V příspěvku si rozebereme problematiku zdanění příjmů zemědělského podnikatele dosaženého z pronájmu movitého a nemovitého majetku. Pojednáme o případech, kdy je příjem z pronájmu movitého majetku zdaňován podle § 7 , podle § 9 a podle § 10 zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), a příjem z pronájmu nemovitého majetku zdaňován podle § 7 a podle § 9 ZDP. Ukážeme si možné uplatnění daňových výdajů a rovněž daňové řešení situace, kdy příjmy z pronájmu jsou dosaženy z majetku, který je součástí společného jmění manželů anebo majetek je v podílovém spoluvlastnictví.
Pronájem movitého a nemovitého majetku u zemědělského podnikatele - I. část
Ing.
Ivan
Macháček
1. Právní hledisko nájmu majetku
Podmínky a rozsah nájemní smlouvy jsou obsahem ustanovení § 663 až § 720 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník,, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObčZ“), přičemž pro nájem bytů platí speciální úprava obsažená v ustanoveních § 685 až § 719 ObčZ. Nájem a podnájem nebytových prostor se řídí speciálním zákonem č. 116/1990 Sb., o nájmu a podnájmu nebytových prostor, ve znění zákona č. 360/2005 Sb. Za nebytové prostory se podle tohoto zákona považují místnosti nebo soubory místností, které jsou podle rozhodnutí stavebního úřadu určeny k jinému účelu než k bydlení a dále byty, u kterých byl udělen souhlas k jejich užívání k nebytovým účelům.
2. Zdanění příjmů fyzické osoby z pronájmu movitého majetku
Příjem z pronájmu movitých věcí
může být u pronajímatele - fyzické osoby zdaněn buď podle § 7, nebo podle § 9 resp. podle § 10 ZDP.a)
Příjem z pronájmu je
zdaněn podle § 7 ZDP
ve dvou případech: *
dle § 7 odst. 1 písm. b) ZDP - příjem z provozování volné živnosti na základě živnostenského oprávnění „Pronájem a půjčování věcí movitých“ obor činnosti 59 dle přílohy č. 4 k zákonu č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenský zákon), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „živnostenský zákon“), (živnost je vymezena v nařízení vlády č. 278/2008 Sb.),
*
dle § 7 odst. 2 písm. e) ZDP - příjem z pronájmu movitého majetku zařazeného v obchodním majetku.
b)
Příjem z pronájmu movitých věcí je
zdaněn podle § 9 ZDP
v případě, že se nejedná o provozování živnosti, nepůjde o pronájem movitého majetku zahrnutého do obchodního majetku a dále nepůjde o příležitostný pronájem movitých věcí. c)
Příjem z pronájmu je
zdaněn jako ostatní příjem podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP,
pokud půjde o příležitostný pronájem movitých věcí. 3. Zdanění příjmů fyzické osoby z pronájmu nemovitého majetku
Příjem z pronájmu nemovitostí
(jejich částí), bytů
(jejich částí) a nebytových prostor
může být u pronajímatele - fyzické osoby zdaňován buď podle § 7 nebo podle § 9 ZDP. Nikdy nemůže dojít ke zdanění tohoto příjmu dle § 10 ZDP jako ostatní příjem, i kdyby šlo pouze o příležitostný pronájem nemovitého majetku.a)
Dle § 7 odst. 2 písm. e) ZDP - příjem z pronájmu nemovitých věcí, bytů a nebytových prostor zařazených v obchodním majetku je
zdaněn podle § 7 ZDP.
Poznámka:
Podle znění § 3 odst. 2 písm. ah) živnostenského zákona není živností pronájem nemovitostí, bytů a nebytových prostor. Pokud pronajímatel poskytuje spolu s pronájmem nemovitostí, bytů a nebytových prostor i další služby jako např. úklid, poskytování stravy, praní prádla, hlídání objektu apod., je živností poskytování těchto konkrétních služeb.
b)
Příjem z pronájmu nemovitostí (jejich částí), bytů (jejich částí) a nebytových prostor je
zdaněn podle § 9 ZDP
tehdy, když jde o pronájem nemovitostí, bytů a nebytových prostor nezahrnutých v obchodním majetku poplatníka. Příklad č. 1
Zemědělský podnikatel má vložen objekt, ve kterém podniká, v obchodním majetku. Fyzická osoba vede daňovou evidenci. Dvě nevyužité místnosti tohoto objektu pronajímá obchodní společnosti za účelem skladování jejích výrobků.
Příjem z pronájmu části objektu zařazeného do obchodního majetku poplatníka je součástí dílčího základu daně dle § 7 ZDP a je součástí vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.
Příklad č. 2
Fyzická osoba s příjmy ze závislé činnosti pronajímá 4 byty v soukromém činžovním domě. Současně zajišťuje nájemníkům úklid bytů za částku 900 Kč měsíčně za každý byt.
4. Příjem z pronájmu a pojistné
Příjmy z pronájmu zdaňované dle § 7 ZDP po odpočtu výdajů (prokazatelných nebo paušálních) jsou součástí vyměřovacího základu pro výpočet pojistného na sociální a zdravotní pojištění.
Příjmy z pronájmu zdaňované dle § 9 ZDP se nezahrnují do vyměřovacího základu pro výpočet pojistného na sociální a zdravotní pojištění.
Příjmy z pronájmu zdaňované dle § 10 ZDP se nezahrnují do vyměřovacího základu pro výpočet pojistného na sociální a zdravotní pojištění.
5. Pronájem dle § 9 ZDP - evidence a vedení účetnictví
Poplatníci s příjmy z pronájmu, kteří uplatňující u těchto příjmů prokazatelné výdaje, vedou záznamy o příjmech a výdajích vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů v časovém sledu, evidenci hmotného majetku, který lze odpisovat, evidenci o tvorbě a použití rezervy na opravy hmotného majetku, pokud ji vytvářejí, evidenci o pohledávkách a závazcích ve zdaňovacím období, ve kterém dochází k ukončení pronájmu, a mzdové listy, pokud vyplácejí mzdy.
Fyzická osoba s příjmy z pronájmu nemusí vést účetnictví podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoÚ“). To platí i pro případ, že by fyzická osoba s příjmy z podnikání z titulu překročení obratu 25 milionů Kč musela v rámci svého podnikání vést účetnictví - i v tomto případě by fyzická osoba mohla vést u příjmů z pronájmu pouze evidenci ve smyslu § 9 odst. 6 ZDP.
Pokud se však poplatníci s příjmy z pronájmu zdaňovaného dle § 9 ZDP rozhodnou vést účetnictví, přestože k tomu nejsou podle účetních předpisů povinni, pak postupují podle těchto účetních předpisů, budou-li takto postupovat po celé zdaňovací období. Přitom se podle znění § 9 odst. 6 ZDP movitý i nemovitý majetek, o kterém je účtováno, nepovažuje za obchodní majetek ve smyslu daně z příjmů fyzických osob.
6. Uplatnění paušálních výdajů při pronájmu
Základem daně jsou příjmy snížené o výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. Poplatník se může rozhodnout k uplatnění prokazatelně vynaložených výdajů souvisejících s pronájmem anebo k uplatnění paušálních výdajů.
+-----------------------------------------------------+----------------------+-------------------------+ | Příjmy z pronájmu | Ustanovení ZDP | Výše paušálních výdajů | +-----------------------------------------------------+----------------------+-------------------------+ | Volná živnost - Pronájem a půjčování věcí movitých | § 7 odst. 7 písm. b) | 60% | | Pronájem movitého a nemovitého majetku | § 7 odst. 7 písm. d) | 30% | | zařazeného v obchodním majetku | | | | Pronájem movitého a nemovitého majetku | § 9 odst. 4 | 30% | | nezařazeného v obchodním majetku | | | +-----------------------------------------------------+----------------------+-------------------------+
Podle znění § 7 odst. 8 ZDP jsou v paušálních výdajích zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti. Poplatník je povinen v tomto případě vést záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdělečnou činností.
Podle znění § 9 odst. 5 ZDP jsou v paušálních výdajích zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů z pronájmu. Poplatník je povinen v tomto případě vést
záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s pronájmem.
V případě, že zemědělský podnikatel má kromě příjmů dle § 7 ZDP i příjmy z pronájmu dle § 9 ZDP, může v rámci dílčího základu daně z podnikání uplatnit paušální výdaje a v rámci dílčího základu daně z pronájmu uplatnit výdaje ve skutečné výši, anebo naopak. Pokud však bude mít fyzická osoba příjmy z pronájmu z několika nemovitostí zdaňované podle § 9 ZDP, pak může u všech těchto příjmů z pronájmu uplatnit buď výdaje skutečné nebo výdaje paušální.
Pokud pronajímatel přechází z uplatnění skutečných výdajů na uplatnění paušálních výdajů z pronájmu nebo naopak, musí respektovat znění § 23 odst. 8 písm. b) ZDP, podle kterého je nutno upravit základ daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo. V tomto případě se má za to, že poplatník není v prodlení, jestliže podá dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém ke změně uplatňování výdajů došlo. V případě, že poplatník přechází z uplatňování paušálních výdajů na skutečné výdaje, nutno ještě respektovat znění § 25 odst. 1 písm. zd) ZDP (daňovým výdajem nejsou ve zdaňovacím období, kdy uplatňuje skutečné výdaje, výdaje spojené s úhradou závazku vzniklého ve zdaňovacím období, ve kterém poplatník uplatňoval výdaje podle § 7 odst. 7 nebo § 9 odst. 4 ZDP).
Příklad č. 3
Zemědělský podnikatel má objekty, ve kterých provozuje rostlinnou výrobu, vloženy do obchodního majetku. Část jednoho objektu pronajímá. Za zdaňovací období roku 2011 činí zdanitelné příjmy z podnikání 3 500 000 Kč a z pronájmu objektu 280 000 Kč. Výdaje uplatňuje podnikatel procentem z příjmů.
Protože podnikatel uplatňuje paušální výdaje, nemá obchodní majetek. Proto příjem z pronájmu objektu nebude zdaňován podle § 7 odst. 2 písm. e) ZDP, ale bude zdaněn podle § 9 ZDP. Podnikatel uplatní u příjmů ze zemědělské výroby 80 % výdajů, u příjmů z pronájmu majetku nezahrnutého v obchodním majetku 30 % výdajů.
*
Dílčí základ daně dle § 7 činí: 3 500 000 Kč - 0,8 x 3 500 000 Kč = 700 000 Kč.
*
Dílčí základ daně dle § 9 činí: 280 000 Kč - 0,3 x 280 000 Kč = 196 000 Kč.
Příjem z pronájmu nevchází do vyměřovacího základu pro stanovení výše pojistného na sociální a zdravotní pojištění.
Příklad č. 4
Fyzická osoba má v roce 2011 příjmy z následujících pronájmů:
*
příjem z pronájmu traktoru, který provádí na základě živnostenského oprávnění k volné živnosti „Pronájem a půjčování věcí movitých“ - částka 48 000 Kč,
*
příjem z pronájmu garáže nezahrnuté v obchodním majetku - částka 12 000 Kč,
*
příjem z příležitostného pronájmu osobního automobilu na zahraniční dovolenou - částka 4 000 Kč.
Fyzická osoba zahrne příjmy z pronájmu v rámci tří dílčích základů daně. Příjem z pronájmu traktoru bude zdaněn v rámci § 7 ZDP jako příjem z podnikání, k příjmu může poplatník uplatnit skutečné výdaje vč. odpisu traktoru nebo paušální výdaje ve výši 60 % z příjmů. Příjem z pronájmu garáže bude zdaněn v rámci § 9 ZDP jako příjem z pronájmu, k příjmu může poplatník uplatnit skutečné výdaje vč. odpisu garáže nebo paušální výdaje ve výši 30% z příjmů. Příjem z krátkodobého pronájmu osobního automobilu bude zdaněn jako příjem z příležitostného pronájmu movitých věcí podle § 10 ZDP, ale protože částka nepřesáhla 20 000 Kč, půjde o příjem osvobozený od daně z příjmů.
Příklad č. 5
Fyzická osoba s příjmy ze závislé činnosti pronajala v roce 2011 na dobu 1 měsíce chatu rodině ze zámoří. Za pronájem obdržela jednorázový příjem po přepočtu dolarů ve výši 15 400 Kč.
I když jde o příležitostný pronájem nemovitého majetku, nebude příjem zdaněn jako ostatní příjmy podle § 10 zákona, ale musí být zdaněn podle § 9 ZDP. Poplatník může uplatnit proti dosaženému příjmu výdaj ve výši 30 % z příjmů. Vzhledem k tomu, že dosažený příjem převyšuje částku 6 000 Kč, musí poplatník ve smyslu § 38g odst. 2 ZDP podat za rok 2011 daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, ve kterém uvede jak příjmy ze závislé činnosti podle potvrzení od svého zaměstnavatele, tak příjmy z pronájmu.
Příklad č. 6
Zemědělský podnikatel vede dobrovolně účetnictví a současně pronajímá část objektu sousednímu zemědělskému podnikateli. Objekt je vložen do obchodního majetku. Fyzická osoba uplatní z obou příjmů výdaje procentem z příjmů.
Podnikatel vede účetnictví, proto i když uplatní paušální výdaje z podnikání, účtuje o majetku a ve smyslu § 4 odst. 4 ZDP má obchodní majetek. Příjem z pronájmu nemovitosti je proto zdaněn podle § 7 odst. 2 písm. e) ZDP s výší 30 % paušálních výdajů. Oba příjmy jak z podnikání tak z pronájmu vstupují do vyměřovacího základu pro stanovení výše pojistného na sociální a zdravotní pojištění.
7. Základ daně při zdanění příjmů z pronájmu podle § 10 ZDP
Základem daně (dílčím základem daně) je příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení. Jsou-li výdaje vyšší než příjem, k rozdílu se nepřihlíží.
Pokud úhrn příjmů z pronájmu dle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP (příjem z příležitostného pronájmu movitých věcí) u poplatníka nepřesáhne ve zdaňovacím období 20 000 Kč, je tento příjem osvobozen od daně. Příjmy z příležitostného pronájmu movitých věcí plynoucí manželům ze společného jmění manželů se zdaňují u jednoho z nich.
Příklad č. 7
Zemědělský podnikatel pronajal svému příteli za částku 13 500 Kč na měsíční pobyt v zahraničí soukromý automobil nezahrnutý v obchodním majetku.
Jedná se o jednorázový příjem za pronájem auta, který bude zdaněn jako příjem z příležitostného pronájmu movitých věcí podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP, a protože nepřesáhl hranice 20 000 Kč, bude od daně z příjmů osvobozen.
8. Pronájem nemovitosti ve společném jmění manželů
Příjmy z pronájmu
nemovitostí nebo bytů, které plynou manželům ze společného jmění manželů, se zdaňují podle § 9 ZDP jen u jednoho z manželů.
Pokud půjde o příjem z pronájmu majetku, který není součástí společného jmění manželů, je příjem zdaněn u toho manžela, který je vlastníkem tohoto majetku.Pokud manželé pronajímají více nemovitostí, které jsou součástí společného jmění manželů, nelze tyto příjmy ke zdanění rozdělit mezi manžele, ale je nutno všechny příjmy z pronájmu tohoto majetku zdanit pouze u jednoho z manželů. Přitom může být zvolen postup, že v jednom roce jsou tyto příjmy zdaněny u jednoho z manželů a v druhém roce u druhého z manželů.
Příklad č. 8
Manželé vlastní ve společném jmění činžovní dům se 4 byty, které pronajímají. Současně manžel pronajímá garáž, která není součástí společného jmění manželů (zakoupil ji před uzavřením manželství).
Příjmy z pronájmu nemovitosti plynoucí manželům ze společného vlastnictví manželů, se zdaňují podle § 9 ZDP jako příjmy z pronájmu jen u jednoho z manželů. V našem případě bude příjem z pronájmu bytů zdaněn buď u manžela nebo u manželky jako příjem dle § 9 zákona, a to dle rozhodnutí manželů s přihlédnutím na optimalizaci jejich daňového zatížení. Příjem z pronájmu garáže však bude zdaněn u manžela jako příjem dle § 9 ZDP.
9. Pronájem nemovitosti v podílovém spoluvlastnictví
Příjmy z pronájmu nemovitosti dosažené společně dvěma nebo více poplatníky z titulu jejich spoluvlastnictví k nemovitosti a společné výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení se rozdělují mezi poplatníky podle jejich spoluvlastnických podílů. Pokud plynou příjmy z užívání věci ve spoluvlastnictví na základě písemné smlouvy uzavřené všemi spoluvlastníky jen určitým spoluvlastníkům nebo jinak než odpovídá jejich spoluvlastnickým podílům, rozdělují se příjmy a výdaje podle této smlouvy, přičemž výdaje musí být rozděleny ve stejném poměru jako příjmy.
Pokud nejsou příjmy a výdaje rozděleny mezi spoluvlastníky podle spoluvlastnických podílů, mohou spoluvlastníci uplatnit výdaje na ně připadající pouze v prokázané výši.
V pokynu D-300 k § 11 ZDP se uvádí, že pokud nejsou příjmy a výdaje rozděleny mezi spoluvlastníky podle spoluvlastnických podílů, mohou spoluvlastníci uplatnit jako daňový výdaj i odpisy a rezervu na opravu hmotného majetku, ze kterého jim plynou zdanitelné příjmy podle § 9 ZDP. Odpisy a rezervu na opravu hmotného majetku přitom mezi sebe rozdělí ve stejném poměru, ve kterém si dělí příjmy plynoucí z tohoto majetku.
Příklad č. 9
Bratr se sestrou zdědili po úmrtí svého otce do podílového spoluvlastnictví činžovní dům. Spoluvlastnický podíl prvého sourozence činí podle závěti 40 % a druhého sourozence 60 %. Byty jsou pronajímány, za zdaňovací období 2011 dosáhnou příjmy z pronájmu 320 000 Kč a daňové výdaje v prokázané výši 140 000 Kč.
V našem případě bude výpočet dílčího základu daně z pronájmu za rok 2011 následující:
+---------------+-----------+--------------+--------------+--------------------+ | Spoluvlastník | Podíl v % | Podíl příjmů | Podíl výdajů | Dílčí základ daně | +---------------+-----------+--------------+--------------+--------------------+ | 1. sourozenec | 40 | 128 000 Kč | 56 000 Kč | 72 000 Kč | | 2. sourozenec | 60 | 192 000 Kč | 84 000 Kč | 108 000 Kč | | Celkem | | 320 000 Kč | 140 000 Kč | 180 000 Kč | +---------------+-----------+--------------+--------------+--------------------+
10. Výše nájemného a cena obvyklá
Pokud se bude jednat u pronajímatele a nájemce o spojené osoby (osoby kapitálově spojené, resp. jinak spojené osoby) ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP a nájemné bude sjednáno v nižší částce, než odpovídá ceně obvyklé, může správce daně zvýšit dílčí základ daně pronajímatele dle § 7, § 9 nebo § 10 ZDP o zjištěný rozdíl, není-li tento rozdíl uspokojivě doložen. Naopak v případě, že je nájemné mezi těmito osobami sjednáno vyšší než je cena obvyklá, je na straně nájemce daňovým výdajem pouze nájemné do výše ceny obvyklé, pokud rozdíl není v případě kontroly správcem daně uspokojivě doložen.