Účetní závěrka a inventarizace roku 2011 – I.
část
Ing.
Ivana
Pilařová
1. Úvod
Roční účetní závěrka je obecně vnímána jako každoročně se opakujícím souhrn
prací, který završuje celoroční proces vedení účetnictví a jehož výsledkem je podklad sloužící pro
sestavení daňového přiznání a pro výpočet daňové povinnosti. Ve skutečnosti podle ustanovení
§ 18 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o
účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), a v návaznosti na to také podle
§ 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí
některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o
účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v
soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška č.
500/2002 Sb.“), není účetní závěrka souborem prací,
ale nedílný celek následujících účetních výkazů:
*
Rozvaha,
*
Výkaz zisku a
ztráty,
*
Příloha účetní závěrky.
Účetní závěrka dále může obsahovat i Přehled o peněžních tocích a Přehled o
změnách vlastního kapitálu, a to v závislosti na rozhodnutí účetní jednotky a často také přání
auditora, pokud
auditor
účetní závěrku ověřuje.Účetní závěrka
může být sestavena
v plném nebo zjednodušeném rozsahu.
Účetní závěrku v plném rozsahu povinně sestavují účetní jednotky
podléhající povinnému auditu účetní závěrky a dále všechny akciové
společnosti.
Účetní jednotky, které do této skupiny nepatří, si
mohou rozhodnout, zda sestaví účetní závěrku v plném či zjednodušeném
rozsahu.
V následujících řádcích si připomeneme nejen jednotlivé
typy uzávěrkových a závěrkových operací, ale poukážeme i na odlišnosti, které do rutinních
uzávěrkových a závěrkových prací musíme začlenit, a to i s přihlédnutím k potřebám daně z příjmů.
Celý proces účetní uzávěrky je zastřešen ZU a prováděn podle
následujících předpisů:
*
vyhláškou č. 500/2002
Sb., která je dále konkretizována Českými účetními standardy (dále jen „ČÚS“) pro
podnikatele,
*
Interpertace českých účetních předpisů Národní účetní rady (celkem 21
Interpretací na různá témata).
Zveřejnění účetní závěrky je pak prováděno podle zákona č.
513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších
předpisů, a ZU.
2. Přehled změn prací na uzávěrce roku 2010 proti účetní uzávěrce roku 2011
Praktické změny a
nové požadavky
na účetnictví roku 2011 by se daly
shrnout následovně: *
poskytnutí podkladů pro dodanění polhůtních závazků při současném
zohlednění zaplacených či jinak zaniklých polhůtních závazků dodaněných v předchozích letech,
*
poskytnutí podkladů pro realizace výpočtů testů nízké kapitalizace:
*
hodnoty a přehled změn vlastního kapitálu,
*
hodnoty úvěrů a půjček od spojených osob bez ohledu na datum jejich
uzavření a poskytnutí podkladů pro výpočet průměrné denní výši úvěrů a
půjček,
*
skutečné hodnoty úroků a finančních nákladů pro potřeby testů nízké
kapitalizace,
*
kontrola tržeb z prodeje dlouhodobého finančního majetku a posouzení
případného
osvobození,
*
kontrola a výpočet účetních a daňových odpisů, případná optimalizace
jednotlivých odpisových metod daňových odpisů a ošetření rozdílů účetních a daňových odpisů,
*
prověření podmínek běžících a ukončených leasingových smluv,
*
správné - tedy neúčetní promítnutí případného paušálu na dopravu a
ošetření skutečných nákladů na pohonné hmoty a
parkování,
*
posouzení pohledávky ve vztahu k možné tvorbě zákonné opravné položky,
*
posouzení typu pohledávek a důvodů odpisu odpisovaných
pohledávek,
*
ošetření čerpání či tvorby zákonné opravné položky,
*
zvážení započetí tvorby rezervy na opravu hmotného majetku, zohlednění
uhrazovací povinnosti.
Některé vybrané problémy z účetního pohledu nově řeší
Interpretace
NÚR č.
15-21. Je nutné připomenout některé staronové zásady
1.
Pokud účetní období zasahuje do dvou kalendářních let, je nutné si
uvědomit, že v tomto případě platí účetní
legislativa
, která je platná na začátku účetního
období.
Je nutné si tedy uvědomit, které právní předpisy se k sestavované účetní závěrce váží.
2.
Dále je třeba podtrhnout skutečnost, že každá z položek rozvahy, výkazu
zisku a ztráty a položek přehledu o změnách vlastního kapitálu obsahuje též informaci o výši této
položky uvedené za bezprostředně v předcházející účetní období. V případě, že položky minulého
období
nejsou srovnatelné,
upraví se informace za minulé období s ohledem na významnost.
Ponechání nesrovnatelných informací, stejně jako úpravy minulého období budou odůvodněny v příloze v
účetní závěrce. Požadavek uvedení údajů za bezprostředně předcházející období není obsažen u přílohy
účetní závěrky a u cash flow.
3.
Další často opomíjenou zásadou je rozdělení pohledávek a závazků z
hlediska
dlouhodobosti a krátkodobosti.
V rozvaze je třeba rozdělovat pohledávky a závazky
nikoliv podle celkově sjednané doby splatnosti. Je nezbytné za krátkodobé považovat ty části
pohledávek a závazků, které budou uhrazeny v následujících 12 měsících po rozvahovém dni. Zbylé
části pohledávek a závazků jsou v kategorii
dlouhodobých.4.
I přes mnohá opakování a „medializaci“ zásady opatrnosti a věrného
obrazu se stále stává, že aktiva vykázaná v účetní závěrce jsou
nadhodnocená.
K nadhodnocení
jsou náchylné zejména pohledávky, a to zejména ty, ke kterým není možné vytvářet zákonné opravné
položky, dále pak nízkoobrátkové a neprodejné zásoby a v neposlední řadě i dlouhodobý finanční
majetek. 3. Vybrané operace účetní závěrky
3.1 Inventarizace
Samozřejmou podmínkou, bez níž nelze účetní závěrku vůbec sestavit, je
inventarizace.
Bez inventarizace nelze obhájit průkaznost účetnictví, a tedy ani účetní
závěrky.
Úkolem inventarizace je prokázat, zda skutečný stav a také ocenění majetku a závazků
odpovídá jeho stavu v účetních knihách a zda jsou jednotlivé složky majetku a závazků správně
oceněny.
Na podkladě inventarizace se rozhoduje v účetní jednotce o:
*
tvorbě opravných položek k aktivům (nejčastěji k pohledávkám,
nízkoobrátkovým zásobám či k podílům na jiných společnostech, pokud nejsou přeceněny metodou
ekvivalence, ale i dlouhodobému majetku a pohledávkám),
*
odpisu právně zaniklých závazků, či účetním řešení nedoložitelných
závazků,
*
tvorbě či čerpání účetních i zákonných rezerv,
*
časovém rozlišení nákladů, výnosů, příjmů a výdajů,
*
dohadných účtech aktivních a pasivních,
*
přepočtu majetku a závazků v cizí měně na českou měnu aktuálním kursem
ČNB k rozvahovému dni,
*
mankách a přebytcích na majetku a závazcích.
Z podkladů získaných při inventarizaci se odvíjí účtování téměř všech
závěrkových operací. Závěrem je třeba konstatovat, že právě zpracováním inventurních soupisů a
jejich porovnáním s údaji v účetnictví odhalíme mnohé chyby v účtování, které by jinak objeveny
nebyly. Důsledně provedená inventarizace je nejen povinností, ale i důležitým nástrojem k odstranění
chyb a je třeba k ní takto přistupovat. Pouhé vytištění obratů účtů s připojením data a podpisu není
rozhodně inventurním soupisem a tímto postupem nejen že inventarizací neprovedeme, ale ani nemůžeme
objevit žádnou chybu.
Účtování mank a přebytků
Pro účtování přebytků, mank, škod a náhrad za ně použijeme následujících
účtových skupin.
Náklad z titulu manka či škody
549-Manka a škody
569-Manka a
škody na finančním majetku
582-Škody
Přebytky či náhrady za manka či škody
648-Jiné provozní
výnosy
668-Ostatní finanční výnosy
688-Mimořádné výnosy
Na účty mimořádných nákladů a výnosů účtujeme jen v případech, které jsou
pro účetní jednotku výjimečného charakteru (například povodňové škody a pojistné náhrady za ně).
Schodky na pokladně jsou účtovány MD 569/D 211, případně
pohledávky z titulu náhrad za odpovědnými osobami jsou účtovány MD 378/D 668. Přebytky na
odpisovaném majetku jsou účtovány MD 022 (021)/ /D 082 (081), přebytky na pozemcích pak
souvztažností MD 031/D 413, přebytky na finančním majetku pak MD 221/D 668. Vznik na přebytku na
pozemcích je výjimečný a uvedený postup by byl užit v případě, kdy v účetnictví není zachycena celá
parcela. Pokud se jedná o chybně uvedenou výměru v řádu několika metrů, obvykle se o korunovém
vyjádření neúčtuje, jen se v dokumentaci upraví výměra.
Inventarizace a účtování zásob variantou B
U účtování zásob metodou B se skutečný stav zásob zjištěný inventurou
nejprve porovnává se skladovou evidencí, vyčíslí se manka a vyúčtují se souvztažností MD 549/D 501,
a teprve potom se účtuje na účtech zásob o skutečně zjištěném stavu zásob. Ten se na základě
výsledků inventarizace k 31. 12. 2011 zaúčtuje na účty zásob souvztažností MD 112/D 501 nebo MD
132/D 504 a počáteční stavy zásob k 1. 1. 2011 budou zrušeny obrácenými zápisy MD 501/D 112 nebo MD
504/D 132. Je také možné zvolit účtování přes změnu stavu, kdy se ke konečnému stav zásob dospěje
jednou účetní souvztažností.
3.2 Problematika závazků v účetní závěrce
3.2.1 Právně zaniklé závazky
Na základě správně provedené dokladové inventury by měly být objeveny
právně zaniklé závazky.
Právní zánik závazků znamená výnosový dopad do účetnictví, a tím i do
základu daně. Právně zaniklé závazky je nutno podle ČÚS
č. 19
Náklady a výnosy vyúčtovat do výnosů
a tyto výnosy se stávají součástí základu daně [s
výjimkou situace § 23 odst. 4 písm. e) zákona č.
586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“)].
Nejčastějším, ne však jediným výnosově účtovaným, důvodem právního zániku závazku je dohoda stran o
odpuštění dluhu, dohoda o narovnání, započtení.3.2.2 Polhůtní závazky
V souvislosti s novelizací ZDP je pojem zaniklých závazků často zaměňován s
pojmem tzv. polhůtních závazků. Pokud k rozvahovému dni účetního období existují neuhrazené závazky,
u nichž od splatnosti závazku uplynulo 36 měsíců, nebo se promlčely, nebo zanikly jinak než
splněním, započtením, splynutím práva s povinností, dohodou o narovnání (pokud o tom nebylo účtováno
do výnosů), musí být o jejich hodnotu zvýšen základ daně dle
§ 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP. Tato
úprava ZDP však nedefinuje polhůtní závazky jako právně zaniklé závazky, proto
není správné
hodnotu polhůtních závazků zaúčtovat do výnosů. Zdanění hodnoty závazků proběhne pouze mimoúčetně v
daňovém přiznání (na řádku 30 daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob), nikoliv přes
výnosy a účetní výsledek hospodaření.3.3 Časové rozlišení, dohadné položky
Časové rozlišení patří k základním účetním zásadám a v praxi zpravidla
nebývá často porušována.
Proto si připomeneme jen situace, které
by teoreticky mohly být zdrojem chyb:
a)
Vzhledem k velké medializaci judikátu Nejvyššího správního soudu, je
nutné věnovat značnou pozornost časovému rozlišení (či tvorbě dohadných položek) na roční odměny
vedení či zaměstnanců. V tomto případě velmi záleží na konkrétních podmínkách - zda je k rozvahovému
dni zajištěna nárokovost dané odměny. Pokud tomu tak není, dohadné položky se
netvoří.
b)
Do nákladů
roku 2011 je nutno zaúčtovat předpis odvodu za nedodržení povinnosti zaměstnat zákonem stanovený
počet osob se ZPS (ve výši dva a půl násobku průměrné měsíční mzdy ve státě za 1.-3. čtvrtletí roku
2010). Odvod je titulem pro časové rozlišení, proto mezi účetní případy roku 2011 zahrneme i předpis
tohoto odvodu: MD 538/D 383 nebo 379 (závazek vůči úřadu práce).
c)
Na účtu
531 musí být zaúčtována částka rovná daňové povinnosti na silniční dani za rok 2011 podle daňového
přiznání podávaného k 31. 1. 2012. Případný nedoplatek na dani či přeplatek na dani bude vykazován
na účtu 345.
d)
K 31. 12.
2011 je třeba vyúčtovat jako dohadnou položku aktivní - výnosy z titulu pojistných náhrad ze
škodních událostí, které nastaly v roce 2011. Výjimkou je situace, kdy samotný fakt poskytnutí
pojistné náhrady je sporný a pojistné plnění je nejisté. Pokud je nejistá pouze částka, dohadná
položka se tvoří. Správné účtování dohadné položky aktivní (MD 388/D 648 nebo 688) nebo příjmu
příštích období (MD 385/D 648 nebo 688) se nám bude hodit i při sestavování základu
daně.
e)
Nezapomeňme na časové rozlišení nákladových i výnosových úroků z
úvěrů, půjček, termínovaných a jiných vkladů a to bez ohledu na to, zda jsou či nejsou
zaplaceny.
f)
Je třeba
věnovat velkou pozornost tvorbě dohadných položek pasivních a zachytit na účtu 389 veškeré
nevyfakturované dodávky, které byly v roce 2011 realizovány a k datu uzavření účetních knih nebyla k
dispozici faktura či jiný doklad. V případě, kdy na některou z nevyfakturovaných dodávek zapomeneme,
bude nutno přistoupit k zaúčtování položky do dalšího účetního období a k mimoúčetní úpravě základu
daně v daňovém přiznání.
g)
Pro
pořádek je třeba připomenout, že nevyfakturovanou dodávkou se může stát jak dodávka zboží, tak i
služeb, specielně je třeba dát pozor na poskytované bonusy a následné slevy. Právě vyřešení
přijatých a poskytnutých bonusů za překročení odebraného množství zboží podle individuálně
sjednaných obchodních podmínek bývá velmi pracné, neboť je třeba prověřit, zda podmínky vzniku
bonusu byly splněny a poté zjistit jejich výši a zaúčtovat do výnosů prostřednictvím dohadných účtů
aktivních (bonusy přijaté od našich dodavatelů), případě do nákladů prostřednictvím dohadných účtů
pasivních (bonusy poskytnuté našim odběratelům).
3.4 Základní účetní zásady a pravidla pro tvorbu opravných
položek
Opravné položky se vytvářejí pouze k účtům majetku, a to za účelem snížení
ocenění majetku v účetnictví prokázaném na základě inventarizace majetku. Tyto opravné položky se
vytvářejí jen v případech, kdy snížení ocenění majetku v účetnictví není trvalého charakteru nebo
není snížení ocenění vyjádřeno jiným způsobem (například reálnou hodnotou). To znamená, že institut
opravných položek použijeme tehdy, pokud
účetní hodnota majetku zachycená na účtech majetku je
vyšší než hodnota majetku ve skutečnosti.
Tento stav se zjistí na základě provedené
inventarizace, kterou zjišťujeme nejen odchylky množstevní, ale i
hodnotové.Opravné položky tak mohou existovat k těmto druhům
majetku:
*
Dlouhodobý majetek
- jedná se například o opravnou položku
postihující dočasný pokles hodnoty havárií poškozeného kamionu, který bude v roce 2012 opraven. V
tomto případě použijeme souvztažnost MD 559/D 09X, kterou zaúčtujeme k rozvahovému dni 31. 12. 2011.
*
Nedokončený dlouhodobý majetek
- všímejme si dlouhodobé
nedokončenosti investic, které v tomto stavu často ztrácejí na
hodnotě.*
Zálohy na dlouhodobý majetek
- dlouhodobá záloha sama o sobě
není problémem. Problémem je její nevrácení a nevyúčtování v době, kdy k tomu podle smlouvy mělo
dojít. V tento moment záloha jako pohledávka ztrácí na hodnotě.
*
Zásoby
- klasickým příkladem je tvorba opravné položky na
pokles hodnoty u nízkoobrátkových, těžko prodejných či poškozených zásob, které se prodávají s
velkou slevou, případně jsou neprodejné. Opravná položka bude vytvořena souvztažností MD 559/D 19X.
*
Pohledávky
- tvorba účetních opravných položek je závislá na
době, která uplynula od splatnosti pohledávky (více o opravných položkách k pohledávkám v
následující kapitole).
*
Dlouhodobý finanční majetek
- tvorbu opravných položek volíme v
případě, kdy hodnota vlastněných akcií či obchodních podílů poklesne pod jejich účetní hodnotu
(souvztažnost MD 579/D 09X) a souběžně jsme nepoužili metodu přecenění
ekvivalencí.3.5 Účtování o pohledávkách
Při účtování o pohledávkách se z
daňových důvodů zpravidla nezapomíná na odpis pohledávek, ani na tvorbu zákonných opravných položek
k nedobytným pohledávkám či k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení. V mnoha případech však
není možné v souladu se zákonem č. 593/1992 Sb., o
rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZOR“),
vytvořit tak vysokou opravnou položku, jaká by byla z účetního hlediska potřeba. Pak je nutné
vytvářet vedle zákonných ještě účetní opravné položky. Pokud zákonné opravné položky nemohou být
vytvářeny, pak je nutné tvořit pouze
účetní opravné položky
(například v případě pohledávek
vzniklých z titulu půjček, úvěrů, záloh, ručení, smluvních sankcí apod., či k pohledávkám, které
nebyly přihlášeny do insolvenčního řízení). Pokud se týká
daňové optimalizace
pohledávek, je vhodné připomenout:*
Je třeba zkoumat skutečnost, zda ohledně dané pohledávky bylo s
dlužníkem zahájeno rozhodčí, soudní či správní řízení. Pokud jde o pohledávku ohledně které bylo
zahájeno předmětné řízení, je možné postupně vytvořit až 100% zákonnou opravnou položku, a to
postupně v závislosti na době, která uplynula od splatnosti
pohledávky.
*
Pokud nedošlo k zahájení řízení a pohledávka je více než 6 měsíců po
lhůtě splatnosti, je možné vytvořit jako daňově účinnou pouze 20% zákonnou opravnou položku, to však
pouze v případě, pokud rozvahová hodnota pohledávky k datu jejího vzniku nepřekročila částku 200
tis. Kč.
*
Na některé pohledávky není možné vůbec vytvářet žádné zákonné opravné
položky - například na pohledávky vzniklé z titulu úvěrů, půjček a záloh a na pohledávky vzniklé z
titulu smluvních sankcí a z titulu ručení, na pohledávky, které nebyly zaúčtovány do výnosů a
nestaly se součástí zdaňovaných výnosů apod. Ze stejného důvodu je nutné k těmto pohledávkám
vytvářet účetní opravné položky.
*
Zvláštní pozornost zasluhují nepromlčené pohledávky vzniklé vůči
kapitálově či jinak spojeným osobám, na které není možné (s výjimkou insolvence) vytvářet zákonné
opravné položky. Ze stejného důvodu se k těmto pohledávkám musí naopak tvořit účetní opravné
položky.
*
Pozor na pohledávky, k jejichž dlužníkům evidujeme k rozvahovému dni
splatné závazky. Pokud není provedena
kompenzace
, k těmto pohledávkám není možné vytvářet zákonné
opravné položky.
*
Pro uplatnění až 100% zákonné opravné položky k pohledávkám za
dlužníky v insolvenčním řízení je velmi podstatná skutečnost, zda došlo k přihlášení této pohledávky
insolvenčnímu soudu ve lhůtě stanovené soudem v rozhodnutí o prohlášení insolvence. Tyto opravné
položky se ruší v návaznosti na výsledek insolvenčního
řízení.
*
Častou chybou bývá opomenutí zrušit opravné položky k nedobytným
pohledávkám. K této skutečnosti musí dojít v případě promlčení, postoupení, vkladu, úhradě či
započtení pohledávky. Nejčastěji podnikatelé přehlížejí právě skutečnost, že uplynula promlčecí
doba. Pokud
před
uplynutím promlčecí doby je pohledávka účetně odepsána, je tento odpis daňově účinný právě do výše
zúčtované zákonné opravné položky. Pokud k odpisu pohledávky dojde až po
uplynutí promlčecí
lhůty, není možné tuto optimalizaci využít.
*
Zcela jistě je třeba uplatnit tvorbu opravných položek k pohledávkám
do 30 tis. Kč podle § 8c ZOR, která je účinnou
optimalizací zejména u věřitelů s mnoha dlužníky a nízkými částkami dluhů.
*
Při posuzování daňové účinnosti odpisů je nutné podrobně zkoumat
podmínky uvedené v § 24 odst. 2
písm. y)
ZDP. Toto ustanovení bylo novelizováno s účinností od 1. 1. 2011 a neumožňuje mimo jiné daňově
účinný odpis pohledávek, které vznikly mezi spojenými osobami.
Pokračování v příštím vydání
časopisu.