V uvedeném článku jeho autor vychází z toho, že správce daně při vracení odpočtu nemůže přiznat daňovému subjektu jiný úrok, než stanoví § 254a zákona č. 280/2009 Sb. , daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „d. ř.“). Dle autora má sice správce daně povinnost ve své praxi zohlednit komunitární právo, ale pouze v případě, kdy je výslovně upraveno směrnicí či nařízením a tuzemská úprava je v rozporu s výslovným zněním směrnice či nařízení. Vychází z toho, že Nejvyšší správní soud (dále také „NSS“) neměl oprávnění vyjít z toho, že v daném případě se bude výše úroků řídit kauzou KORDÁRNA (14 % + repo) a že se tímto postupem dostal do pozice zákonodárce.
Úrok z odpočtu DPH – jak je to s komunitárním právem a jeho zohledňováním v daňovém řízení
Ing.
Tomáš
Hajdušek,
Ing.
Jiří
Nesrovnal
Jako správný postup pak dle autora je, aby plátce pro získání tržního úroku využil zákon č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci“). Konkrétně pak autor mimo jiné zejména uvádí, že:
–
první senát Nejvyššího správního soudu se pustil na tenký led, když se začal pohybovat na hraně mezi mocí soudní a zákonodárnou, neboť dotvořil zákon v situaci, kdy je zde platná a účinná pozitivní právní úprava, byť vadná,
–
ustanovení první věty čl. 183 směrnice Rady ze dne 28. listopadu 2006 č. 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „Směrnice o DPH“), nenabývá (ani nemůže) kvalit přímého účinku,
–
úroku za zadržování nadměrného odpočtu, který český zákon přiznává v nedostatečné výši, by se měl plátce domáhat cestou zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci,
–
neaplikovat § 254a d. ř. co do výše úroku pro rozpor s evropským právem by bylo možné tehdy, obsahovala-li by Směrnice o DPH jasné a bezpodmínečné číselné vyjádření výše úroku z daňového odpočtu; to však Směrnice o DPH neobsahuje,
–
Lex
KordárnaDomníváme se,1) že tento názor není správný, resp. je nepřesný či neúplný. Povinností nejenom soudů, ale i správce daně je při svém výkladu zohlednit komunitární úpravu – viz. např. usnesení Soudního dvora Evropské unie (dále také „SDEU“) ze dne 17. 7. 2014 ve věci C-654/13
Delphi Hungari
, podle kterého „Vnitrostátní soudy jsou povinny v případě potřeby
Esenciální součástí komunitárního práva je rovněž i neaplikovat ustanovení vnitrostátního právního předpisu, které je v rozporu s unijním právem
“.judikatura
SDEU, která komunitární právní předpisy dotváří a vykládá podobně, jako české soudy vykládají tuzemské právní předpisy. Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, je tedy třeba vykládat ve smyslu Směrnice o DPH, protože dle čl. 113 konsolidovaného znění Smlouvy o fungování Evropské unie je oblast daně z přidané hodnoty harmonizována s právem Evropské unie. V případě rozhodování o daňové povinnosti na dani z přidané hodnoty je tak správce daně povinen přihlédnout k judikatuře SDEU, která se zabývá výkladem jednotlivých ustanovení Směrnice o DPH a má zásadní význam z hlediska obecných principů uplatňování daně z přidané hodnoty. Není proto možné tvrdit, že správce daně zohledňuje pouze to, co je výslovně napsáno v psaném právu (ať již tuzemském, či komunitárním), a judikaturu zcela pomíjet. Z tohoto hlediska nemůže být
relevantní
argument, že Směrnice o DPH výslovně neupravuje výši úroků vyplácených z nadměrných odpočtů vracených po jejich prověření. Tuto otázku, byť výslovně neupravenou ve Směrnici o DPH, dotváří jako výklad komunitárního práva právě judikatura
SDEU. Podle výše citovaného usnesení SDEU ve věci Delphi Hungari „(j)e věcí vnitrostátního práva, aby při dodržení zásad rovnocennosti a efektivity stanovilo pravidla placení takových úroků, která nesmí být méně příznivá než pravidla platná pro žaloby zakládající se na nedodržení vnitrostátního práva a mající podobný předmět a titul jako žaloby založené na porušení unijního práva, ani nesmí být nastavena způsobem, který by v praxi znemožňoval nebo nepřiměřeně ztěžoval výkon práv přiznaných unijním právním řádem…“.
Dále podle Generálního advokáta Macieje Szpunara
„(v)ýše úroků z prodlení je obvykle stanovena vnitrostátními právními předpisy členských států. Z hlediska unijního práva platí, že pokud není tato výše stanovena na zjevně nízké úrovni, což by bylo v rozporu se zásadou efektivity, mohou členské státy v rámci své procesní autonomie svobodně stanovit výši úroků, která bude závazná v jejich vnitrostátním právu. Takto stanovená výše úroku umožňuje jak věřitelům, tak i dlužníkům přesně předvídat výši jejich budoucích finančních nároků nebo finančních povinností. Jde tedy o záruku právní jistoty“.
Generální advokát rovněž uvedl, že
„(p)ravidla pro vrácení daňových přeplatků nebo neoprávněně vybraných daní, včetně případných úroků, stanoví právní úprava členských států v souladu se zásadou procesní autonomie. Tato pravidla však musí být v souladu se zásadami rovnocennosti a efektivity“.
Z těchto důvodů dospěl Generální advokát k závěru, že
„(ú)roky z prodlení s vrácením daně ve výši omezené na úroveň úrokové sazby ze státních dluhopisů by podle mého názoru nesplňovaly svou kompenzační funkci, neboť by neumožňovaly ani kompenzaci nákladů na získání chybějících finančních prostředků na bankovním trhu. Takové úroky by tedy nesplňovaly úlohu náhrady škody, která vznikla osobě povinné k dani z důvodu prodlení s vrácením daně, a přenášely by na ni částečně finanční riziko spojené s tímto prodlením. Stanovení úroku na tak nízké úrovni by tedy bylo v rozporu se zásadou efektivity“.
Právní závěry Generálního advokáta přejal do svého rozhodnutí i Soudní dvůr Evropské unie, když v rozsudku ze dne 28. února 2018 ve věci C-387/16
Nidera B.V.
uvedl, že „(p)okud tedy dojde k vrácení nadměrného odpočtu DPH osobě povinné k dani po uplynutí přiměřené lhůty, zásada neutrality systému DPH vyžaduje, aby finanční ztráty vzniklé osobě povinné k dani v důsledku nemožnosti disponovat dotčenými peněžitými částkami byly nahrazeny zaplacením úroků z prodlení. Při neexistenci unijní právní úpravy v oblasti DPH přísluší vnitrostátnímu právnímu řádu každého členského státu stanovit podmínky, za kterých musí být úroky z prodlení uhrazeny, zejména sazbu a způsob výpočtu těchto úroků, avšak při dodržení zásady daňové neutrality (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 12. května 2011, Enel Maritsa Iztok 3, C-107/10, EU:C:2011:298, body 33, 53 a 54; ze dne 19. července 2012, Littlewoods Retail a další, C-591/10, EU:C:2012:478, bod 27, jakož i ze dne 24. října 2013, Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, body 22 a 23)“.
Je tak zcela jednoznačné a nesporné, že úrok ve výši repo + 1 % tuto podmínku nesplňuje (autoři se domnívají, že byť tuto otázku NSS zatím neřešil, bude tomu stejně i v případě úroku ve výši repo + 2 %). To dokonce opakovaně potvrzuje sám autor. Na základě toho pak první senát Nejvyššího správního soudu dovodil s odkazem na
relevantní
judikaturu SDEU, že česká právní úprava je v rozporu s komunitárním právem, a tím pádem se „vrátil“ k výši úroků, kterou stanovil v kauze KORDÁRNA
(repo + 14 %) a která byla následně potvrzena ustálenou judikaturou NSS. Jelikož zde byla relevantní
judikatura
SDEU, nebyl NSS povinen přerušit řízení a obrátit se na SDEU s předběžnou otázkou, ale naopak byl povinen ve svém rozhodnutí tuto relevantní
judikaturu SDEU zohlednit. Ustálená
judikatura
NSS i SDEU pak jednoznačně potvrzuje, že výklad komunitárního práva promítnutý do judikatury SDEU platí od samého počátku, nikoliv od vydání předmětných rozsudků. Z tohoto hlediska je například možné odkázat na kauzu zdaňování emisních povolenek daní darovací, kdy Finanční správa také opakovaně tvrdila, že tuzemská úprava není v rozporu se Směrnicí o DPH, což následně odmítl SDEU [viz. např. rozhodnutí NSS ze dne 9. 7. 2015, čj. 1 Afs 6/2013-184 (Sbírka rozhodnutí NSS 11/2015, str. 1067, č. 3293/2015 Sb. NSS), nebo ze dne 26. 10. 2017, čj. 5 Afs 27/2017-43 (spojen s čj. 5 Afs 28/2017, Sbírka rozhodnutí NSS 12/2017, č. 3646/2017 Sb. NSS)].Nejvyšší správní soud tak neměl jinou možnost, než dospět k závěru, že v tomto případě je nezbytné aplikovat úrok ve výši repo + 14 %. Jak je výše uvedeno, ustanovení § 254a d. ř. ve znění platném v dané době bylo při zohlednění judikatury SDEU z hlediska výše úroku v rozporu s komunitárním právem. Komunitární právo je nadřazeno právu tuzemskému, a proto k takovému zákonnému ustanovení soudy přihlížet nemohou.
No a pak nezbývá než se „vrátit“ z hlediska výše úroku k judikatuře
KORDÁRNA
a spol. Jestliže první senát zcela správně dovodil, že úprava § 254a d. ř. byla v rozporu s komunitární úpravou (pokud se zohlední relevantní
judikatura
SDEU), znamená to, jako kdyby tato úprava v daňovém řádu nebyla. Pak nastává stejná situace, jaká zde byla před tím, než byla úprava § 254a d. ř. do daňové řádu zavedena. To je výše úroků, kterou stanovil NSS v kauze KORDÁRNA
(repo + 14 %) a kterou následně nesčetněkrát ve svých rozhodnutích potvrdil. Rozhodně je nutné odmítnout, že by se tímto postupem, který aplikoval již v kauze KORDÁRNA
a navazující judikatuře, NSS dostal do pozice zákonodárce, jak uvádí autor. Úvaha autora, že měl NSS sám stanovit, kolik činí obvyklá výše úroku, je také dle našeho názoru nesprávná.V této souvislosti si dovolujeme poznamenat, že do zbytečných problémů se Ministerstvo financí ČR a potažmo stát dostal sám. Pokud by výše úroků byla stanovena v rozumné výši tak, aby skutečně kompenzovala náklady, které by musel daňový subjekt vynaložit, kdyby si půjčil finanční prostředky (jak to od počátku navrhovala KDP ČR), nemusel by dnes platit úrok ve výši repo + 14 %.
S argumentací autora na uplatnění náhrady škody dle zákona o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci souhlasit nelze. Žádný daňový subjekt by se totiž tímto postupem nedomohl rozdílu mezi úrokem obvyklým a úrokem ve výši repo + 1 %, protože zákonodárný proces, resp. případné pochybení při tomto procesu, pod uvedenou normu nespadá. Postup dle zákona o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci tak není určen pro situace, kdy stát chybně implementuje komunitární právo, jak je tomu právě v posuzovaném případě. Sám autor uvádí, že jeho názor ohledně možnosti vymáhat v těchto případech škodu je polemický, a sám odkazuje na judikaturu, která neumožňuje postup dle tohoto zákona v případě legislativní činnosti, či spíše v tomto případě nečinnosti státu. Kromě toho, že s tímto závěrem nesouhlasíme, je v těchto případech i nelogický a pro daňové subjekty zbytečně zatěžující. Proč, když je jasné, že daný úrok neodpovídá tržnímu úroku, by měl být každý jednotlivý daňový subjekt nucen podstoupit drahou a dlouhou cestu vymáhání škody, která by z velkou pravděpodobností končila soudním sporem? Nejvyšší správní soud jednoznačně odmítl, že by v těchto případech správci daně mohli nadále vycházet z úroku ve výši repo + 1 %, a to na základě judikatury SDEU, a musejí aplikovat úrok ve výši 14 % + repo. Takový závěr je pro správce daně závazný, a proto by je správní orgány měly neprodleně promítnout do své aplikační praxe.
Na závěr je namístě připomenout více než dva roky trvající nerespektování rozsudku
KORDÁRNA
(čj. 7 Aps 3/2013-34), HAMAGA
(čj. 9 Afs 225/2015-72), PCV Computers
(čj. 4 Afs 206/2016-32) a další ve věci nároku na úrok za dobu zadržování nadměrného odpočtu ze strany Odvolacího finančního ředitelství. Toto dlouhodobé nerespektování precedenční judikatury NSS přimělo druhý senát NSS k tomu, aby se vůči tomu v rozsudku ALLIED GROCERS
ze dne 28. února 2017, čj. 2 Afs 15/2017-23, poměrně ostře vymezil takto: „Nejvyšší správní soud shledává takovýto postup Odvolacího finančního ředitelství zcela svévolným, popírajícím nejenom základní zásady fungování veřejné správy, nýbrž i fundamentální principy právního státu založeného na respektu k právům a svobodám jednotlivce. Je třeba připomenout, že „[z] povahy a postavení Nejvyššího správního soudu (viz zejm. § 12 odst. 1 a § 17 odst. 1 s. ř. s.) plyne, že právní názory vyslovené v jeho rozhodnutích mají být zásadním vodítkem pro správní orgány i instančně podřízené správní soudy v obdobných věcech“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2016, č. j. 2 Afs 165/2016-26, publ. pod č. 3501/2017 Sb. NSS). Názory vyslovené v jednotlivých rozsudcích Nejvyššího správního soudu, natož pak v ustálené judikatuře tohoto soudu, musí správní orgány z důvodu ochrany právní jistoty adresátů veřejné správy zásadně respektovat (nepodloží-li svůj odlišný právní názor komplexní a důkladnou argumentací). Odmítne-li se nicméně správní orgán řídit názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v obdobné věci pouze s odkazem na údajně nedostatečnou kvalitu odůvodnění, jedná v rozporu s výše uvedenými ustanoveními soudního řádu správního, čímž překračuje své pravomoci, a porušuje tak čl. 2 odst. 3 Ústavy České republiky a čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod.“
Pevně proto věříme, že v tomto případě nepůjde o další kauzu, kdy Finanční správa bude vycházet z toho, že jde o ojedinělý názor prvního senátu NSS, a bude tak nutit daňové subjekty, aby musely absolvovat složitou, drahou a dlouhou soudní cestu, aby se domohly svých zákonných práv. V daném případě to platí o to více, že uvedené rozhodnutí prvního senátu bylo nedávno publikována ve Sbírce rozhodnutí NSS (viz. Sbírka rozhodnutí NSS 9/2020, č. 4055/2020 Sb.) z čehož lze jednoznačně dovozovat, že nejde o ojedinělý názor prvního senátu. V této souvislosti se domníváme, že uvedený závěr prvního senátu by v tomto případě měl platit i pro již skončená řízení, neboť z judikatury vyplývá, že daňový subjekt může požadovat v zákonné šestileté lhůtě vyplacení úroku opakovaně, bez ohledu na případná předchozí rozhodnutí v této věci.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020.
1) Autoři reakce na příspěvek jsou členy redakční rady expertních příspěvků. Z tohoto důvodu je jejich stanovisko uveřejněno ve stejném čísle expertních příspěvků, jako článek, na který reagují.