V minulém čísle jsme otevřeli metodický pokyn Generálního finančního ředitelství („GFŘ“) č. D-6 (dále jen „pokyn D-6“), který se snaží o jednotný výklad velmi důležitého zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Nejedná se sice pro daňové subjekty o závazný právní předpis, ovšem je jistě vhodné předem vědět, jak by s největší pravděpodobností určité nejednoznačné ustanovení zákona posoudil správce daně. Tato metodická pomůcka prakticky od roku 2012 - s možností využití již v roce 2011 - nahradila svého letitého předchůdce - pokyn Ministerstva financí č. D-300 z roku 2007, který opět navazoval na dřívější obdobný pokyn. Minule jsme si prošli pokyn D-6 k 1. a 2. části ZDP, tedy ke specifikům DPFO a DPPO, nyní navážeme metodikou týkající se 3. části ZDP - Společná ustanovení, vztahující se k oběma typům daní z příjmů.
Metodický pokyn k daním z příjmů D–6 (2. část)
Ing.
Martin
Děrgel
Metodika k 3. části ZDP – Společná ustanovení
Třetí část daňového zákona je zcela zásadní pro praktické uplatňování daně z příjmů jak osob fyzických, tak i právnických. Najdeme zde například pravidla pro tvorbu základu daně, podmínky daňové účinnosti výdajů (nákladů), metodiku daňových odpisů, slevy na dani, problematiku daňové ztráty, zálohy na daň placené přímo poplatníky, předmět a metodiku tzv. srážkové daně a zajištění daně, pravidla pro vyloučení mezinárodního dvojího zdanění atd. S ohledem na zásadní význam se pokyn D-6 této stěžejní části ZDP věnuje velmi podrobně a komentuje více či méně téměř každý její paragraf. Ve stručnosti si uvedeme, co se v této metodice především dozvíme, přičemž sdělení pro praxi významnější si ocitujeme a přidáme příklad využití těchto informací.
+--------+--------------------------+------------------------------------------------------------------------+ | ZDP | Název ustanovení | Co k tomuto ustanovení najdeme v pokynu D–6 | +--------+--------------------------+------------------------------------------------------------------------+ | § 22 | Zdroj příjmů | Česká republika se obdobně jako většina jiných států nespokojí se | | | | zdaněním veškerých příjmů svých rezidentů (zjednodušeně: lidí | | | | s bydlištěm a firem se sídlem v Česku), ať už plynou z domova nebo | | | | ze zahraničí. Ale předmětem zdanění v Česku jsou i některé typy | | | | příjmů nerezidentů ze zdrojů na našem území, z nichž dominantní | | | | postavení má zdanění příjmů ze zaměstnání vykonávaného v ČR a ze | | | | zdejších stálých provozoven („SP“). SP jsou zpravidla | | | | podnikatelské jednotky (pobočky) zahraničních firem, které | | | | podnikají v ČR, a byť nemají právní subjektivitu, tak se jim | | | | přisuzuje fiktivní daňová subjektivita. Přičemž tyto údaje | | | | nezajímají pouze nerezidentního poplatníka, ale často také | | | | tuzemského plátce příjmů, který mívá za úkol srazit z vypláceného | | | | příjmu českou (tzv. srážkovou) daň nebo zajištění české daně a | | | | tyto odvést svému správci daně. Praktické uplatňování ale | | | | komplikují obvykle v zájmu zmírnění daňového zatížení nerezidentů | | | | v Česku příslušné mezinárodní daňové smlouvy. | | | | V pokynu se například dozvíme, že platby do zahraničí za | | | | tzv. krabicový software určený pro širokou distribuci uživatelům | | | | se nepovažují za příjmy z úhrad za software, ale jsou obdobou | | | | prodeje zboží, a proto nepodléhají zdanění v Česku. Předmětem | | | | zdejšího zdanění nejsou třeba ani provize zahraničním firmám | | | | za služby vykonávané mimo ČR. Největší měrou se zde ale pokyn | | | | věnuje tématu SP. | +--------+--------------------------+------------------------------------------------------------------------+
V souladu s § 22 ZDP rozlišujeme
pět kategorií SP:
1)
kamenná
(nebo také skutečná či pevná) - kdy se již nezkoumají další podmínky, *
určujícím znakem je relativní trvalost místa výkonu činnosti (například továrna, dílna, kancelář, lom);
2)
staveniště
a místo provádění stavebně montážních projektů (tzv. staveništní SP
) - při splnění tří podmínek: *
časové [doba trvání přes šest měsíců nebo podle mezinárodní smlouvy více (během dvanácti měsíců)],
*
věcné (dodávka uceleného stavebního díla, stavební nebo technologické části),
*
místní (každý samostatný stavební projekt se hodnotí samostatně);
3)
poskytování ostatních služeb (tzv. službová SP)
- kdy je nutno splnit dvě podmínky: *
časovou [doba trvání přes šest měsíců nebo podle mezinárodní smlouvy více (během dvanácti měsíců)],
*
věcnou [služby uvedené v § 22 odst. 1 písm. c) ZDP a tzv. svobodná povolání dle písm. f) bod 1 dtto];
4)
závislý zástupce
- pokud jsou splněny současně tři podmínky: *
osobní (osoba jednající jako zástupce nerezidentního poplatníka),
*
věcná (uzavřené smlouvy jsou pro nerezidenta závazné),
*
místní (k uzavírání smluv dochází v ČR);
5)
fiktivní
- z titulu příjmů: *
z členství a poskytnutých úvěrů/půjček osobně ručících společníků (v. o. s. a komplementáři k. s.), účastníků sdružení bez právní subjektivity a členů evropského hospodářského zájmového sdružení.
příklad č. 1
Časový faktor staveništní SP
Švédská firma realizovala pro českého zákazníka výstavbu pasivního rodinného domu s minimální potřebou energie na vytápění. Realizace trvala osm měsíců, což je více než činí šestiměsíční časová podmínka ZDP.
Podle smlouvy se Švédskem je ale u staveništní SP prodloužen časový test na dvanáct měsíců. Této časové podmínce je nutno dostát, před jejím vypršením nerezidentní firmě v ČR nevzniká a ani nemůže z pouhé vůle zahraničního subjektu vzniknout SP, ledaže by zřídila tzv. kamennou SP nabízející služby širšímu okruhu zájemců. Protože švédské firmě v ČR nevznikla SP, jedná se o příjem nerezidenta, který nepodléhá dani z příjmů v ČR.
příklad č. 2
Místní faktor staveništní SP
Holandská firma staví na dvou místech ČR (Krušné Hory a Jeseníky) větrné elektrárny podle stejného projektu. V Čechách uplyne od prvního kopnutí do země do
kolaudace
pět měsíců, na Moravě jen čtyři měsíce. Ani v jednom případě doba výstavby nebude delší jak šest měsíců a firma v Česku nezřídila tzv. kamennou SP. SP nevznikne ani z jednoho stavebně montážního projektu, ani za oba dohromady, byť by tato činnost přesáhla šest měsíců. Není přitom podstatné, zda obě stavby budou probíhat souběžně, nebo postupně za sebou. To můžeme směle konstatovat i bez znalosti smlouvy s Nizozemskem, protože jelikož není naplněn ani test SP v ZDP, nemůže tato vzejít již ani podle smlouvy, která může podmínky pro rezidenty smluvních států pouze zmírnit, zvýhodnit, nikdy je ovšem nemůže zpřísnit. Protože holandské firmě SP v ČR nevznikla, nepodléhají její příjmy z této činnosti v ČR zdanění. příklad č. 3
Službová SP
Rakouská firma zabývající se školením manažerů sjedná v ČR sedm nezávislých kontraktů s různými českými firmami na proškolení jejich vedoucích pracovníků. Podstatou každého kontraktu je měsíční intenzivní kurs manažerského myšlení realizovaný přímo u zákazníka. Dodavatel v ČR nemá žádnou stálou kancelář apod.
Zda uvedené aktivity založí rakouské firmě v ČR službovou SP, záleží na tom, jestli období výkonu těchto činností v úhrnu přesáhne šest měsíců v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období, tj. budou-li jednotlivá školení následovat postupně za sebou. Pokud by alespoň dvě školení probíhala souběžně, SP by nevznikla, protože souběžná časová období se nesčítají.
+--------+--------------------------+------------------------------------------------------------------------+ | ZDP | Název ustanovení | Co k tomuto ustanovení najdeme v pokynu D–6 | +--------+--------------------------+------------------------------------------------------------------------+ | § 23 | Základ daně | O významu tohoto pojmu se asi není třeba dlouze rozepisovat, bez | | | | základu daně totiž nevypočteme daň, respektive praktičtěji řečeno, | | | | ze špatně stanoveného základu daně vypočteme zákonitě opět jen | | | | špatnou výši daně či daňové ztráty. Což v lepším případě poškodí | | | | dotyčného poplatníka, v horším pak stát, za což bude poplatník - | | | | když to odhalí správce daně - po zásluze krutě potrestán. | | | | Pokyn umožňuje účetním jednotkám nebazírovat pro daňové účely na | | | | přísném časovém rozlišení nevýznamných a pravidelně se opakujících | | | | výdajů a příjmů - obdobně jako Český účetní standard pro | | | | podnikatele č. 019 - Náklady a výnosy. Praktické zjednodušení | | | | znamená také sdělení o paušální daňové relevanci zaúčtovaných | | | | kursových rozdílů bez ohledu na to, jestli se vztahují k daňově | | | | účinnému výdaji, respektive ke zdanitelnému příjmu, nebo nikoliv. | | | | Zejména pronajímatelé nemovitostí by neměli přehlédnout metodiku | | | | k daňovým dopadům neprávem přehlížených nepeněžních plnění nájemce | | | | formou oprav a technického zhodnocení. Tyto pasáže pokynu si | | | | raději dále přesně ocitujeme. | | | | Také se zde dozvíme, že dobře známá a obávaná „povinná cena | | | | obvyklá“ mezi spojenými osobami platí pro daňové účely i poté, | | | | co subjekty přestanou být ve vztahu spojených osob, protože | | | | určující je stav při uzavření příslušné smlouvy. | | | | Jak známo, neuhrazené pohledávky u neúčtujících fyzických osob | | | | představují spící daňový problém, který se může nepříjemně | | | | „probudit“ při ukončení nebo přerušení podnikání či pronájmu anebo | | | | při prodeji/vkladu pohledávky, případně při přechodu na tzv. | | | | paušální výdaje. Tehdy musejí poplatníci - až na určité výjimky - | | | | dodanit neinkasovanou část pohledávky. Zde pokyn mírně uklidňuje, | | | | že se to netýká mj. pohledávek z titulu půjček ani příjmů | | | | osvobozených od daně. Dodejme, že speciální pravidla tvorby | | | | základu daně najdeme také v § 5 a 20. | +--------+--------------------------+------------------------------------------------------------------------+
K § 23 odst. 6
*
Za nepeněžní plnění se nepovažují daňové výdaje spojené se zajišťováním správy nemovitosti a s obvyklým udržováním, které je povinen hradit nájemce v souvislosti se smluveným způsobem užívání najaté věci.
*
Příjmem vlastníka (pronajímatele) je také nepeněžní plnění od nájemce
, kterým je zcela nebo zčásti hrazeno nájemné (například formou technického zhodnocení, oprav, údržby), a to: a)
u vlastníka (pronajímatele), který vede účetnictví, v tom zdaňovacím období, ve kterém je nájemné součástí příjmů (výnosů) podle předpisů upravujících účetnictví, při respektování věcné a časové souvislosti,
b)
u ostatních vlastníků (pronajímatelů) v tom zdaňovacím období, ve kterém bylo nepeněžní plnění nájemcem vynaloženo.
příklad č. 4
Nepeněžní plnění nájemce formou oprav u pronajímatele
Pronajímatel sjednal nájemní smlouvu na nebytový prostor (kanceláře) s nájemcem, který je povinen:
a)
hradit obvyklou údržbu a drobné opravy spojené s užíváním prostor,
b)
financovat opravu fasády a střechy, která se započte na nájemné.
Z pohledu pronajímatele
budou uvedené počiny nájemce daňově posouzeny následovně: a)
obvyklá údržba a drobné opravy spojené se sjednaným užíváním najatých prostor nepředstavují pro pronajímatele žádný zdanitelný nepeněžní příjem, nedochází totiž ke zhodnocení jeho majetku, ale nájemce takto pouze zachovává jeho původní stav, současně pronajímatel z tohoto titulu neuplatní žádné výdaje;
b)
oprava fasády a střechy, které se započtou na nájemné, znamenají pro pronajímatele zdanitelný nepeněžní příjem z nájemného a současně i nepeněžní výdaj za opravy vlastního majetku, pokud pronajímatel:
*
vede účetnictví
, bude nepeněžní příjem z oprav časově rozlišen v souladu s nájemní smlouvou jako běžné nájemné, naproti tomu nepeněžní výdaj z titulu oprav bude jednorázový při jejich dokončení,*
účetnictví nevede
, bude nepeněžní příjem z oprav jednorázovým daňovým příjmem při dokončení oprav, a stejně tomu bude i ohledně nepeněžního výdaje z titulu oprav (není-li tzv. paušálista).+--------+--------------------------+------------------------------------------------------------------------+ | ZDP | Název ustanovení | Co k tomuto ustanovení najdeme v pokynu D–6 | +--------+--------------------------+------------------------------------------------------------------------+ | § 24 | Daňově účinné výdaje | Jde bezesporu o nejsledovanější a také nejrozsáhlejší ustanovení | | | | celého ZDP. Pro většinu poplatníků má stěžejní význam odstavec 2, | | | | kde jsou uvedeny konkrétní druhy výdajů (nákladů), které se | | | |a prioripovažují za daňově účinné - pokud souvisejí | | | | s podnikatelskou činností nebo pronájmem poplatníka - aniž by bylo | | | | nutnoa prioriprokazovat, že slouží k dosažení, zajištění | | | | a udržení zdanitelných příjmů. Toto obecné pravidlo potvrzuje také | | | | pokyn D-6. Pokud ale určitý výdaj nenajdeme v § 24 odst. 2 ZDP, | | | | pak nastávají krušné chvíle, protože jeho daňovou účinnost je | | | | nutno podpořit pouze skrze obecnější § 24 odst. 1 ZDP, tedy že | | | | slouží k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, navíc | | | | je ve hře nepříjemnérestriktivníomezení § 25 ZDP uvádějící | | | | daňově neúčinné výdaje (náklady). | | | | Je nasnadě, že tak významné a obsáhlé ustanovení zákona se těší | | | | značnému zájmu rovněž v rámci probíraného pokynu, čemuž se věnuje | | | | ve 46 odstavcích. Žel na řadu sporných výdajových položek se | | | | přesto nedostalo. Nicméně tuto metodickou pasáž lze doporučit | | | | k preventivnímu pročtení každému poplatníkovi. Pro zajímavost | | | | zmiňme například daňovou metodiku k DPH odváděnou z nakoupených | | | | zásob a hmotného majetku při ukončení registrace k této dani, | | | | upřesnění k tzv. závodnímu stravování nebo jednotnému pracovnímu | | | | oblečení zaměstnanců, dále cestovní náhrady za motorová vozidla | | | | využitá pro pracovní cestu nebo uvedení nájemcem technicky | | | | zhodnoceného najatého majetku do původního stavu. | +--------+--------------------------+------------------------------------------------------------------------+
K § 24 odst. 2
Daň z převodu nemovitostí zaplacená ručitelem za původního vlastníka je pro ručitele daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. ch) zákona i v případě, že byla uhrazena v souladu s ustanovením § 546 až 550 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „ObčZ“).Zajímavým vývojem prošel názorový vývoj správců daně
k daňové uznatelnosti daně z převodu nemovitostí
uhrazené nikoli poplatníkem - kterým je zpravidla převodce (prodejce) - ale ručitelem za tuto daň, kterým je nabyvatel (kupující)
. Nejprve, jak se k tomu staví § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP, přičemž poznamenejme, že tento text se již od srpna 1995 nijak nezměnil: *
daň z převodu nemovitostí, a to i v případě zaplacení ručitelem za původního vlastníka.26ch)
Pokud by této výjimky nebylo, pak by se uplatnilo obecněji pojaté pravidlo § 25 odst. 1 písm. r) ZDP, podle kterého nejsou daňově účinné daně zaplacené za jiného poplatníka. Poznámka pod čarou „26ch“ podle očekávání směřuje do § 8 odst. 1 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDDDPN“), kde je právě uvedeno, že poplatníkem daně z převodu nemovitostí je - až na pro nás nyní nepodstatné výjimky - převodce (prodávající), přičemž nabyvatel je v tomto případě ručitelem.
V souladu s § 171 a 172 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, je ručitel povinen uhradit nedoplatek, pokud mu zákon (nejen daňový, ale třeba i zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů) povinnost ručení ukládá a pokud mu
správce daně
ve výzvě sdělí stanovenou daň, za kterou ručí, a vyzve jej k úhradě nedoplatku
ve stanovené lhůtě. Ručitel, kterému byla takováto výzva doručena, má při placení daní procesní postavení jako daňový subjekt. Třebaže se zákon nijak nezměnil, měnily se zásadním způsobem v mezidobí oficiální výklady tohoto ustanovení správci daně. Zejména převažoval dlouhou dobu oficiální názor, že daň zaplacená ručitelem může být daňovým výdajem, pouze když ručitel platil „z přinucení“ až po výzvě správce daně. Později (pod argumentací soudů) ale převážil názor Ministerstva financí, že toto omezení jde již nad rámec ZDDDPN a že je pro ručitele daňově účinná i při „dobrovolném“ uhrazení před výzvou správce daně ručiteli. A do této praxe vstoupilo s inovovaným názorem GFŘ v pokynu D-6, kde se na věc dívá zase jinak.
Problémem nové metodiky ovšem je, že odkazované § 546 až 550 ObčZ se logicky týkají jen soukromoprávní dobrovolné dohody o ručení zajišťujícím pohledávku a netýkají se veřejnoprávního ručení v daních. A navíc je dle této dohody o ručení
ručitel oprávněn plnit za dlužníka až od okamžiku, kdy danou pohledávku neuhradil dlužník
. A povinnost splnit dluh ručiteli vzniká, až když jej nesplnil samotný dlužník, ačkoli byl k tomu písemně vyzván věřitelem, kterým je u daně z převodu nemovitostí správce daně. Nelze tedy doporučit, aby ručitel uhradil daň z převodu nemovitostí „zcela dobrovolně“ ještě před splatností daně, raději až po učiněné výzvě správce daně. Ručitel přitom nemusí čekat, až bude vyzván z titulu ručitelství k úhradě dluhu za poplatníka, ale bezpečným se jeví již úhrada daně ručitelem poté, co byl k úhradě dluhu vyzván samotný dlužník (poplatník daně z převodu nemovitostí), jemuž by měla být výzva vždy adresována správcem daně dříve než ručiteli, ledaže by bylo předem zcela zjevné, že by se minula účinkem.
Ručitelem za daň z převodu nemovitostí se sice nabyvatel nemovitosti stává již okamžikem uzavření kupní smlouvy na předmětnou nemovitost,
ale pokud se rozhodne „zcela dobrovolně" uhradit tuto daň
za poplatníka dříve, než měla být zaplacena poplatníkem, nastává problém. Často se přitom kupující zaváže k úhradě této daně přímo v kupní smlouvě nebo v dodatku apod., což zpravidla nelze považovat za akt ručení
, ale fakticky za nepřímé navýšení kupní ceny za danou nemovitost. Což má samozřejmě účetní a daňové dopady. Takto „zcela dobrovolně“ kupujícím uhrazená daň z převodu nemovitostí nebude jeho okamžitým daňovým výdajem dle § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP, ale v souladu s § 29 odst. 1 písm. a) ZDP bude součástí pořizovací, alias
vstupní ceny. Tomuto postupu již nebrání ani účetní předpisy - kdy až do konce roku 2007 § 47 odst. 2 písm. e) vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, zakazoval tuto daň zahrnovat do pořizovací ceny. K § 24 odst. 2
Daní z příjmu zaplacenou v zahraničí se pro účely ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) zákona rozumí také daň z příjmu zaplacená ve státě, se kterým nemá Česká republika uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění.
Toto je praktická a pro poplatníky příznivá novinka pokynu D-6, která byla nutná pro zajištění jednoznačného pohledu na poměrně častou situaci. Jedná se o
podmínku daňové účinnosti daní z příjmů zaplacených rezidentem ČR v zahraničí
. Nejprve si uveďme, co konkrétně najdeme v § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP: *
„Daň z příjmů zaplacená v zahraničí je u poplatníka uvedeného v § 2 odst. 2 a v § 17 odst. 3 výdajem (nákladem) pouze u příjmů, které se zahrnují do základu daně, případně do samostatného základu daně podle § 20b, a to
pouze v rozsahu, v němž nebyla započtena na daňovou povinnost v tuzemsku podle § 38f
. Tento výdaj (náklad) se uplatní ve zdaňovacím období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, následujícím po zdaňovacím období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, jehož se týká zahraniční daň, která nebyla započtena na daňovou povinnost v tuzemsku.“Problém je s tučně zvýrazněnou podmínkou, která odkazuje na § 38f ZDP, kde se ovšem hovoří výhradně o uplatnění metod zamezujících dvojímu zdanění na základě příslušných mezinárodních daňových smluv, neboli toto ustanovení se výslovně vztahuje pouze na tzv. smluvní státy, s nimiž má Česká republika uzavřeny smlouvy. Takže zákon nedává jednoznačnou oporu pro to, aby
daňovým výdajem (nákladem) poplatníka byla i daň z příjmu zaplacená v nesmluvním státě
, s nímž Česko nemá uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění. Byť v tomto směru zaznívala příznivá stanoviska zástupců Ministerstva financí, je dobře, že to nyní „natvrdo“ potvrzuje pokyn D-6. Dodejme, že tento přístup nelze považovat za metodu zamezující dvojímu zdanění, ale nanejvýš za metodu omezující finanční tíhu dvojího zdanění. Je totiž podstatný rozdíl v tom, jestli:
*
odečítáme zahraniční daň od základu daně nebo od výsledné daňové povinnosti (při srovnání se zápočtem),
*
zahrnujeme zahraniční příjem do základu daně, abychom jej zdanili (byť snížený o zahraniční daň), anebo jej do základu daně zahrnujeme pouze pro účely zvýšení sazby z ostatních příjmů (při srovnání s vynětím).
Navíc u fyzických osob bude zaplacená daň v nesmluvním státě daňovým výdajem (nákladem) pouze u příjmů:
*
ze závislé činnosti a funkčních požitků, a to již v roce dosažení těchto příjmů (viz § 6 odst. 14 ZDP),
*
z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti, a to v roce následujícím [viz § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP],
*
z pronájmu, a to opět v roce bezprostředně následujícím po dosažení příjmů [§ 24 odst. 2 písm. ch) ZDP].
U příjmů z kapitálového majetku (§ 8 ZDP) ani u tzv. ostatních příjmů (§ 10 ZDP) nelze zmíněný § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP využít, protože se při tvorbě těchto dílčích základů daně § 24 ZDP vůbec neuplatní.
příklad č. 5
Příjmy z nesmluvního státu
Paní Olga podniká ve zprostředkování obchodních smluv pro české i zahraniční klienty. Pro hotel na Seychelách dohodla obchod s českou cestovní kanceláří, za což od tamního provozovatele hotelu obdržela v roce 2012 provizi 10 000 USD. Z čehož jí ale byla podle tamních daňových zákonů sražena seychelská daň z příjmů 1 000 USD. Coby daňová rezidentka Česka musí paní Olga za rok 2012 přiznat celou hrubou výši provize 10 000 USD (po přepočtu na Kč), bez ohledu na její zdanění v zahraničí. Se Seychely nemá Česká republika uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění, takže dvojímu - opakovanému - zdanění v ČR takto čelit nelze.
§ 38f ZDP přitom umožňuje uplatnit zápočet zahraniční daně nebo vynětí zahraničních příjmů ze zdanění v Česku pouze ve vazbě na znění příslušné mezinárodní daňové smlouvy (s určitou výjimkou u příjmů ze zaměstnání). Jedinou náplastí na druhé zdanění provize ze Seychel - poprvé u zdroje tamní daní a nyní českou DPFO - tak je možnost uplatnit tuto daň (1 000 USD po přepočtu na Kč) jako daňový výdaj. A to pouze v roce následujícím po dosažení příjmu, tedy až v rámci přiznání k DPFO za rok 2013.
+--------+--------------------------+------------------------------------------------------------------------+ | ZDP | Název ustanovení | Co k tomuto ustanovení najdeme v pokynu D–6 | +--------+--------------------------+------------------------------------------------------------------------+ | § 25 | Daňově neúčinné výdaje | Rovněž toto významné a obsáhlé ustanovení je předmětem častého | | | | čtení u poplatníků a jejich daňových pomocníků a z povahy věci jde | | | | vesměs o smutnou odbornou literaturu. Uvádí totiž konkrétní | | | | příklady výdajů (nákladů), které nejsou daňově účinné. V praxi jen | | | | málo využitelnou možnost na zvrácení nepříjemného daňového | | | | posouzení nabízejí § 24 odst. 2 písm. zc) a § 23 odst. 4 písm. e) | | | | ZDP, pokud ovšem poplatníkovi plyne příjem (výnos) přímo | | | | související s daňově jinak neúčinným výdajem (nákladem). | | | | Také v tomto případě mohu metodickou pasáž pokynu doporučit | | | | k preventivnímu pročtení každému poplatníkovi. Poznamenejme, že se | | | | zde dozví podrobnosti k daňovému posouzení: pojistného z pojištění | | | | odpovědnosti člena orgánu právnické osoby, zařízení k uspokojování | | | | potřeb zaměstnanců, úroků z úvěrů a půjček od spojených osob, | | | |a priorinedaňových výdajů souvisejících s držbou podílu v dceřiné | | | | společnosti, pořízení pitné vody pro zaměstnance apod. | +--------+--------------------------+------------------------------------------------------------------------+
K § 25
Za zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců nebo jiných osob podle § 25 odst. 1 písm. k) zákona se považují například rekreační zařízení, předškolní zařízení (
včetně mateřských škol nezapsaných
do školského rejstříku podle školského zákona), kulturní zařízení, podniková bytová hospodářství, ubytovny a další zařízení, ve kterých jsou zaměstnavatelem poskytovány zaměstnancům služby v rozsahu převyšujícím povinnou péči. Toto ustanovení se nevztahuje na zařízení využívaná v rámci předmětu činnosti poplatníka ke komerčním účelům, tzn. v případech, kdy poplatník provozuje uvedená zařízení v rámci své podnikatelské činnosti (v této souvislosti má pak například příslušná živnostenská oprávnění)
.V pokynu D-6 tak najdeme i dvě upřesnění k ustanovení § 25 odst. 1 písm. k) ZDP, které vylučuje z daňové účinnosti výdaje (náklady) převyšující příjmy v zařízeních k uspokojování potřeb zaměstnanců nebo jiných osob. První se týká
podnikových mateřských školek
, u nichž musíme rozlišovat, zda jsou v souladu se zákonem č. 561/2004 Sb., o předškolním, základním, středním, vyšším odborném a jiném vzdělávání (školský zákon), ve znění pozdějších předpisů, zapsány do školského rejstříku - pak se totiž jedná o tzv. vzdělávací zařízení
, pro které platí příznivá výjimka § 24 odst. 2 písm. j) bodu 3 ZDP, a jejich provoz je daňově účinný. Ostatní mateřské školky - nezapsané do školského rejstříku - nejsou „vzdělávacími zařízeními“, nýbrž předškolními zařízeními, jejichž daňovou účinnost vylučuje § 25 odst. 1 písm. h) bod 2 ZDP. Druhé upřesnění potvrzuje, že toto ustanovení se nevztahuje na takováto zařízení provozovaná na komerční bázi v rámci příslušné podnikatelské činnosti zaměstnavatele. U nich je samozřejmě daňově uznatelná i dílčí ztráta z provozu zařízení, jako například z horského rekreačního střediska, sauny nebo tzv. fitness centra apod.
+--------+--------------------------+------------------------------------------------------------------------+ | ZDP | Název ustanovení | Co k tomuto ustanovení najdeme v pokynu D–6 | +--------+--------------------------+------------------------------------------------------------------------+ | § 26 | Odpisy hmotného majetku | Pokud získá pořizovaný majetek statut „hmotného majetku“, pak jeho | | | | pořizovací (vstupní) cenu není možno daňově uplatnit okamžitě, | | | | jednorázově, ale pouze formou postupných daňových odpisů, případně | | | | (za určitých podmínek) formou daňové zůstatkové ceny. S tím | | | | souvisí podnikatelům dobře známý limit 40 000 Kč, od něhož se | | | | movité věci obecně stávají takovýmto hmotným majetkem, takže | | | | jejich pořizovací cena se do daňových výdajů promítne až během | | | | 5 až 50 let doby odpisování. Zatímco movitá věc za 39 999 Kč je | | | | daňově účinným výdajem ihned. Pokyn přináší praktické upřesnění | | | | vymezení hmotného majetku, a to hned v několika ohledech. | | | | Především uvádí řadu příkladů výrobních a účelových zařízení, | | | | která pro daňové účely zůstávají samostatnými movitými věcmi, | | | | i když jsou pevně spojena se stavbou. Což je příznivá zpráva, | | | | jelikož jinak by se tato zařízení musela daňově odpisovat v rámci | | | | dotčené stavby, což znamená obecně výrazně déle než coby | | | | samostatné movité věci. Jde například o požárně-bezpečnostní | | | | zařízení, technologické výtahy, strojní zařízení dílen, lyžařských | | | | vleků, chladíren, nahrávacích a filmových studií, klimatizaci | | | | a vzduchotechniku, reklamní a propagační zařízení (kromě trvale | | | | zabudovaných nosných konstrukcí), antény včetně satelitních, | | | | trezory, technologická zařízení na výrobu elektřiny atd. | | | | Zemědělští podnikatelé pak ocení bezpečnou metodiku jednotlivého | | | | (kusového) či skupinového (stádového) daňového odpisu dospělých | | | | zvířat a jejich skupin. | +--------+--------------------------+------------------------------------------------------------------------+
K § 26
Výrobními zařízeními, zařízeními a předměty k provozování služeb (výkonů), účelovými zařízeními a předměty, které jsou samostatnými movitými věcmi, i přestože jsou pevně spojeny s budovou nebo se stavbou,
jsou s přihlédnutím ke stavebně-technickým parametrům, funkci a účelu budovy nebo stavby
zejména stroje, přístroje, zařízení, konstrukce a příslušné technologické rozvody. Za zmínku stojí tučně zvýrazněné upřesnění, které přinesl nový pokyn D-6. Důvodem bylo rozhodnutí Nejvyššího správního soudu (5 Afs 3/2010-104), podle kterého je třeba daňové osamostatnění součásti věci
vždy „rozumně" posuzovat
s ohledem na konkrétní technické parametry, funkci a účel předmětné stavby, a nikoli paušalizovat. Dodejme, že zákon v této souvislosti staví podmínku tak, že předmětné zařízení netvoří s danou stavbou „jeden funkční celek“, i když je s ní pevně spojeno. Zmíněný
judikát
se zabýval daňovým posouzením technického zhodnocení výrobní haly v podobě vzduchotechniky s klimatizací a čisticími filtry. Zatímco poplatník tvrdil, že jde o nedílnou součást stavby, tak naproti tomu správce daně s oporou právě v pokynu D-300 k § 26 ZDP v tomto viděl samostatnou movitou věc. Soud dal nakonec zapravdu poplatníkovi v tom, že vzduchotechnika je nutně i pro daňové účely nedílnou součástí stavby (tvoří jednolitý funkční celek) a nemůže se ani na poli veřejného práva účelově a nelogicky jednat o samostatnou movitou věc. Předmětná výrobní hala by totiž bez uvedeného zařízení ani technicky nemohla fungovat a nebyla by povolena. Což ovšem neznamená, že v jiných konkrétních případech by nebylo možno vzduchotechniku považovat -- pro účely daně z příjmů a dle pokynu D-6 - za samostatnou movitou věc. +--------+--------------------------+------------------------------------------------------------------------+ | ZDP | Název ustanovení | Co k tomuto ustanovení najdeme v pokynu D–6 | +--------+--------------------------+------------------------------------------------------------------------+ | § 27 | Hmotný majetek | V tomto ustanovení najdeme deset případů hmotného majetku, který | | | vyloučený z odpisování | není možno daňově odpisovat, jako například pěstitelské celky | | | | trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky, umělecká | | | | díla, movité kulturní památky nebo majetek nabytý darem, který byl | | | | osvobozen od daně darovací. Přičemž pokyn upřesňuje vyloučení | | | | odpisů u dvou prvně zmíněných položek. | +--------+--------------------------+------------------------------------------------------------------------+ | § 28 | Kdo může odpisovat | Jak známo, daňově odpisovat hmotný majetek může vlastník, ale | | | | nejen on, třeba také nájemce technického zhodnocení najaté věci, | | | | které sám financoval. Pokyn k druhé zmíněné možnosti dodává, že | | | | možnost daňového odpisování v žádném případě nemá podnájemce | | | | stojící ještě o úroveň níže pod nájemcem. | +--------+--------------------------+------------------------------------------------------------------------+ | § 28 | Kdo může odpisovat | Zřejmě každý soudný poplatník uzná oprávněnost krácení daňových | | | | odpisů majetku, který pro podnikání nebo pronájem slouží jen | | | | zčásti, a je tedy využíván třeba také pro soukromé potřeby | | | | vlastníka. Což je v praxi velmi běžné hlavně u firemních vozidel | | | | a domácích kanceláří podnikajících fyzických osob (OSVČ). Horší je | | | | to už s konkrétním hledáním toho správného klíče pro rozdělení | | | | ročního odpisu na část daňově účinnou a neúčinnou. V tomto směru | | | | asi jen málokdo využije drahé, i když bezpečné možnosti požádat | | | | správce daně o tzv. závazné posouzení ve smyslu § 24b ZDP za | | | | správní poplatek 10 000 Kč. Pokyn zde jen obecně upřesňuje, že | | | | poměrnou část odpisů si stanoví poplatník podle vhodně zvoleného | | | | kritéria (například využívaná plocha, počet ujetých kilometrů, | | | | poměr výkonů a služeb). | +--------+--------------------------+------------------------------------------------------------------------+ | § 29 | Vstupní cena | Hmotný a nehmotný majetek se daňově odpisuje z tzv. vstupní ceny, | | | | což je v případě nejčastějšího způsobu nabytí majetku - koupí - | | | | obvykle pořizovací (kupní) cena. V ustanovení § 29 ZDP ovšem | | | | najdeme celou řadu speciálních pravidel daňového oceňování, jakož | | | | i mnoha výjimek z těchto obecných pravidel. | | | | Pokyn k tomu dodává mj., že za majetek pořízený úplatně se | | | | považuje nejen majetek nabytý koupí ale také směnou, do vstupní | | | | ceny nelze zahrnovat daňově neúčinné daně (dědickou, darovací ani | | | | daně z příjmů). Několik upřesnění se týká DPH při zrušení | | | | registrace nebo naopak při nové registraci k DPH - viz dále. | | | | Ke speciálnímu typu hmotného majetku - souboru movitých věcí - | | | | pokyn uvádí, že se vstupní cena stanoví jako součet cen | | | | jednotlivých věcí, přičemž není podstatné, že tyto dílčí ceny | | | | jsou pod limitem 40 000 Kč. | +--------+--------------------------+------------------------------------------------------------------------+
Když se z plátce stane neplátce DPH
, tak vzniká povinnost jednorázově snížit uplatněný odpočet daně z obchodního majetku, u něhož uplatnil nárok na odpočet daně nebo jeho část. Jinak by se neplátce nespravedlivě dostal k majetku bez daně například při krátkodobé a čistě spekulativní registraci. Pravidla a právní rámec upravuje zejména § 79 odst. 4 až 7 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“). Pokyn D-6 ale jednak připomíná, že toto snížení odpočtu DPH
nezůstává pouze doménou DPH, ale promítá se rovněž do účetnictví a daní z příjmů dotyčného novopečeného neplátce. A jednak konkretizuje možnosti, jak s příslušnou DPH odváděnou takto státu na poli daní z příjmů naložit. Obecně představuje daňově účinný výdaj (náklad), ale výjimka je možná u hmotného a nehmotného majetku, kde může poplatník alternativně o DPH zvýšit vstupní ceny
, tj. odpisovou základnu. A naopak, když se z neplátce stane plátce DPH
, má možnost jednorázově uplatnit (zvýšit) odpočet daně z obchodního majetku pořízeného od plátce ve lhůtě do 12 měsíců před registrací k DPH. Daňová pravidla zde stanoví zejména § 79 odst. 1 až 3 ZDPH. Pokyn D-6 opět dodává, že toto zvýšení odpočtu DPH
se rovněž promítá do účetnictví a daní z příjmů novopečeného plátce, kde obecně představuje zdanitelný příjem, což potvrzuje v komentáři k § 23 odst. 6. Výjimka je opět možná u (dlouhodobého) hmotného a nehmotného majetku, kde může poplatník jít alternativně cestou snížení vstupní ceny
, tedy odpisové základny. +--------+--------------------------+------------------------------------------------------------------------+ | ZDP | Název ustanovení | Co k tomuto ustanovení najdeme v pokynu D–6 | +--------+--------------------------+------------------------------------------------------------------------+ | § 30 | Daňové odpisy | Zde se zájemce dozví o tom, jak se v průběhu daňového odpisování | | | hmotného majetku | vypořádat se změnou užívání stavby z doby trvalé na dobu dočasnou, | | | | a naopak. Pro případ tzv. výkonového neboli také časového | | | | odpisování hmotného majetku podle § 30 odst. 4 až 6 ZDP (otvírky | | | | lomů a pískoven, matrice a šablony, technické zhodnocení nemovité | | | | kulturní památky) pokyn doplňuje, že jeho technické zhodnocení | | | | neprodlužuje dobu daňového odpisování. | +--------+--------------------------+------------------------------------------------------------------------+ | § 32 | Zrychlené odpisy | Právnické osoby v určitých případech podávají přiznání k DPPO | | | | nejen za celé zdaňovací období (zpravidla kalendářní rok), ale | | | | také za jeho část. A to například při změně účetního období z | | | | kalendářního roku na hospodářský rok nebo u celé řady přeměn | | | | obchodních společností a družstev. Pak ale vzniká otázka, jak | | | | správně postupovat u zrychlených daňových odpisů, jejichž výpočet | | | | ovlivňuje mj. i počet zdaňovacích období, po která již byl hmotný | | | | majetek daňově odpisován. K čemuž pokyn podává následující upřesnění. | | | | Při podání daňového přiznání za zdaňovací období následující po | | | | podání přiznání za část zdaňovacího období, se při výpočtu ročního | | | | zrychleného odpisu použije shodný rozdíl mezi přiřazeným | | | | koeficientem odpisování a počtem zdaňovacích období, po která | | | | byl hmotný majetek již odpisován, jako rozdíl, který byl použit | | | | při výpočtu ročního odpisu za část zdaňovacího období (z tohoto | | | | důvodu se počet zdaňovacích období nemění). | +--------+--------------------------+------------------------------------------------------------------------+ | § 33 | Technické zhodnocení | Častým předmětem sporů se správcem daně bývá dilema opravaversus| | | | technické zhodnocení („TZ“). Důvod je nasnadě - v prvém případě | | | | jde o okamžitý daňový výdaj, v tom druhém se pouze zvýší základna | | | | pro výpočet odpisů. Pokyn zde přichází aspoň se symbolickou | | | | „kapkou“, když uvádí, že za změnu technických parametrů – a tedy | | | | ani za TZ – se nepovažuje jen samotná záměna použitého materiálu, | | | | a to i při výměně oken s dřevěným rámem za okna s rámem plastovým, | | | | pokud zůstanou zachovány původní rozměry oken a počet vrstev skel | | | | oken. Za TZ se nepovažuje vybavení motorového vozidla zimními | | | | pneumatikami. | +--------+--------------------------+------------------------------------------------------------------------+ | § 34 | Daňová ztráta | Uplatnění daňové ztráty u právnických osob je limitováno uplynutím | | | | pěti zdaňovacích období definovaných v § 17a ZDP. K částem období, | | | | za která se někdy podává přiznání k DPPO (například u přeměn) - | | | | pokud se nacházejí mezi těmito pěti zdaňovacími obdobími - se v | | | | rámci aplikace časového omezení ztráty nepřihlíží. Přitom v těchto | | | | přiznáních lze ztrátu rovněž odečíst, aniž by tím byl ovlivněn | | | | celkový počet zdaňovacích období, po která ji lze uplatňovat. | +--------+--------------------------+------------------------------------------------------------------------+