Podíl představuje účast společníka ve společnosti a z ní plynoucí práva a povinnosti, přičemž v souladu s § 61 zákona č. 513/1991 Sb. , obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObchZ“), může mít každý společník pouze jeden podíl ve společnosti, ledaže jde o akciovou společnost (a. s.), jejíž podíl představuje akcie, která je cenným papírem. Právě akcie jsou přitom nejčastěji obchodovaným cenným papírem, který není omezen pouze na podnikatelské subjekty, ale často představuje i soukromou investici, případně jen spekulaci fyzických osob. Podívejme se na pravidla zdanění těchto příjmů.
Zdanění příjmů z převodu podílů
Ing.
Martin
Děrgel
Daňové režimy prodeje podílu
Protože transakce se týká tří daňových subjektů - společnosti (družstva), jejíž podíl je převáděn, společníka prodávajícího daný podíl a společníka kupujícího tento podíl - z nichž každý může být jak daňovým rezidentem ČR, tak i daňovým nerezidentem ČR, může obecně nastat následujících osm situací.
+-----+-------------+--------------+-------------+-------------------------------------+-------------------------------+ | č. | s. r. o. | prodávající | kupující | pracovní označení | důvod zdanění v ČR | +-----+-------------+--------------+-------------+-------------------------------------+-------------------------------+ | 1 | rezident | rezident | rezident | prodej českého podílu v ČR | jde o příjem rezidenta | | 2 | rezident | rezident | nerezident | prodej českého podílu do ČR | jde o příjem rezidenta | | 3 | rezident | nerezident | rezident | prodej českého podílu z ČR | prodej podílu české s. r. o. | | 4 | rezident | nerezident | nerezident | prodej českého podílu mimo ČR | prodej podílu české s. r. o. | | 5 | nerezident | rezident | rezident | prodej zahraničního podílu v ČR | jde o příjem rezidenta | | 6 | nerezident | rezident | nerezident | prodej zahraničního podílu do ČR | jde o příjem rezidenta | | 7 | nerezident | nerezident | rezident | prodej zahraničního podílu z ČR | nepodléhá zdanění v ČR | | 8 | nerezident | nerezident | nerezident | prodej zahraničního podílu mimo ČR | nepodléhá zdanění v ČR | +-----+-------------+--------------+-------------+-------------------------------------+-------------------------------+
Protože naprostá většina prodejů podílů, s nimiž se čtenáři reálně setkají, se bude týkat podílů na českých společnostech (družstvech) převáděných mezi daňovými rezidenty Česka (tj. první z uvedených variant), zaměříme se v příspěvku zejména právě na tuto situaci.
Zatímco rezidenti obecně přiznávají ke zdanění v Česku všechny své příjmy z celého světa, tak nerezidentní poplatníci mají v ČR daňovou povinnost omezenou pouze na příjmy ze zdrojů na našem území. Tyto příjmy najdeme v § 22 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), přičemž pro naše účely je podstatné, že mezi nimi jsou také příjmy z převodu podílů v obchodních společnostech nebo družstvech, které mají sídlo na území ČR. Ovšem ještě významnější je, že naprostá většina mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění umožňuje zdanění příjmů z prodeje podílů pouze státu rezidence poplatníka.
Příklad
Prodej zahraničního podílu z ČR
Rakušan (nerezident) prodal podíl na rakouské společnosti GmbH (obdoba české s. r. o.) panu Novákovi (rezident) za sjednanou cenu 100 000 EUR. Příjem z prodeje plyne nerezidentovi, u něhož jsou předmětem české daně z příjmů pouze příjmy ze zdroje na území ČR, kam patří mj. příjem z převodu podílu v s. r. o. se sídlem v ČR - za podmínky, že příslušná mezinárodní daňová smlouva nestanoví jinak. Protože převáděná společnost nemá sídlo v Česku (nýbrž v Rakousku), není příjem nerezidenta vůbec předmětem zdanění v ČR. Není přitom podstatné, že příjem plyne od českého rezidenta, ani nemusíme znát znění smlouvy o zamezení dvojímu zdanění mezi ČR a Rakouskem, která z principu nemůže zpřísnit daňovou situaci nerezidentů.
Praktičtější členění daňových variant příjmů z prodeje podílů (včetně akcií) je ale následující:
1)
Osvobození od DPPO 1)
Podle § 19 odst. 1 písm. ze) bodu 2. ZDP jsou od DPPO
osvobozeny příjmy
:1)
z převodu podílu:
*
mateřské společnosti
,*
v dceřiné společnosti
;2)
plynoucí:
*
poplatníkovi uvedenému v § 17 odst. 3 ZDP (tj. právnické osobě s daňovou rezidencí v ČR) nebo
*
společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu EU.
1)
právní forma
společnosti: *
a. s., s. r. o. nebo družstvo podle českého ObchZ, nebo
*
společnost, která je daňovým rezidentem jiného státu EU
*
podle Směrnice Rady 90/435/EHS o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států (viz Sdělení Ministerstva financí zveřejněné ve Finančním zpravodaji č. 3/2007);
2)
nejméně
10 % podíl
na základním kapitálu;3)
tento podíl je držený
nejméně nepřetržité 12 měsíců
. Tuto podmínku lze splnit i dodatečně.Příklad
Podmínky osvobození od DPPO
Matka, s. r. o., založila (jako jediná) v roce 2010 Dceru, a. s. V dubnu 2012 celý svůj podíl na Dceři, a. s., prodala firmě Spekulanti, s. r. o., načež tento nový akcionář prodal celý podíl na Dceři, a. s. ještě v roce 2012. Pro Matku, s. r. o., bude příjem z prodeje balíku akcií na Dceři, a. s., osvobozen od daně z příjmů, protože jsou naplněny definiční podmínky vztahu „mateřská
versus
dceřiná společnost“. Naproti tomu Spekulanti, s. r. o., nebudou mít příjem z prodeje tohoto balíku akcií - coby podílů na Dceři, a. s. - je osvobozen od daně, protože nebude naplněna jedna z definičních podmínek vztahu „mateřská versus
dceřiná společnost“. A to konkrétně podmínka držby podílu nejméně po dobu 12 měsíců nepřetržitě. Přičemž tuto podmínku nebude možno splnit ani dodatečně, protože Spekulanti, s. r. o., prodali celý balík akcií Dcery, a. s.Příklad
Dodatečné splnění podmínky osvobození od DPPO
Firma Spekulanti, s. r. o., z předešlého příkladu v roce 2012 neprodala celý balík akcií Dcery, a. s., ale pouze 90 % všech jejich akcií. Zbývající část akcií Dcery, a. s., prodají Spekulanti, s. r. o., až v květnu 2013. Protože Spekulanti, s. r. o., naplní definiční podmínky vztahu „mateřská
versus
dceřiná společnost“ - co se týče minimálně dvanáct měsíční držby alespoň 10 % podílu na základním kapitálu - dodatečně, vztahuje se na ně osvobození příjmů z prodeje akcií Dcery, a. s. A to nejen ohledně posledních 10 % předmětných akcií po více než dvanácti měsících držby (od dubna 2012 do května 2013), ale také ohledně prvního prodeje 90 % akcií ještě v roce 2012. Dodatečným splněním této podmínky vztahu „mateřská versus
dceřiná společnost“ se totiž považuje tento vztah za naplněný fakticky od samého počátku, takže osvobození se týká prodeje všech akcií Dcery, a. s.Osvobození ovšem nelze uplatnit v těchto případech:
*
dceřiná společnost, která je daňovým rezidentem ČR, je v likvidaci, nebo
*
pokud byl podíl nabyt v rámci koupě podniku nebo části podniku, anebo
*
pokud příjemce příjmu z převodu podílu není jejich skutečný vlastník (a platbu nepřijímá ve svůj prospěch, ale jako zprostředkovatel, zástupce nebo zmocněnec pro jinou osobu).
Podle § 19 odst. 10 ZDP
lze osvobození příjmů z převodu podílu
(akcií) platící pro společnost, která je rezidentem jiného státu EU, obdobně použít i pro společnost, která je rezidentem Norska nebo Islandu
. Obdobné osvobození se dále týká také příjmů z převodu podílu na „dceřiné" společnosti sídlící v dalších státech mimo EU
plynoucích rezidentovi ČR nebo společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu EU, a to za podmínek stanovených v § 19 odst. 9 ZDP, které si můžeme shrnout následovně:1)
„Dceřiná" společnost je daňovým rezidentem
třetího státu (není členským státem EU), se kterým má Česko uzavřenou účinnou smlouvu o zamezení dvojího zdanění
(tzv. smluvních států k ČR je cca 80).2)
„Dceřiná" společnost má právní formu
se srovnatelnou právní charakteristikou jako: *
s. r. o., a. s. nebo družstvo
podle českého ObchZ.3)
„Dceřiná“
společnost je k „mateřské“ společnosti v obdobném vztahu jako dceřiná společnost vůči mateřské společnosti v rámci EU (viz výše): *
alespoň 10% podíl na základním kapitálu
,*
a to nejméně po dobu 12 měsíců nepřetržitě
(také tentokrát lze tuto podmínku splnit až dodatečně).4)
„Dceřiná" společnost podléhá dani
obdobné, jako je česká daň z příjmů právnických osob, u níž sazba daně není nižší než 12 %
, a to alespoň v právě probíhajícím a předcházejícím zdaňovacím období.Uvozovky jsou zde namístě, protože pojmy mateřská a dceřiná společnost jsou definovány pouze pro společnosti usídlené v prostoru EU. Na společnosti sídlící mimo EU (avšak ve smluvním státě vůči ČR) se daná definiční kritéria vztahují pouze obdobně, ani při jejich splnění proto nepůjde o dceřiné společnosti podle ZDP.
Slabinou tohoto osvobození je, že jde pochopitelně o ryze tuzemskou (českou) právní úpravu, která se nevztahuje na případné zdanění u zdroje příjmů, tedy ve státě dotyčné zahraniční „dceřiné společnosti“, jejíž akcie jsou převáděny. Protože jde o smluvní stát, závisí pochopitelně možnost zdanění ve státě zdroje především na tom, jestli to umožňuje příslušná smlouva o zamezení dvojího zdanění. Což obvykle řeší její článek 13 - Zisky ze zcizení majetku, který v řadě případů umožňuje tyto příjmy zdanit jen státu rezidence poplatníka.
Pokud dochází k postupnému rozprodávání akcií dceřiné/„dceřiné“ společnosti, vztahuje se osvobození naposledy na prodej balíku akcií, jímž se podíl poprvé dostává pod limit 10 % podílu na základním kapitálu.
Většinou jistě příjemné osvobození příjmu z prodeje podílu, respektive akcií má i jisté stinné stránky:
1)
Podle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP
nejsou daňově uznatelné výdaje (náklady) vynaložené na příjmy osvobozené od daně
, proto není daňově účinná účetní hodnota akcií, respektive jejich nabývací cena.2)
Podle § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP
nejsou daňově uznatelné výdaje (náklady) mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti
, kam patří: *
Úroky z úvěrů a půjček přijatých v období šesti měsíců před nabytím tohoto podílu se považují za výdaj (náklad) přímo související s držbou podílu v dceřiné společnosti po dobu trvání této držby a po dobu, kdy podíl drží osoba, která je s osobou, která úvěr nebo půjčku přijala, spojenou osobou, pokud poplatník neprokáže, že úvěr nebo půjčka s držbou tohoto podílu nesouvisí.
*
Případné režijní (nepřímé) náklady související s držbou podílu v dceřiné společnosti se pro účely tohoto ustanovení omezují výší 5 % příjmů z dividend a jiných podílů na zisku vyplácených dceřinou společností, pokud poplatník neprokáže, že skutečná výše těchto režijních (nepřímých) nákladů je nižší.
*
Podrobnější specifikace těchto nedaňových položek viz pokyn GFŘ č. D-6, část K § 25, body 13 až 16.
*
Podle § 24 odst. 7 ZDP lze o tyto nedaňové výdaje přímo související s držbou podílu (nikoli však o ty nepřímé) zvýšit nabývací cenu, která je daňovým výdajem při prodeji akcií neoceňovaných reálnou hodnotou, což ale při prodeji podílu osvobozeného od daně nelze využít [§ 25 odst. 1 písm. i) ZDP].
3)
Podle § 23 odst. 4 písm. l) a § 23 odst. 9 písm. a) ZDP
se do základu daně nezahrnuje změna reálné hodnoty u podílu
, který se účetně oceňuje reálnou hodnotou a při převodu by byl osvobozen
od daně. *
Což se týká situace, kdy podíl na dceřiné společnosti je alespoň 10 %, ale méně než 20 % (kdy není naplněn tzv. podstatný vliv), a u společníka jde o akcie k obchodování s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů v krátkodobém horizontu. Protože tehdy se podle § 51 odst. 1 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška č. 500/2002 Sb.“), změny reálných hodnot akcií účtují výsledkově.
*
Pokud k datu reálného přecenění podílu dceřiné společnosti ještě neuplynula doba 12 měsíců, tak záleží na tom, zda poplatník předpokládá, že tuto lhůtní podmínku následně splní, nebo nikoliv. Jestliže by posléze nebyl tento předpoklad naplněn, musel by poplatník podat dodatečné daňové přiznání.
Osvobození od DPFO 2)
Fyzické osoby mají daleko širší možnosti osvobození příjmů z prodeje podílů od daně. Tyto možnosti se ovšem
týkají pouze tzv. soukromých investic
, tedy podílů (akcií) nezahrnutých do obchodního majetku dotyčného poplatníka. Což v souladu s § 4 odst. 4 ZDP znamená, že o nich neúčtoval, ani je neuváděl v daňové evidenci pro účely svého podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti (§ 7b ZDP).Od daně z příjmů fyzických osob jsou
osvobozeny příjmy z prodeje podílů
podle dvou ustanovení:1)
§ 4 odst. 1 písm. w) ZDP:
*
přesáhne-li doba mezi nabytím a převodem „minoritních" akcií šest měsíců
, (za „minoritní“ jsme si pro zjednodušení označili akcie, kdy celkový přímý podíl poplatníka
na základním kapitálu či hlasovacích právech nepřevyšoval v době 24 měsíců před prodejem 5 %)
;2)
§ 4 odst. 1 písm. r) ZDP:
*
v ostatních případech (tj. u většího podílu akcií a ohledně podílů na s. r. o., k. s. nebo družstvu)
, (přesáhne-li
doba mezi nabytím a převodem dobu 5 let
).Doba 5 let mezi nabytím a převodem se přitom zkracuje o dobu, po kterou poplatník byl společníkem obchodní společnosti nebo členem družstva před jejich přeměnou (transformací).
Poznamenejme, že sem spadá i tzv. prodej družstevního bytu
alias
podílu na bytovém družstvu, kde lze ovšem často uplatnit osvobození podle písm. u) dtto, budou-li peníze využity pro účely bydlení.Příklad
Osvobození u fyzické osoby
Pan Oto v roce 2006 založil se svým synem firmu Otové, s. r. o., do jejíhož základního kapitálu vložil v roce 2010 peněžitý vklad, čímž navýšil svůj obchodní podíl. V roce 2012 svůj obchodní podíl prodal synovi. V případě s. r. o. má každý společník vždy jen jeden obchodní podíl (na rozdíl od podílů na a. s. rozdělených do samostatných akcií), viz § 114 odst. 2 ObchZ. S tím souvisí uznávaný odborný názor, že se k němu váže také jen jediný „den nabytí“, a to ten úplně první v pořadí (viz také pokyn D-6). Takže není podstatné, že ke zvýšení vkladu, a tím v daném případě i obchodního podílu pana Oty staršího, došlo teprve před dvěma lety, protože dnem nabytí jeho obchodního podílu zůstává den vzniku s. r. o. (rok 2006). Jelikož mezi nabytím a prodejem uplynulo více než pět let, půjde pro pana Otu staršího o příjem osvobozený od daně.
Jak bylo předesláno,
osvobození se nevztahuje na příjmy
z prodeje podílů, které jsou zahrnuty do obchodního majetku
(dále také „OM“), v případě jejich prodeje se jedná o příjmy „z podnikání“ podle § 7 ZDP, jak si upřesníme záhy. A daňový zákon vylučuje z osvobození také příjmy z prodeje podílů, které již sice nejsou v OM, ale které v něm v minulosti zahrnuty byly. Výluka z osvobození zde platí po dobu šest měsíců, respektive pět let
(podle toho, o který případ ad výše se jedná) od ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti
. Pozor tedy na to, že pro osvobození nestačí vyřadit akcie z OM a počkat šest měsíců, respektive pět let, ale tyto časové testy se začínají počítat až od ukončení „podnikání“ (nestačí samostatnou výdělečnou činnost přerušit).Kvůli omezení spekulací
neplatí osvobození
ani na příjmy, které plynou z budoucího prodeje akcií:*
uskutečněného v době do šesti měsíců, respektive pět let od nabytí, i když kupní smlouva bude uzavřena později;
*
obdobně ani u akcií, které byly zahrnuty do OM, se neuplatní osvobození u příjmů plynoucích před uplynutím šesti měsíců, respektive pěti let od ukončení „podnikání“, i když kupní smlouva bude uzavřena později.
Příklad
Kdy není nárok na osvobození
Pan Oldřich založil na jaře roku 2007 společnost s ručením omezeným, kterou v roce 2010 změnou právní formy přeměnil na akciovou společnost. Polovinu akcií v roce 2011 prodal a druhou polovinu zahrnul do svého obchodního majetku v rámci svého podnikání fyzické osoby, například proto, že to byla podmínka banky pro poskytnutí úvěru. V létě roku 2012 všechny akcie ze svého obchodního majetku vyřadí a prodá. Protože podíl pana Oldřicha na předmětné a. s. převyšoval 5 % na základním kapitálu, týkal se jej pětiletý časový test pro osvobození od daně. Do něj se sice započítává také účast v s. r. o., z něhož tato a. s. vznikla, ale ani tak nepřesahovala doba mezi nabytím a prodejem 5 let. Ani prodej druhé poloviny akcií nebude osvobozen, a to z důvodu jejich zahrnutí do OM, kdy by muselo uplynout pět let od ukončení podnikání pana Oldřicha do prodeje.
Zdanění u právnických osob
Pokud právnická osoba nesplní podmínky pro osvobození příjmů z prodeje podílů, nezbývá jí, než zahrnout tyto příjmy (výnosy) do svého obecného základu daně, jelikož se nepochybně jedná o příjem z nakládání s veškerým jejím majetkem ve smyslu obecného vymezení předmětu daně podle § 18 odst. 1 ZDP.
Těchto příjmů se netýká srážková daň (u poplatníků s daňovou rezidencí v ČR), takže jejich zdanění proběhne přímo u samotného poplatníka v rámci zmíněného obecného základu daně. Protože u zdanitelných příjmů samozřejmě lze uplatnit výdaje (náklady) na jejich dosažení, zajištění a udržení, vyvstává otázka, jaké konkrétní výdaje (náklady) je možno proti zdanitelným příjmům využít. Začít je třeba tím, že podle § 25 odst. 1 písm. c) ZDP je daňově neúčinná pořizovací cena cenného papíru - tedy mj. i akcií - s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. r), w) ZDP. Obdobně podle § 25 odst. 1 písm. m) ZDP není daňově účinné plnění ve prospěch vlastního kapitálu - tedy vkladů společníků do jejich společností, a to se stejnými dvěma výjimkami.
1)
účetní hodnota akcie, která
se podle účetních předpisů oceňuje reálnou hodnotou
: *
zachycená v účetnictví poplatníka v souladu s účetními předpisy
ke dni prodeje akcie
,*
případné ztráty z prodeje (prodej pod účetní hodnotu) tak zůstávají bez omezení daňově účinné;
2)
nabývací cena akcie, která
se podle účetních předpisů neoceňuje reálnou hodnotou, a dále nabývací cena podílu na s. r. o. nebo na komanditní společnosti (k. s.) anebo na družstvu:
*
a to jen
do výše příjmů z prodeje této akcie nebo tohoto podílu
,*
přičemž se hodnotí prodej
každé jednotlivé akcie/podílu
samostatně, i při prodeji jejich balíku,*
a dílčí daňově neuznatelné ztráty (prodej pod nabývací cenu) nelze kompenzovat se ziskovými prodeji.
Vedle toho jsou daňově uznatelné i
prokázané výdaje (náklady) související s prodejem
podílů, jako jsou poplatky obchodníkům s cennými papíry a burzám za transakce nebo odměny advokátům za sepsání smluv o převodu akcií apod. Takto prostý daňový režim ovšem nemají náklady související s pořízením podílů, tedy například poplatky makléřům, poradcům a burzám, protože tyto se v souladu s účetními předpisy stávají součástí jejich pořizovací ceny, jak uvádí § 48 vyhlášky č. 500/2002 Sb.Pro správné daňové posouzení dále musíme vědět, že akcie se dle § 27 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů („ZÚ“), sice obvykle oceňují reálnou hodnotou, platí zde ale řada výjimek
akcií, které se reálnou hodnotou nepřeceňují
:*
představující účast v ovládané osobě (pojem vymezuje § 66a ObchZ),
*
představující účast s podstatným vlivem (alespoň 20% podíl na základním kapitálu, viz § 22 odst. 2 ZÚ),
*
emitované samotnou účetní jednotkou (což se přirozeně týká jen dotyčné a. s.).
Příklad
Zdanění příjmů z prodeje minoritních akcií
Firma ABC, s. r. o., v lednu 2012 koupila jako krátkodobou investici 500 akcií přes RM-Systém za jednotkový kurz 100 Kč/akcie, tedy celkově za 50 000 Kč. Poplatek za obchodování činil 1 000 Kč. Akcie byly zařazeny na účet 251-Majetkové cenné papíry k obchodování v ocenění celkovou pořizovací cenou 51 000 Kč. V dubnu 2012 firma opět přes RM-Systém prodala 400 kusů těchto akcií za jednotkový kurz 150 Kč, což znamenalo příjem (výnos) 60 000 Kč, a poplatek za obchodování činil 2 000 Kč.
Protože se jednalo o akcie, které podle účetních předpisů podléhají ocenění reálnou hodnotou - přičemž není podstatné, že k tomuto přecenění u nich v účetní jednotce ABC, s. r. o., ještě nedošlo - tak bude jejich daňové posouzení odpovídat účtování. Danově účinné proto budou 4/5 pořizovací ceny prodaných akcií = 4/5 x x 51 000 Kč = 40 800 Kč, a to bez ohledu na jejich prodejní cenu, a dále poplatek za tento prodej (2 000 Kč).
Ke konci rozvahového dne (31. 12. 2012) bylo zbývajících 100 akcií oceněno jejich aktuální reálnou (tržní) hodnotou, která například klesla na 80 Kč/akcie, v úhrnu tedy na 8 000 Kč. Snížení tohoto ocenění bylo účtováno výsledkově (na MD účtu 56x-Náklady z přecenění majetkových cenných papírů) a představovalo daňově účinný náklad. Protože kurz těchto akcií dále padal, rozhodne vedení ABC, s. r. o., o prodeji zbytku akcií.
Jednotková prodejní cena v době prodeje (například únor 2013) bude činit již jen 60 Kč, takže prodej vynese 6 000 Kč, snížených o poplatek obchodníkovi 500 Kč. Do nákladů bylo zaúčtováno aktuální účetní ocenění prodaných akcií, tedy na úrovni reálné hodnoty z posledního rozvahového dne (8 000 Kč). Protože se jednalo o akcie oceňované reálnou hodnotou, je opět daňově
relevantní
účtování, takže daňovým nákladem bude jak účetní hodnota prodaných akcií k datu prodeje (8 000 Kč), tak i poplatek za obchodování (500 Kč).Příklad
Zdanění příjmů z prodeje majoritních akcií
Firma A, s. r. o., v červnu 2011 založila akciovou společnost B, a. s., a to peněžitým vkladem 2 miliony Kč (plně splacený). Protože se jedná o akcie představující rozhodující vliv, nepodléhají ocenění reálnou hodnotou. V dubnu 2012 (tedy dříve než po roce) firma A všechny akcie B, a. s., prodala za celkovou částku 1,5 milionu Kč.
Protože nejde o akcie oceňované účetně reálnou hodnotou, lze jako daňový náklad uplatnit pouze jejich nabývací cenu, a to jen do výše příjmů z prodeje každé jednotlivé akcie. Nabývací cenu akcií vymezuje § 24 odst. 7 ZDP, přičemž při nabytí akcií za peněžitý vklad jde o hodnotu splaceného peněžitého vkladu. Takže účetní náklad na prodané akcie 2 mil. Kč bude daňově účinný pouze do výše prodejní ceny 1,5 mil. Kč.
U poplatníků z řad daňových rezidentů Česka patří do obecného základu daně z příjmů právnické osoby v Česku i příjmy z prodeje zahraničních podílů, ať už byly zdaněny ve státě zdroje, nebo nikoliv. K zamezení dvojího (opakovaného) zdanění těchto příjmů v České republice jsou předurčeny mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění, které pro tyto účely státu rezidence poplatníka (tj. České republice) nařizují buď uplatnění metody vynětí těchto zahraničních příjmů ze zdanění v Česku, nebo metody tzv. prostého zápočtu zahraniční daně na českou daňovou povinnost. Ve většině mezinárodních smluv příjmy z převodu podílů (včetně akcií) spadají mezi příjmy ze zcizení majetku řešené v článku 13, který zpravidla přiznává právo na jejich zdanění jen státu rezidence poplatníka (tj. Česku), čímž pochopitelně odpadá hrozba a také řešení dvojího zdanění. Ovšem existují výjimky, například smlouva s USA, je-li převáděná společnost významným majitelem nemovitostí v Americe.
Zdanění u fyzických osob
Také u fyzických osob platí, že pokud nedosáhnou na osvobození od daně, musejí příjmy z prodeje podílů
zdanit v rámci svého daňového přiznání
, protože u daňových rezidentů nepřichází do úvahy srážková daň.V jejich případě je situace poněkud komplikována tím, že základ daně fyzických osob sestává obecně z pěti dílčích základů daně, přičemž tento druh příjmů může podle okolností spadat do dvou dílčích základů daně:
1)
buď mezi
příjmy „z podnikání"
podle § 7 ZDP - když jsou prodávány podíly zahrnuté do OM: *
daňové posouzení výdajů bude obdobné jako u právnických osob, ale jelikož fyzické osoby zpravidla nevedou účetnictví, a když už ano, tak jen ve zjednodušeném rozsahu, kdy se neúčtuje o reálné hodnotě, bude daňově účinná
nabývací cena prodaných podílů včetně akcií vždy jen do výše příjmů z jejich jednotlivých prodejů – nelze kompenzovat ziskové a ztrátové obchody
- plus výlohy s prodejem,*
poznamenejme, že zahrnutím podílů (akcií) do OM si poplatník zpravidla významně daňově pohorší;
2)
nebo mezi
„ostatní příjmy"
podle § 10 ZDP - jde-li o jiný případ zdanitelného příjmu: *
zde je možno daňově uplatnit výdaje opět na úrovni nabývací ceny prodaných podílů, ovšem v rámci celkového úhrnu tohoto druhu příjmu
lze vzájemně kompenzovat ziskové a ztrátové prodeje
, dále je možno daňově uplatnit i výdaje související s uskutečněním prodeje, daňově neúčinné jsou až výdaje převyšující úhrn příjmů z prodejů podílů
v rámci jednoho zdaňovacího období (kalendářního roku),*
dodejme, že tohoto druhu příjmů se netýká osvobození příležitostných ostatních příjmů do 20 000 Kč.
Příklad
Zdanění prodeje akcií
Paní Jana si koupila přes RM-Systém 10 akcií různých společností, každou za 1 000 Kč. Nepodniká nebo tyto akcie zkrátka nezahrnula do obchodního majetku. Do šesti měsíců všechny akcie prodala, přičemž u poloviny z nich docílila dílčí ztráty zhruba 200 Kč, zatímco druhou polovinu prodala s dílčím ziskem po 500 Kč. Ekonomicky tak dosáhla v úhrnu za celý rok z prodeje akcií zisk 5 x (- 200 Kč) + 5 x 500 Kč = + 1 500 Kč.
Stejně dopadne i její „daňový zisk“, respektive dílčí základ daně z těchto ostatních příjmů podle § 10 ZDP:
*
zdanitelný příjem = 5 x 800 Kč + 5 x 1 500 Kč = 4 000 Kč + 7 500 Kč = 11 500 Kč,
*
daňové výdaje = 10 x 1 000 Kč = 10 000 Kč,
*
dílčí základ daně = 11 500 Kč - 10 000 Kč = 1 500 Kč.
Pokud by paní Jana podnikala a akcie zahrnula do obchodního majetku v rámci své daňové evidence, musela by pro účely zdanění samostatně posuzovat prodej každé akcie. Proto by pro ni pět ztrátových obchodů znamenalo nedaňovou ztrátu 1 000 Kč, a celkové zvýšení dílčího základu daně podle § 7 ZDP by bylo 2 500 Kč:
*
zdanitelný příjem = 5 x 800 Kč + 5 x 1 500 Kč = 4 000 Kč + 7 500 Kč = 11 500 Kč,
*
daňové výdaje = 5 x 800 Kč + 5 x 1 000 Kč = 4 000 Kč + 5 000 Kč = 9 000 Kč,
*
dílčí základ daně = 11 500 Kč - 9 000 Kč = 2 500 Kč.
Příklad
Zdanitelný prodej obchodních podílů u fyzické osoby
Paní Nováková podniká jako fyzická osoba, přičemž pro účely daně z příjmů vede daňovou evidenci. V roce 2010 koupila čtyři obchodní podíly ve čtyřech s. r. o. - A, B, C a D - každý za 100 000 Kč (nabývací cena). Z nichž dva (A, B) zahrnula do obchodního majetku pro účely svého podnikání a zbývající dva (C, D) nikoliv.
V roce 2011 všechny čtyři obchodní podíly prodala, a to podíly A a C se ziskem za každý 200 000 Kč, zatímco podíly B a D se ztrátou za každý 40 000 Kč. Dosáhla tak příjmů spadajících do dvou dílčích základů daně:
1)
z podnikání podle § 7 ZDP:
*
příjem 200 000 Kč z prodeje podílu A a příjem 40 000 Kč z prodeje podílu B,
*
jako související daňové výdaje může uplatnit nabývací cenu těchto podílů, vždy ale jednotlivě za každý z nich, takže u podílu A uplatní celou nabývací cenu 100 000 Kč, protože příjem z jeho prodeje je vyšší, ovšem u podílu B uplatní jen část nabývací ceny 40 000 Kč do výše příjmu z jeho ztrátového prodeje,
*
prodej podílů A a B tak ovlivní tento dílčí základ daně následovně = + 200 000 Kč - 100 000 Kč + 40 000 Kč - 40 000 Kč = + 100 000 Kč (zbývající část nabývací ceny B 60 000 Kč nelze daňově využít);
2)
z ostatních příjmů podle § 10 ZDP:
*
příjem 200 000 Kč z prodeje podílu C a příjem 40 000 Kč z prodeje podílu D,
*
jako související daňové výdaje může uplatnit úhrn nabývacích cen těchto podílů (100 000 Kč + + 100 000 Kč = 200 000 Kč) až do úhrnu příjmů z jejich prodejů (200 000 Kč + 40 000 Kč = = 240 000 Kč),
*
prodej podílů C a D tak ovlivní tento dílčí základ daně následovně = + 240 000 Kč - 200 000 Kč = = + 40 000 Kč, díky vzájemné kompenzaci ziskového a ztrátového prodeje bude daňové zatížení nižší.
Problematiku daňově
relevantní
nabývací ceny upravuje § 24 odst. 7 ZDP a někdy je s tím docela potíž.Příklad
Nabývací cena
Nikdy nepodnikající fyzická osoba (rezident) je společníkem v pěti s. r. o., jejichž podíly nabyla následovně:
A)
za peněžitý vklad 100 000 Kč, což je současně nabývací cena podílu v A,
B)
za vklad počítače koupeného před dvěma lety za 20 000 Kč, což je také nabývací cena podílu v B,
C)
za vklad automobilu koupeného před šesti lety za 200 000 Kč, který má dnes podle znalce „cenu obvyklou“ 80 000 Kč, nabývací cena podílu v C je 80 000 Kč,
D)
koupí od předešlého společníka za sjednanou cenu 50 000 Kč, což je nabývací cena podílu v D,
E)
zděděním po otci, přičemž ke dni zdědění (úmrtí) byla „cena obvyklá“ 90 000 Kč = nabývací cena podílu v E.
Pokud poplatník čile obchoduje s akciemi, takže třeba jeden titul během roku nakupuje několikrát za různé ceny a následně jej taktéž postupně prodává, stojí před problémem, v jakém ocenění vykazovat úbytek akcií pro účely daně z příjmů. Je nasnadě, že jednotlivé akcie nelze tzv. omašličkovat a přiřadit jim jejich skutečné pořizovací ceny, protože jsou vzájemně nerozlišitelné (obdobně jako při nákupech a prodejích cihel). Ať už proto poplatník vede účetnictví nebo ne, postupuje zde podle účetních předpisů (§ 25 odst. 3 ZÚ) tak, že
cenné papíry stejného druhu
(jako jsou například akcie jednoho emitenta o stejné jmenovité hodnotě) lze ocenit
:*
buď váženým aritmetickým průměrem
,*
nebo tzv. metodou FIFO
(first in first out neboli první dovnitř, první ven), kdy první cena pro ocenění přírůstku se použije jako první cena pro ocenění úbytku daných akcií.Častou chybou zaměstnanců, kteří jen příležitostně a v malém rozsahu obchodují s akciemi je, že zapomínají na rozdíl mezi „příjmem“ a „dílčím základem daně“. Pokud totiž -
úhrn ostatních příjmů podle § 10 ZDP
(vyjma příjmů osvobozených od daně, což se ale podílů netýká) - přesáhne limit 6 000 Kč, musí
poplatník s příjmy ze závislé činnosti podle § 38g odst. 2 ZDP podat přiznání
. Takže mu zaměstnavatel nemůže provést roční zúčtování záloh na daň. Určující je totiž úhrn příjmů!