pořizovací cenou, jsou-li nabyty bezúplatně. Výjimkou jsou ovšem právě nepeněžité vklady
, kdy se podíly oceňují u vkladatele účetní zůstatkovou cenou
nepeněžitého vkladu, která se případně zvyšuje o DPH, jde-li o zdanitelné plnění, jak stanoví bod 3.2. Českého účetního standardu pro podnikatele ("ČÚS") č. 014 - Dlouhodobý finanční majetek.Pokud by ovšem účetní cena vkladu, s ohledem na závazky přecházející současně s vkladem, dosáhla záporných hodnot (což je v praxi možné zejména u vkladů podniku nebo části podniku), byl by takto nabytý nebo navýšený podíl účetně oceněn nulou a příslušný rozdíl by byl zúčtován do výnosů. Jako hospodářsky významný údaj by takovýto podíl byl účtován na podrozvahových účtech dotyčného společníka.
Z pohledu daní z příjmů
pro společníka vklad - ať už peněžitý, nebo nepeněžitý - není daňově účinným výdajem
(nákladem), jak stanoví § 25 odst. 1 písm. b) a m) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů ("ZDP"). Takto vložená hodnota představuje tzv. nabývací cenu podílu -- na toto daňové ocenění se podrobněji podíváme za chvíli - která může být daňově relevantní
až později, a to obecně ve třech situacích:*
převod (prodej) podílu (účasti) na dané společnosti,
*
vypořádací podíl při zániku účasti společníka,
*
podíl na likvidačním zůstatku při likvidaci společnosti.
Speciální daňové ocenění se týká tzv. převodu podniku nebo jeho části ve smyslu § 23a ZDP, který fakticky představuje vklad podniku (části podniku). V těchto případech je nabývací cenou podílu v přijímající společnosti (při splnění podmínek) obchodněprávní ocenění vkladu převedeného podniku (jeho části) ad výše.
Jak jsme již výše uvedli, nepeněžité vklady nemovitostí jsou obecně předmětem daně z převodu nemovitostí. Přitom, i když jsou obvykle splněny podmínky pro osvobození od této daně, to nezbavuje poplatníka povinnosti podat přiznání k dani z převodu nemovitostí.
Načež je na pořadu dne otázka ocenění nemovitosti, respektive vyčíslení základu daně pro účely daně z převodu nemovitostí. Toto ocenění může být trojí:
*
v případě vkladu nemovitosti do s. r. o. nebo do a. s. hodnota určená posudkem znalce podle ObchZ,
*
v případě zvyšování ZK, nebude-li hodnota nemovitosti určena posudkem znalce (což navazuje na výše zmíněnou možnost § 59a až 59c ObchZ), hodnota určená obecně uznávaným nezávislým odborníkem za využití obecně uznávaných standardů a zásad oceňování ne déle než šest měsíců před splacením vkladu nebo reálná hodnota vykázaná v účetní závěrce za předcházející účetní období před valnou hromadou rozhodující o vkladu, pokud byla ověřena auditorem bez výhrad, rozhodneli tak statutární orgán podle ObchZ,
*
v ostatních případech cena zjištěná podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku), ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZOM"), platná v den nabytí.
A konečně platí
speciální oceňovací pravidla pro nepeněžité vklady z hlediska DPH
. V souladu s § 13 odst. 4 písm. f) a § 14 odst. 3 písm. e) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDPH"), jsou předmětem zdanění pouze nepeněžité vklady uskutečněné plátcem, pokud při nabytí vkládaného majetku nebo jeho části uplatnil odpočet daně
. Vkladatel i nabyvatel přitom odpovídají za splnění daňové povinnosti společně a nerozdílně. Výjimkou je vklad podniku (nebo části podniku), který není předmětem DPH, ovšem pokud nabyvatel vkladu (části) podniku dosud nebyl plátcem DPH, tak se dnem jeho nabytí stává plátcem DPH.V těchto případech je základem pro DPH na výstupu cena zboží (nemovitosti) nebo cena obdobného zboží (nemovitosti), za kterou by bylo možné zboží (nemovitost) pořídit ke dni uskutečnění tohoto zdanitelného plnění. Pokud takovouto cenu nelze určit, pak je základem daně výše celkových nákladů vynaložených na dodání zboží nebo převod nemovitosti, případně na poskytnutí služby k tomuto dni, viz § 36 odst. 6 ZDPH.
příklad
Pestrost ocenění nepeněžitých vkladů
Dva zakladatelé A (nepodnikající občan) a B (obchodní společnost) založili AB, a. s. těmito vklady: Zakladatel A upsal tyto předměty svého vkladu:
*
peníze 300 000 Kč, z čehož:
*
200 000 Kč převede před zápisem do OR na zvláštní vázaný účet u banky (§ 163a odst. 4 ObchZ),
*
Zbývajících 100 000 Kč doplatí do dvou měsíců po zápisu do obchodního rejstříku ("OR"),
*
osobní auto koupené před rokem za 250 000 Kč, které znalec jmenovaný soudem ocenil na 200 000 Kč.
Zakladatel B upsal tyto předměty vkladu:
*
peníze 100 000 Kč převede před zápisem do OR na zvláštní vázaný bankovní účet správce vkladu,
*
skladiště v pořizovací ceně 1 mil., účetní zůstatková cena 800 000 Kč, znalecké ocenění 600 000 Kč,
*
malé nákladní auto koupené za 500 000 Kč, účetní zůstatková cena 200 000 Kč, dle znalce 300 000 Kč,
*
zásoby zboží, které má ve svém účetnictví oceněny na 400 000 Kč, znalec je ocenil na 500 000 Kč.
Pro zjednodušení předpokládejme, že žádný ze zakladatelů (posléze společníků) a. s. není plátcem DPH, případně nenárokoval u předmětů vkladů odpočet DPH na vstupu, takže vklady nejsou předmětem této daně. Dani z převodu nemovitostí podléhá pouze vklad skladiště, který je podmíněně osvobozen (nezanikne-li účast společníka B do pěti let), přičemž základem daně je znalecké ocenění této stavby, tj. 600 000 Kč. Z účetního pohledu nabyvatele -
AB, a. s.,
- jsou stěžejní znalecké hodnoty nepeněžitých vkladů.+-----------------------------------------------------------------------------------------------------------+ | Zahajovací rozvaha AB, a. s., ke dni vzniku | +------------------------------------------------------------------+----------------------------------------+ | Aktiva (Kč) | Pasiva (Kč) | +------------------------------------------------------+-----------+----------------------------+-----------+ | Splacené peněžité vklady (účet 221), z toho: | 300 000 | Zapsaný základní kapitál: | | | * od zakladatele A: 200 000 Kč | | * 411.1-vklad A | 500 000 | | * od zakladatele B: 100 000 Kč | | * 411.2-vklad B | 1 500 000 | | Pohledávka za nesplaceným peněžitým vkladem A (353) | 100 000 | | | | Splacený vklad osobního auta zakladatele A (022) | 200 000 | | | | Splacený vklad stavby skladiště zakladatele B (021) | 600 000 | | | | Splacený vklad nákladního auta zakladatele B (022) | 300 000 | | | | Splacený vklad zásob zakladatele A (112, 132) | 500 000 | | | +------------------------------------------------------+-----------+----------------------------+-----------+ | Aktiva celkem | 2 000 000 | Pasiva celkem | 2 000 000 | +------------------------------------------------------+-----------+----------------------------+-----------+
Jak bude
AB, a. s.
, vkladem nabytý dlouhodobý hmotný majetek účetně a daňově odpisovat: Osobní automobil od A:*
Účetně jej bude odpisovat ze znaleckého ocenění 200 000 Kč metodou zvolenou v odpisovém plánu.
*
Daňově jej začne odpisovat rovnoměrně nebo zrychleně z pořizovací ceny od A, tedy z 250 000 Kč.
Stavbu skladiště od B:
*
Účetně jí bude odpisovat ze znaleckého ocenění 600 000 Kč metodou zvolenou v odpisovém plánu.
*
Daňově ale musí pokračovat ve zrychleném odpisování započatém B ze vstupní ceny 1 mil. Kč.
Nákladní automobil od B:
*
Účetně jej bude odpisovat ze znaleckého ocenění 300 000 Kč metodou zvolenou v odpisovém plánu.
*
Daňově ale musí pokračovat ve zrychleném odpisování započatém B ze vstupní ceny 500 000 Kč.
Ocenění vkladů, respektive podílů (akcií) na obchodní společnosti AB, a. s., u jejich společníků: Ocenění u společníka A:
*
Obchodněprávní ocenění odpovídá součtu peněžitého vkladu (300 000 Kč) a znaleckého ocenění nepeněžitého vkladu osobního auta (200 000 Kč).
*
Účetní ocenění je irelevantní, protože společník nevede účetnictví, respektive o vkladu do a. s. neúčtoval.
*
Daňové ocenění tzv. nabývací cenou podílu (jak si dále upřesníme) bude odpovídat součtu peněžitého vkladu (300 000 Kč) a pořizovací ceně nepeněžitého vkladu osobního automobilu (250 000 Kč).
Ocenění u společníka B:
*
Obchodněprávní ocenění je součtem peněžitého vkladu (100 000 Kč) a znaleckého ocenění nepeněžitého vkladu stavby (600 000 Kč), nákladního auta (300 000 Kč) a zásob (500 000 Kč).
*
Účetní ocenění je úhrnem vložených peněz (100 000 Kč), účetní zůstatkové ceny ("ZC") vložené stavby (800 000 Kč), účetní ZC nákladního auta (200 000 Kč) a účetní hodnoty vložených zásob (400 000 Kč).
*
Daňové ocenění nabývací cenou podílu je součtem peněžitého vkladu (100 000 Kč), daňové ZC stavby (nezadáno), daňové ZC nákladního auta (nezadáno) a účetní hodnoty vložených zásob (400 000 Kč).
Ocenění pro účely daní z příjmů
Jak bylo předesláno, pro daně z příjmů má stěžejní roli
nabývací cena podílu
, přičemž podle očekávání je nejvíce práce právě s nepeněžitými vklady. Tento pojem vymezuje jedno z nejdelších ust. § 24 odst. 7 ZDP (uvedeme si jen základní pravidla, která v praxi postačují pro 99 % případů), a to tak, že se jím rozumí:*
hodnota splaceného peněžitého vkladu
společníka.*
hodnota nepeněžitého vkladu
společníka, která se stanoví u společníka, který je: 1)
tuzemskou fyzickou osobou
(daňový rezident Česka podle § 2 odst. 2 ZDP), obdobně jako hodnota nepeněžitého příjmu v době provedení vkladu, tj. jako tzv. cena obvyklá podle ZOM.Z tohoto obecného pravidla zákon stanoví dvě výjimky:
*
Hmotný majetek a nehmotný majetek, který
byl zahrnut v obchodním majetku
poplatníka, se ocení daňovou zůstatkovou cenou a ostatní majetek: *
pořizovací cenou, je-li pořízen úplatně,
*
vlastními náklady, je-li pořízen ve vlastní režii, nebo
*
cenou zjištěnou podle ZOM ke dni nabytí u majetku nabytého děděním nebo darem.
*
Je-li vkladem majetek, který
nebyl zahrnut do obchodního majetku
poplatníka a byl pořízen nebo nabyt v době kratší než pět let před splacením tohoto vkladu do obchodní společnosti, ocení se: *
pořizovací cenou, je-li pořízen úplatně,
*
vlastními náklady, je-li pořízen nebo vyroben ve vlastní režii, a
*
při nabytí majetku zděděním nebo darováním cenou stanovenou podle ZOM ke dni nabytí,
*
přitom u nemovitostí se nabývací cena zvyšuje o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení před splacením vkladu.
2)
tuzemskou právnickou osobou
(daňový rezident Česka podle § 17 odst. 3 ZDP) ve výši: i.
daňové zůstatkové ceny (§ 29 odst. 2 ZDP) vkládaného hmotného majetku a nehmotného majetku,
ii.
účetní hodnoty ostatního vkládaného majetku.
3)
Zahraničním poplatníkem
(fyzická nebo právnická osoba, která není daňovým rezidentem Česka): i. ve výši přepočtené zahraniční ceny ve smyslu § 23 odst. 17 ZDP.*
Pořizovací cena
majetkové účasti: *
v případě nabytí podílu koupí - cena stanovená podle ZOM (tj. zjednodušeně řečeno "cena obvyklá") ke dni nabytí,
*
v případě nabytí podílu:
ii.
zděděním nebo
iii.
darováním.
příklad
Nabývací cena podílů při nepeněžitých vkladech:
Tři zakladatelé - A, B a C - daňoví rezidenti Česka -- založili společnost ABC, s. r. o., a to pouze nepeněžitými vklady. Hodnoty určující daňovou nabývací cenu podílu společníků jsou zvýrazněny tučně:
*
A je fyzická osoba, která nikdy nepodnikala jako tzv. osoba samostatně výdělečně činná ("OSVČ"):
*
Zděnou garáž vystavěnou svépomocí před třemi roky za
150 000 Kč
, kde loni nahradila křídlové dveře zasouvacími sekčními za 25 000 Kč
a letos ještě před vložením do s. r. o. opravila větrem poškozenou střechu za 10 000 Kč
. Znalec jmenovaný pro účely ocenění vkladu garáž nyní ohodnotil na 200 000 Kč.*
Osobní auto koupené již před šesti lety za 200 000 Kč, jehož aktuální cena obvyklá na trhu je
90 000 Kč
.*
Notebook zděděný před rokem, kdy měl "cenu obvyklou"
20 000 Kč
, dnes je to již jen 10 000 Kč.*
B je fyzická osoba, která podniká jako OSVČ a vede daňovou evidenci:
*
Nákladní automobil, který má v obchodním majetku, přičemž jej koupila za 300 000 Kč, jeho aktuální daňová zůstatková cena je
250 000 Kč
a znalec pro účely vkladu jej ocenil na 200 000 Kč.*
Stolní počítač, který má v obchodním majetku, přičemž jej koupila za 45 000 Kč, jeho aktuální daňová zůstatková cena je již
nulová
(plně odepsán) a znalec pro účely vkladu jej ocenil na 10 000 Kč.*
Zásoby zboží, které má v obchodním majetku a koupila je za
300 000 Kč
, znalec je ocenil na 290 000 Kč.*
C je obchodní společnost:
*
Skladiště postavené ve vlastní režii za 1 000 000 Kč, jeho aktuální daňová zůstatková cena je
600 000 Kč
, účetní zůstatková cena 500 000 Kč a znalec pro účely vkladu jej ocenil na 800 000 Kč.*
Stavební bagr koupený za 300 000 Kč, jeho aktuální daňová zůstatková cena je
150 000 Kč
, účetní zůstatková cena 220 000 Kč a znalec pro účely vkladu jej ocenil na 200 000 Kč.*
Zásoby materiálu koupené za
300 000 Kč
, které znalec pro účely vkladu ocenil na 200 000 Kč.Tabulka shrnuje ocenění vkladů z pohledu vkladatelů (daňové nabývací ceny podílů, u C také účetní hodnota podílu), a účetní ocenění u nabyvatele ABC, s. r. o. Pro přehlednost jsou částky uvedeny v tisících korun.
+------------+----------------------------------------------------+--------------------------+----------------------+ | Společník | Ocenění u vkladatele (společníka) | Ocenění u nabyvatele | | +------------+--------------------------+-------------------------+--------------------------+ Obchodní podíl | | | Nabývací cena podílu | Účetní ocenění podílu | Účetní hodnota vkladu | | +------------+--------------------------+-------------------------+--------------------------+----------------------+ | A | 185 + 90 + 20 = 295 | - | 200 + 90 + 10 = 300 | 300/2 000 = 15 % | | B | 250 + 0 + 300 = 550 | - | 200 + 10 + 290 = 500 | 500/2 000 = 25 % | | C | 600 + 150 + 300 = 1 050 | 500 + 220 + 300 = 1 020 | 800 + 200 + 200 = 1 200 | 1 200/2 000 = 60 % | +------------+--------------------------+-------------------------+--------------------------+----------------------+ | Celkem | 1 895 | - | 2 000 | 100 | +------------+--------------------------+-------------------------+--------------------------+----------------------+
Speciální oceňovací pravidla se týkají
vkladu podniku nebo části podniku
- který je dle § 5 ObchZ považován za tzv. hromadnou věc
- s nímž lze nakládat jako s celkem a využít jej třeba právě jako předmět nepeněžitého vkladu do obchodní společnosti. S ohledem na tzv. synergický efekt
- kdy nejde jen o souhrn majetku, ale je třeba zohlednit znalosti současně s převáděnými zaměstnanci, zavedené "dobré jméno", vytvořené sítě obchodních vztahů apod. - nelze ani nabývací cenu podílu stanovit jako součet dílčích vkládaných majetkových položek, ale za jeden celek
(hromadnou věc), a to:*
jde-li o podnik (část podniku) fyzické osoby, pak je nabývací cenou podílu hodnota nepeněžitého příjmu v době vkladu, tj. určí se jako "cena obvyklá" podle ZOM [první věta § 24 odst. 7 písm. b) bod 1 ZDP],
*
jde-li o podnik právnické osoby splňující podmínky § 23a ZDP, pak jako obchodněprávní ocenění vkladu.
Vklad podniku je sice poněkud složitější záležitostí, ale bývá daňově výhodnou alternativou například, když podnikající fyzická osoba (OSVČ) chce nadále pokračovat v podnikání pod právní formou s. r. o.
Protispekulativní daňová opatření
Změna účetního ocenění vkladem nabytého nepeněžitého majetku svádí k představě, že takto lze lehce obejít i daně z příjmů, kdy vyšším znaleckým oceněním uměle zvýšíme základnu daňových odpisů, obdobně u pozemků, zásob a dalšího majetku. Těmto nekalým přeceňovacím praktikám ovšem ZDP účinně brání.
Je-li
předmětem nepeněžitého vkladu odpisovaný majetek
, pak bez ohledu na účetní ocenění - které odpovídá aktuální ceně určené znalcem - bude nabyvatel
v souladu s § 30 odst. 10 písm. b) a § 29 odst. 8 ZDP:*
Pokračovat v daňovém odpisování
vkladatele, tedy z původní vstupní ceny a stejnou metodou, pokud byla vkladatelem společnost (družstvo) nebo jej vkládající fyzická osoba měla zahrnuté v obchodním majetku.*
Odpisovat ze vstupní ceny odpovídající pořizovací ceně (vlastním nákladům nebo ceně zjištěné ke dni nabytí), pokud jej vkládající fyzická osoba nezahrnula do obchodního majetku a koupila (vyrobila nebo nabyla darem či děděním) v době kratší než pět let před vložením (u staveb zvýšené o opravy a zhodnocení).
*
Odpisovat z tzv. reprodukční pořizovací ceny, tedy z ceny zjištěné ke dni nabytí, v ostatních případech.
Protispekulativní daňová specifika
vloženého neodpisovaného majetku
stanoví § 24 odst. 11 ZDP: *
Při prodeji majetku, který se neodpisuje (daňově ani účetně) a byl nabyt vkladem,
lze související daňový výdaj (náklad) uplatnit jen do výše jeho hodnoty evidované v účetnictví u vkladatele
.*
Hodnotu majetku evidovanou v účetnictví u vkladatele lze zvýšit o případné "ostatní" opravné položky vytvořené k tomuto majetku, jejichž tvorba nebyla u vkladatele daňově účinným výdajem.
*
Obdobně se postupuje při vyřazení majetku z důvodu spotřeby.
příklad
P
okračování v odpisování započatém původním vlastníkem
Matka, a. s., koupila v roce 2010 ojeté auto za 100 000 Kč, které začala rovnoměrně daňově odpisovat. V roce 2012 jej vložila do základního kapitálu firmy Dcera, s. r. o. Znalec vklad ocenil na 80 000 Kč, což je účetní ocenění, z něhož bude Dcera, s. r. o., počítat účetní odpisy. V daňových ale musí pokračovat, přičemž v souladu s § 26 odst. 7 ZDP se o roční odpis za zdaňovací období uskutečnění vkladu (tj. rok 2012) podělí spravedlivě 50/50.
+---------+----------------------+--------------+-------------------------------+----------------------------------+ | Rok | Výpočet odpisu | Roční odpis | Daňové odpisy v Matka, a. s. | Daňové odpisy v Dcera, s. r. o. | +---------+----------------------+--------------+-------------------------------+----------------------------------+ | 2010 | 100 000 x 11/100 | 11 000 | 11 000 | - | | 2011 | 100 000 x 22,25/100 | 22 250 | 22 250 | - | | 2012 | 100 000 x 22,25/100 | 22 250 | 11 125 | 11 125 | | 2013 | 100 000 x 22,25/100 | 22 250 | - | 22 250 | | 2014 | 100 000 x 22,25/100 | 22 250 | - | 22 250 | +---------+----------------------+--------------+-------------------------------+----------------------------------+ | Celkem | - | 100 000 Kč | 44 375 Kč | 55 625 Kč | +---------+----------------------+--------------+-------------------------------+----------------------------------+
Pokud
vkladatel - FO - neměl hmotný majetek ("HM") v obchodním majetku
, pak nabyvatel nebude pokračovat v případě započatého daňového odpisování vkladatelem (pokud jej využíval k pronájmu). Ale nabytý HM daňově ocení reprodukční pořizovací cenou k datu vkladu alias
aktuální znaleckou cenou
. Výše nastíněnou výjimkou je situace, kdy byl HM pořízen v době kratší než pět let před jeho vkladem
(viz § 29 odst. 8 ZDP).příklad
Vklad soukromého majetku do s. r. o.
Pan Miloš doposud nijak nepodnikal ani jako OSVČ, ani v rámci obchodní společnosti. Před časem si pro své soukromé účely koupil osobní auto za 250 000 Kč. V říjnu 2012 založil s. r. o., do níž toto auto vložil.
Podle posudku znalce činí aktuální cena daného auta zjištěná dle ZOM ("obvyklá cena") 100 000 Kč. Protože pan Miloš neměl auto v obchodním majetku (viz § 4 odst. 4 ZDP), nebude s. r. o. pokračovat v jeho odpisování. Neuplatní se zde ani pravidlo z § 29 odst. 1 ZDP, že pokud původní vlastník v případech uvedených v § 30 odst. 10 ZDP nezapočal odpisování, je u nabyvatele vstupní cenou HM vstupní cena, z níž by původní vlastník odpisy uplatňoval. A to proto, že zde o žádný "případ uvedený v § 30 odst. 10" nejde.
Jak tedy s. r. o. stanoví vstupní cenu HM? K tomu ještě musíme doplnit zadání o informaci, jestli byl:
*
HM vložen do s. r. o. v době kratší než pět let od jeho pořízení:
*
pak bude vstupní cenou tohoto HM u s. r. o. jeho původní pořizovací cena, tedy 250 000 Kč, kterou je ale nutno hodnověrně prokázat, jinak by bylo velmi problematické daný majetek daňově odpisovat;
*
HM vložen do s. r. o. v době delší než pět let od jeho pořízení:
*
pak bude vstupní cenou vloženého auta jeho aktuální reprodukční pořizovací cena, tedy 100 000 Kč.
Účtování o nepeněžitých vkladech
Z účetního hlediska je ohledně prvotní tvorby ZK nově zakládané obchodní společnosti nutno vyřešit určitý problémový přechodný stav. Úpisem vkladu, respektive podpisem společenské (zakladatelské) smlouvy, případně zakladatelské listiny nebo listiny upisovatelů, na sebe zakladatel společnosti převzal povinnost (přijal závazek) vklad splatit. Dokonce je před vznikem zakládané společnosti povinen nepeněžitý vklad plně splatit. Ovšem vlastnictví ke splaceným majetkovým hodnotám až do dne vzniku společnosti zůstává zakladateli (vkladateli).
Řešení pro zakladatele
(vkladatele, společníka) najdeme v ČÚS č. 012 - Změny vlastního kapitálu:1)
splacení (části) vkladu
(například předání majetku správci vkladu) účtuje vkladatel: *
MD 378 - pohledávka vůči nabyvateli vkladu (na podkladě písemného potvrzení správce vkladu),
*
D 211, 221, 112, 123, 132, 07x, 08x - úbytek vkládaného majetku;
2)
vznikem společnosti
, tj. jejím zápisem do obchodního rejstříku, účtuje vkladatel o získání podílu: *
MD 06x - dlouhodobý finanční majetek v podobě podílu ve vazbě na míru účasti,
*
D 367 - závazek z upsaných cenných papírů a vkladů;
3)
následně provede zakladatel, respektive nyní již společník,
vzájemný zápočet:
*
MD 367 - závazek z upsaných cenných papírů a vkladů,
*
D 378 - pohledávka z titulu splaceného vkladu (potvrzeného správcem vkladu);
4)
v souladu se společenskou (zakladatelskou) smlouvou společník splatí
nedoplatek peněžitého vkladu:
*
MD 367 - pokles závazku z upsaných cenných papírů a vkladů,
*
D 211, 221 - úbytek peněžních prostředků.
Zápisem nové společnosti do obchodního rejstříku ("OR") vzniká zakladateli (společníkovi) podíl
na jejím základním kapitálu, o kterém bude zpravidla účtovat jako o dlouhodobém finančním majetku v účtové skupině 06, a to podle míry své účasti. Jen výjimečně, je-li záměrem zakladatele podíl do roka prodat (převést), by zakladatel (společník) účtoval o podílu jako o krátkodobém finančním majetku v účtové skupině 25. Naproti tomu
nabyvatel nepeněžitých vkladů
- obchodní společnost - má díky jejich plnému splacení předem poněkud jednodušší účtování. Příslušné majetkové hodnoty nabyté vkladem při otevření účetních knih ke dni vzniku společnosti (zápisem do obchodního zákoníku) přenese ze zahajovací rozvahy pomocí počátečního účtu rozvažného přímo na odpovídající majetkový účet (například vkladem nabytý automobil v jeho znaleckém ocenění zaúčtuje na MD 021/D 701). Těmto vkladům odpovídající zvýšení ZK zaúčtuje MD 701/D 411 AÚ.U nepeněžitých vkladů zejména u nemovitostí může vzniknout komplikace, kdy nakonec například kvůli právním vadám
nepřejde vlastnické právo k předmětu vkladu na nabyvatele
. Tehdy je takovýto vkladatel (společník) podle § 59 odst. 2 ObchZ povinen zaplatit hodnotu nepeněžitého vkladu v penězích
. Podobně je tomu i v případě, že hodnota nepeněžitého vkladu k datu zápisu do OR poklesne, viz § 59 odst. 7 ObchZ.příklad
Neúčinný vklad nemovitosti u vkladatele
Podnikatel C zakládá s dalšími dvěma osobami firmu ABC, s. r. o., přičemž se zavázal k nepeněžitému vkladu svého malého bytového domu, který koupil za 5 mil. Kč. Znalec ocenil tento předmět vkladu na 6 mil. Kč. Katastrální úřad ale odmítl provést změnu vlastníka s tím, že k dané nemovitosti se váže zástavní právo.
Účtování o vkladu do ABC, s. r. o., u zakladatele C +-------+--------------------------------------------------------------+--------------+---------------+-------------+ | Poř. | Popis účetní operace | Částka v Kč | MD | D | +-------+--------------------------------------------------------------+--------------+---------------+-------------+ | 1. | Účetní ocenění vkládaného bytového domu: | | | | | | * pořizovací cena | 5 000 000 | 021 | - | | | * účetní odpisyaliasoprávky ke stavbě | 500 000 | - | 081 | +-------+--------------------------------------------------------------+--------------+---------------+-------------+ | 2. | Úpis vkladu do ABC, s. r. o., dle společenské smlouvy | 6 000 000 | 790 | 760 | +-------+--------------------------------------------------------------+--------------+---------------+-------------+ | 3. | Splácení nepeněžitého vkladu domem | 4 500 000 | 378 | 081 | +-------+--------------------------------------------------------------+--------------+---------------+-------------+ | 4. | Vyřazení vloženého bytového domu z majetku | 5 000 000 | 081 | 021 | +-------+--------------------------------------------------------------+--------------+---------------+-------------+ | 5. | Zápis nabyvatele do OR (vznik podílu = ZC stavby) | 4 500 000 | 061 | 367 | +-------+--------------------------------------------------------------+--------------+---------------+-------------+ | 6. | Zápočet vkladu splaceného před vznikem s. r. o. | 4 500 000 | 367 | 378 | +-------+--------------------------------------------------------------+--------------+---------------+-------------+ | 7. | Vklad do katastru nemovitostí nebylo možno provést | - | Neúčtuje se, případně | | | | | jen v podrozvaze | +-------+--------------------------------------------------------------+--------------+---------------+-------------+ | 8. | Vrácení vlastnictví, respektive prohlášení a listin k domu: | | | | | | * původní pořizovací cena domu | 5 000 000 | 021 | - | | | * dosavadní oprávky k dané stavbě | 500 000 | - | 081 | | | * náhrada nepeněžitého vkladu (část) = ZC* domu | 4 500 000 | - | 365 | +-------+--------------------------------------------------------------+--------------+---------------+-------------+ | 9. | Navýšení závazku (náhrady) na hodnotu vkladu | 1 500 000 | 061 | 365 | | | (podíl odpovídá peněžitému vkladu znalecké hodnoty) | | | | +-------+--------------------------------------------------------------+--------------+---------------+-------------+ | 10. | Úhrada závazku společníkem penězi z účtu | 6 000 000 | 365 | 221 | | | (ve výši znalecké hodnoty neúčinně vložené stavby) | | | | +-------+--------------------------------------------------------------+--------------+---------------+-------------+
*
zůstatková cena
U nepeněžitých vkladů může nastat i opačná situace, kdy nabyvatel bude platit vkladateli, aby vyvážil hodnotu vkladu. Jde o případy, kdy je znalecká hodnota předmětu nepeněžitého vkladu vyšší než schválená hodnota přijatá na vklad dotyčného společníka. Například společník vloží majetek ve znalecké hodnotě 150 000 Kč, který je započten na jeho vklad jen jako 100 000 Kč, rozdílový přesah vložené hodnoty 50 000 Kč může být společníkovi nahrazen vyplacením peněz. Alternativně lze přesah vymezit jako rezervní fond nebo emisní ážio.
Právním podkladem je § 109 odst. 3 a § 163a odst. 3 ObchZ, které umožňují
uhradit vkladateli rozdíl mezi hodnotou nepeněžitého vkladu a "částkou, kterou se započítává na vklad společníka s. r. o.", respektive "jmenovitou hodnotou akcií a. s.
". Pro nabyvatele vkladu je tato peněžitá náhrada závazkem patřícím na účet 365-Ostatní závazky ke společníkům, který uhradí ve lhůtě dané zakladatelským dokumentem.