Přeprodej lihu osvobozeného od spotřební daně

Následující příspěvek plynule navazuje na expertní příspěvek,²⁾ který byl zveřejněn v rámci expertních příspěvků č. 2/2020 a který se týkal úvahy, zda úprava právní normy, v tomto případě zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o spotřebních daních“),a její výklad může vytvořit prostor pro korupční jednání. Minulá úvaha byla vedena zamyšlením nad tím, proč je v zákoně cosi napsáno, co podle státních orgánů vlastně v praxi nemůže či nemá existovat, a nelze tedy ani použít. Následující úvaha ale bude vedena opačným směrem. Nyní se zamyslíme na tím, co v zákoně není, ale přesto to státní orgány v zákoně čtou a také se podle toho tyto orgány řídí.

Líh, který je možné osvobodit od harmonizované spotřební daně, musí být předmětem spotřební daně a současně musí být již uveden do režimu volného daňového oběhu. Předmět spotřební daně z lihu upravuje ustanovení § 67 zákona o spotřebních daních. Aby mohl být líh osvobozen od harmonizované spotřební daně, např. pro výrobu výrobků, ke kterým je líh využíván, přičemž tento líh „zanikne“ a konečný výrobek pak již není předmětem spotřební daně, musí splňovat definované podmínky dané § 71 zákona o spotřebních daních. Toto ustanovení umožňuje osvobodit líh také např. pro výrobu léčiv, v látkách určených k aromatizaci potravin, obecně denaturovaný líh aj.

Manipulace s lihem, který je osvobozený od harmonizované spotřební daně, je omezena zákonem na osoby, které, až na výjimky, musí mít povolení k přijímání a užívání lihu osvobozeného od spotřební daně, jež vydává celní orgán. Osoba, která přijímá a užívá líh osvobozený od harmonizované spotřební daně, se pro účely aplikace zákona o spotřebních daních nazývá

Význam pojmu „uživatel“ řeší ustanovení § 3 písm. i) zákona o spotřebních daních:

Poznámka autora: Ustanovení § 52a a § 53 zákona o spotřebních daních se týkají minerálních olejů, proto nejsou pro uplatnění dalšího prodeje (přeprodeje) osvobozeného lihu relevantní .

Mezi osoby, které mohou přijímat a užívat líh osvobozený od harmonizované spotřební daně, ale nelze zařadit provozovatele daňových skladů. Tyto osoby vyrábí, přijímají, skladují, popř. vydávají ze skladu vybrané výrobky, které se nachází v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně.³⁾ Jde se o osoby, které např. vyrábějí líh v lihovaru na základě povolení provozovat lihovar, daňový sklad. Tyto vybrané výrobky, pokud nebyly vyjmuty z daňového skladu, z režimu podmíněného osvobození od spotřební daně nebyly uvedeny do volného daňového oběhu.

otázkou stanovenou pro tento příspěvek, jako expertní příspěvek, jsou vlastně otázky dvě, a to:

Součástí tohoto příspěvku musí být nejprve analýza pojmu „uživatel“ a jeho význam, který používá zákon o spotřebních daních v ustanovení § 3 písm. i) ve vztahu k možnému dalšímu prodeji osvobozeného lihu, který byl uveden do volného daňového oběhu.

V tomto příspěvku není řešena problematika zákonných podmínek pro uplatnění osvobození od daně z lihu, ani držba různých povolení, např. k provozování daňového skladu (lihovaru), živnostenských oprávnění apod. Předmětem tohoto příspěvku není ani otázka, zda musí uživatel mít, či nemusí mít odpovídající povolení přijímat a užívat osvobozený líh od spotřební daně. Předmětem tohoto příspěvku je pouze analýza, zda je uživatel (nebo jiná osoba, jak vyplyne z následujícího textu) oprávněn k dalšímu prodeji (přeprodeji) osvobozeného lihu dalšímu uživateli. Cílem tohoto příspěvku je přispět k vyplnění argumentace správce daně při řešení právní otázky, kterou je význam pojmu „uživatel“, jenž používá zákon o spotřebních daních ve vztahu k základním pojmům, s dopadem práva a povinnosti uživatele, tedy osoby, která přijímá a užívá osvobozený líh.

vychází ze struktury tohoto ustanovení a ze vztahu mezi jednotlivými částmi celého souvětí. Z uvedené citace je zřejmé, že za uživatele lihu osvobozeného od daně z lihu lze považovat toliko subjekt, který líh, jemuž bude přiznán osvobozeného, nejen přijme, ale i sám užije.⁴⁾ Jedná se o přísný výčet činností, které může uživatel s osvobozeným výrobkem konat. Úmyslem zákonodárce bylo (je) skutečnost, omezit prodej vybraných výrobků osvobozených od harmonizované spotřební daně s výjimkou minerálních olejů (ale jen na základě vydaného povolení). Význam slova „užívá“, který je součástí definice uživatele stanovené v § 3 písm. i) zákona o spotřebních daních, lze v tomto případě vyložit, jako „spotřebovává“.

Závěr tohoto gramatického výkladu může tedy být tento:

⁵⁾

zaměřený na postavení zkoumaného ustanovení v daném právním odvětví, konkrétně v tomto daňovém právu, poukazuje svým umístěním mezi obecnými ustanoveními zákona o spotřebních daních na skutečnost, že výklad pojmu „uživatel“ musí být uplatněn na všechny osoby, které přijímají a užívají vybrané výrobky osvobozené od spotřební daně, a to bez rozdílu. Osoby, které jsou zákonem označeny jako „uživatel“, se nemusí registrovat (jako plátci spotřební daně, pokud neporuší podmínky pro uplatnění tohoto osvobození), ale mají podle zákona o spotřebních daních postavení daňových subjektů. Pak také na tyto osoby plně dopadají podmínky zákona o spotřebních daních, které klade tento zákon na uživatele (včetně vedení evidence podle ustanovení § 40 zákona o spotřebních daních).

Závěr tohoto systematického výkladu může tedy být tento:

Pro lepší pochopení významu pojmu „uživatel“ si uvedeme následující grafické příklady.

Kapalina do ostřikovačů obsahuje denaturovaný líh a je již konečným výrobkem. Protože ale obsah lihu v těchto výrobcích činí více než 1,2 % objemových etanolu, je stále tato kapalina do ostřikovačů předmětem spotřební daně z lihu.

Tyto dva příklady vyhovují dikci zákona o spotřebních daních, tzn. že uživatel přijímá a současně užívá (spotřebovává) líh osvobozený od harmonizované spotřební daně.

Aby nedocházelo k daňovým únikům při využití neoprávněného daňového zvýhodnění ve formě osvobození od harmonizované spotřební daně, bylo do zákona o spotřebních daních implementováno: ⁶⁾⁷⁾ Protože není obchodník (viz výše uvedený příklad) uživatelem, nemůže uplatnit nárok na osvobození od daně podle ustanovení § 12 a § 72 zákona o spotřebních daních.

Jak je tedy ale možné, že v obchodní praxi dochází běžně k přeprodeji lihu osvobozeného od harmonizované spotřební daně?

Oproti výše uvedenému gramatickému a systematickému výkladu existuje totiž ještě jeden výklad, „účelový“, který zazněl jako stanovisko Ministerstva financí ČR (dále jen „MF ČR“) na základě předloženého příspěvku autorem na jednání Koordinačního výboru GFŘ s Komorou daňových poradců ČR,⁸⁾ který byl projednán dne 20. 11. 2019 pod č. 554/20.11.19.⁹⁾

Ministerstvo financí ČR vidí v daném ustanovení, které objasňuje definici pojmu „uživatel“, tedy v ustanovení § 3 písm. i) zákona o spotřebních daních, toto:

Pokud jste dobře četli úvod tohoto příspěvku, bylo v něm uvedeno, že se podíváme na něco, co v zákoně sice napsáno není, ale přesto to státní orgány v zákoně „vidí“, čtou a také se podle toho tyto orgány řídí. Je to právě toto stanovisko MF ČR, které nejen že v zákoně o spotřebních daních není uvedeno, ale také nemá ani oporu v žádném, nejen gramatickém, systematickém a ani jiném běžném právním výkladu zákona o spotřebních daních. Zdánlivě se jeví, že je přeprodej osvobozeného lihu od harmonizované spotřební daně zapovězen, ale není tomu tak. Praxe poukazuje na to, že je to možné, i když oporu v zákoně o spotřebních daních nenajdeme. Nabízí se otázka, proč tomu tak je a proč mají možnost tuto daňovou výhodu čerpat jen někteří?

Pokusím se uvedené stanovisko MF ČR znázornit:

Z uvedeného znázornění je zcela jednoznačně patrné, že MF ČR podle svého stanoviska umožňuje prodávat líh osvobozený od harmonizované spotřební daně osobám, kteří nejsou uživatelem. A to, podle názoru autora příspěvku, v přímém rozporu s ustanovením § 3 písm. i) zákona o spotřebních daních, resp. ustanovením § 73 odst. 2 zákona o spotřebních daních. Že určitá skupina osob, která přijímá a užívá líh osvobozený od harmonizované spotřební daně, nemá postavení uživatele, není v zákoně o spotřebních daních nijak upraveno.

Podívejme se na další praktický příklad, který určitě z praxe znáte.

Obchodník hodlá kapalinu do ostřikovačů (stále jde o vybraný výrobek, který je předmětem spotřební daně z lihu), kterou přijal od výrobce, od provozovatele daňového skladu, dál prodávat, např. prostřednictvím svého obchodu na čerpací stanici.

Z tohoto uvedeného případu je zřejmé, že obchodník kapalinu do ostřikovačů přijme (koupí), ale protože ji sám neužije (nepřihlížíme k tomu, že i obchodník může být provozovatelem motorového vozidla), nemůže být označen v souladu s dikcí zákona o spotřebních daních za uživatele. Tento fakt potvrzuje i stanovisko MF ČR. Pokud tedy obchodník nakoupil za účelem dalšího prodeje kapalinu do ostřikovačů, tedy uvolněný výrobek pro konečnou spotřebu, pak se již osoby podílející se v obchodním řetězci na nákupu, případně dalším prodeji kapaliny, pod definici „uživatel“ nezařadí.

Zákon o spotřebních daních neumožňuje osobám, které nejsou uživatelem, přijímat a užívat, tedy ani dál prodávat osvobozené vybrané výrobky, které jsou předmětem spotřební daně z lihu. Právě z tohoto příkladu je patrné, že obchodník, který sice přijímá vybraný výrobek, jež je předmětem spotřební daně z lihu, ale již jej sám nespotřebovává, nemůže čerpat daňovou výhodu ve formě osvobození od spotřební daně při nákupu denaturovaného lihu, který je obsažen v kapalině do ostřikovačů, a měl by pořizovat tuto kapalinu jako vybraný výrobek neosvobozený od spotřební daně z lihu, tedy za cenu včetně spotřební daně.

Závěr výkladu za využití stanoviska MF ČR může tedy být tento:

Tímto příspěvkem chce autor poukázat na správní praxi, která je sice v praxi běžně realizována, ale bez opory v zákoně. Lze tedy odůvodněně očekávat, ale jistotu nemáme, že se i soudy, v případě soudního přezkumu, spíše přikloní k názoru Nejvyššího správního soudu, který vyslovil rozšířený senát dne 21. 7. 2009, čj. 6 Ads 88/2006-132, ve vztahu ke správní praxi: Je tedy otázkou, zda je tato správní praxe správná.

Lze ale očekávat i opačný postup správce daně, popř. odvolacího orgánu, pokud se výkladový názor změní, či nebude výkonná složka státu, Celní správa ČR, souhlasit s výše uvedeným názorem MF ČR. Daňový subjekt není totiž oprávněn spoléhat se bez dalšího na profesionalitu správce daně a z jeho nečinnosti vyvozovat závěry o tom, že činnost, jíž daňový subjekt takto „vyzkoušel“, je v souladu se zákonem, neboť správce daně vůči němu (zatím) žádné kroky nečiní, a tedy v ní může pokračovat.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020.