Digitalizace správy daní v kontextu aktuální judikatury správních soudů

Není sporu o tom, že elektronizace veřejné správy, tj. i správy daní, je žádoucím jevem. Z hlediska zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), v zásadě od počátku jeho účinnosti, je elektronizace zhmotněna v ustanoveních věnujících se úpravě podání (tj. zejména § 71 až 74). Daňový řád umožnoval a umožňuje komunikovat se správcem daně skrze datové zprávy. Jaké typy datových zpráv je správce daně schopen přijmout a zúřadovat, je povinen zveřejnit na úřední desce (§ 56 daňového řádu). Pokud se elektronická komunikace týká tzv. formulářových podání, platilo a platí, že datová zpráva musí naplňovat požadavky na formát a strukturu stanovené správcem daně (§ 72 odst. 3 daňového řádu). Pro formulářová podání adresovaná Finanční správě jsou formát a struktura stanoveny Pokynem č. GFŘ-D-24, kterým se stanovuje formát a struktura datové zprávy. Z důvodové zprávy k danému ustanovení lze vyčíst, že Jinými slovy, daňový řád je normou pro všechny správce daně a pochopitelně ne každý disponuje speciálním programovým vybavením či touhou po automatizovaném zpracování velkého množství dat. Zákon tak dává v zásadě správcům daně na výběr, jaké datové zprávy budou přijímat. Je tak možné, že správce daně zůstane v režimu § 56 a § 71 daňového řádu, tj. zveřejní formáty struktury datových zpráv, které je schopen přijmout, a vůbec nebude pracovat s formulářovým podáním. Pokud však znění § 72 daňového řádu správce daně využije, je bezpochyby oprávněn stanovit například speciální požadavek na formát a strukturu , tak jak tomu činí právě Finanční správa.

Ostatně jiný přístup by ani nedával smysl, jelikož by v zásadě vylučoval zákonodárcem zamýšlenou automatizaci zpracování dat. Klíčovým rokem pro elektronizaci správy daní se stal rok 2015, kdy postupně nabyly účinnosti novely daňového řádu č. 267/2014 Sb., 428/2011 Sb. a zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“). Tyto novely přinesly rozšíření do té doby velmi omezené povinnosti činit podání elektronicky (konkrétně se jednalo o § 72 odst. 2 daňového řádu a § 101a zákona o dani z přidané hodnoty). Zatím pomyslným vrcholem je pak novela § 101a zákona o dani z přidané hodnoty č. 113/2016 Sb., účinná od 1. 5. 2016, která požadavek na automatizované zpracování dat zhmotnila dokonce do institutu automatické neúčinnosti podání, které není učiněno mj. ve správném formátu a struktuře. Zákonodárce svůj úmysl vyjádřil v důvodové zprávě tak, že právě u formulářových podání na této dani je absolutně nezbytné zajistit maximální efektivitu zpracování dat plynoucích z podání, a v zásadě zde není prostoru ani pro výzvu dle § 74 daňového řádu. Byť se takový požadavek zdá jako velmi přísný, je třeba si uvědomit, že tato vada podání nastane pouze v případě, kdy podatel nevyužije speciální elektronický portál (tzv. EPO), který podání ve správné struktuře a formátu vytvoří. Navíc podání skrze tento portál disponuje garancí technické správnosti. Důsledek v podobě neúčinnosti ze zákona se tak v zásadě týká podání učiněných skrze datovou schránku (navíc podání vytvořených mimo EPO). Dle důvodové zprávy je tak namístě ustoupit od odstranění těchto vad skrze výzvu dle § 74. Proč dané vůbec zmiňuji? Jednoduše proto, že chci poukázat na úmysl zákonodárce, který je v zásadě dle mého názoru shodný i s účelem daného ustanovení. Není-li zde benefit pro správce daně, je takové podání nutno považovat za neúčinné, jinými slovy je dle mého názoru naplněna dispozice § 74 odst. 1 daňového řádu – podání nevyvolává účinky pro správu daní. Dané nelze vyvodit jazykovým výkladem, ale použitím metody historické a teleologické již ano. Tento závěr nečiním z důvodu nějakého velkého osobního přesvědčení o správnosti zvoleného legislativního řešení (nelze nesouhlasit s názory, které elektronizací spojují spíše s bonusy pro podatele), avšak s respektem k právu zákonodárce dané řešení zvolit, byť nemusí být nejrozumnější či nejvhodnější.²⁾

Nyní úmyslně odbočím, když poukáži na judikaturu Ústavního soudu, konkrétně na nálezy pléna Pl. ÚS 32/15 ze dne 6. 12. 2016 a Pl. ÚS 26/16 ze dne 12. 12. 2017. Tato se věnuje ústavní konformitě elektronické evidence tržeb a kontrolního hlášení. Snahou navrhovatelů bylo vyjmout tyto kontrolní nástroje z právního řádu, a to je pro jejich přílišnou sílu. Výsledkem činnosti Ústavního soudu je novelizace zákona o dani z přidané hodnoty v oblasti kontrolního hlášení, úprava části elektronické evidence tržeb a dle mého názoru i následné podání návrhu ve věci Pl. ÚS 19/17 jako důsledek právního názoru zaujatého v nálezu Pl. ÚS 32/15. Co je však podstatné, že oba dva nástroje svým způsobem prošly testem ústavnosti a v právním řádu úspěšné figurují i nadále. Oba dva jsou pak spojeny právě s požadavkem na automatizovaný sběr dat a jejich následnou analýzu.

Elektronizace správy daní z hlediska historického určitě neprobíhá hladce, nelze říci, že by vše bylo ideální. Ostatně na vybrané problémy bylo kolikrát poukázáno i v literatuře, byť kolikrát se silně subjektivním akcentem.³⁾ Není tedy úplně pravdivým nadpis této části, ale tam zmíněný rozsudek vývoj akceleroval. V podstatě se jednalo o situaci, kdy podatel učinil podání ve formátu pdf., který je sice formátem, který Finanční správa dokáže zpracovat, avšak ne formátem a už vůbec ne strukturou danými pokynem D-24. Následná výzva, resp. její nerespektování, vedlo k vyslovení neúčinnosti podání ve smyslu § 74 daňového řádu. Správními soudy pak nebyl postup správce daně , jelikož věc uzavřely se závěrem, že podání je projednatelné a způsobilé vyvolat účinky. Výzva dle § 74 daňového řádu byla vydána nezákonně. NSS argumentaci opřel o ekvivalenci listinného a v pdf. učiněného podání. Schopnost správce daně zpracovat podání nebyla ničím dotčena, podání bylo čitelné, data se ke správci daně dostala a ten s nimi mohl pracovat. Akcent na automatizované zpracování dat NSS odmítl s tím, že následek v podobě neúčinnosti by musel být v zákoně explicitně vyjádřen.

. Dle mého názoru není věc sice tak jednoznačná, když zde pořád cítím trošku nevypořádaný vliv teleologického výkladu. Na druhou stranu je nesporné, že v daném případě právní úprava ponechávala vyloženě na podateli, jakou formu podání zvolí. Kdyby podatel podání učinil listinně, žádný problém by se správcem daně neměl. Jak jsem ale uvedl výše, v roce 2015 byla již situace odlišná. Tím v podstatě vyjádřil i zjevný zájem na elektronizaci správy daní, potřebu automatizovaného zpracování dat a jejich následné analýzy. Zde tedy stát, resp. Finanční správa i nadále zastávala názor, že pokud má být podání učiněno elektronicky a jedná se o podání formulářové, musí naplňovat požadavky dané Pokynem č. G-D-24. Jinými slovy žádné pdf. či jiné, byť běžně dostupné formáty. Ostatně zákonodárce v rámci novelizace myslel i na situaci, kdy podatel namísto elektronické podoby zvolí podání listinné, jinak perfektní. V takovém případě má správce daně postupovat dle § 74 odst. 4 a § 247a daňového řádu, podání zpracovat, avšak podateli uložit sankcí ve výši 2 000 Kč. V případě závažného ztěžování správy daní může být sankce uložena až do výše 500 000 Kč. Svým způsobem tak zákonodárce vyčíslil „cenu“ za neautomatizované zpracování podání. To neučinil v případě, kdy by podání bylo učiněno v chybném formátu či struktuře, zde i nadále byla předpokládána cesta dle § 74 daňového řádu.

Tyto spočívaly buď ve sporu přímo o neúčinnost podání, anebo o následku, tj. pokutě dle § 247a daňového řádu v případě, kdy podatel učinil podání jak mimo požadovaný formát a strukturu, tak následně i listinně. První podání bylo zneúčiněno a správce daně stanovil daň na základě druhého, tj. listinného, a podateli uložil pokutu. Prvním rozsudkem ve věci byl rozsudek NSS ze dne 20. 3. 2019, sp. zn. 9 Afs 383/2018, kde NSS v bodu 24 uvedl, že daný rozdíl v právní úpravě před a po 1. 1. 2015 nehraje ve věci tak velkou roli. Za důležitější devátý senát považuje absenci výslovného zákonného ukotvení neúčinnosti jako následku za tento druh pochybení podatele. Zároveň jako na vhodný příklad ukázal devátý senát na novelizaci zákona o dani z přidané hodnoty novelou č. 113/2016 Sb., která tento následek do zákona vpravila. Byť krajský soud při svém rozhodování opomenul, že došlo ke změně právní úpravy, tato změna nemá dle devátého senátu na výsledek věci žádný vliv. Jelikož byl daný případ rozhodnut v zásadě s konstatováním nerozdílnosti právních úprav bez vypořádání zásadního argumentu spočívajícího v komplikaci zamýšlené digitalizace správy daní, vložila Finanční správa veškeré argumentační síly do souběžných soudních sporů vedených pod sp. zn. 7 Afs 367/2018 (rozhodnuto dne 13. 6. 2019) a sp. zn. 10 Afs 226/2018 (rozhodnuto dne 29. 5. 2019).

Na druhou stranu, například ve mně osobně zůstane navždy nezodpovězená otázka, jak k výsledku senáty vlastně došly. Asi si dokáži odpovědět, že se rozhodujícím osobám zdál výsledek správný, tak rozhodly, jak rozhodly. Já vždy měl za to, že sám soud si zformuloval konkrétní metodologická pravidla, kterými se výklad daňových předpisů řídí. Pokud se soudy se správci daně shodly, že v rámci § 74 jsou obsaženy neurčité právní pojmy, tj. jazykový výklad poskytuje pouze prvotní přiblížení k výsledku, bylo namístě aplikovat další výkladové metody. Nebyla-li zpochybněna výkladová metoda teleologická a historická, pravděpodobně byla proti těmto postavena metoda výkladu systematického (to by plynulo ze srovnání s předpisy sociálního zabezpečení či aktuálním zněním zákona o dani z přidané hodnoty). Avšak poukaz na krkolomný výklad či sofistikovaný pokus mou právně teoretickou duši vyloženě nenaplnil. Nemohu ani říci, že bych se vyloženě ztotožnil s konstatováním, že podání ve formátu pdf. je správcem daně relativně lehce zpracovatelné. Ano, pokud je relativní lehkostí myšleno, že pracovník správce daně v době podávání statisíců daňových přiznání o víkendech přepisuje ručně do automatizovaného systému údaje z pdf. Podání, namísto toho, aby například vracel dříve vratitelné přeplatky. V tom případě nelze proti takovému závěru nic namítat. No, aby věc nebyla zase tak černobílá, nezbývá než uvést odkaz na dva rozsudky krajských soudů, a to sp. zn. 62 Af 127/2016 ze dne 7. 3. 2019 Krajského soudu v Brně a sp. zn. 48 Af 19/2017 ze dne 31. 5. 2019 Krajského soudu v Praze. Krajský soud v Brně v bodu 22 svého rozsudku odmítl aplikovat rozsudek druhého senátu, a to s odkazem, že se vztahoval k právní úpravě před 1. 1. 2015, přičemž po tomto datu je vůle zákonodárce v zákoně vyjádřena poměrně jasně. Stejně tak Krajský soud v Praze shodným způsobem odmítl rozsudek druhého senátu aplikovat s argumentací, že po 1. 1. 2015 je podání obsahující tento typ vady neprojednatelné ve smyslu dispozice § 74 daňového řádu (bod 34 rozsudku).

Ve výsledku meritum výše uvedených sporů přikazuje projednatelnost či účinnost vadného podání ve smyslu § 74 daňového řádu. Nosná argumentace byla vystavěna na nemožnosti správce daně, potažmo Generálního finančního ředitelství, stanovit formát a strukturu podání pouhým pokynem řady D. V daném případě žalobci argumentovali absencí jakéhokoliv zákonného či podzákonného aktu, který by ve výsledku podléhal soudnímu přezkumu, například Ústavním soudem. Zmíněnou právní úpravu považují za rozpornou s ústavním pořádkem. To je ostatně i důvod, proč se necítí být pokynem vázáni.

Zde se opět vrátím k rozsudku druhého senátu, který se k věci vyjádřil tzv. neboli nad rámec, a to v bodech 34 a 35. Z bodu 35 rozsudku lze pak vyčíst, že druhý senát se kloní právě k takovému řešení. Obdobně se vyjadřují i někteří autoři z obce akademické.⁴⁾ Není překvapivé, že tento impuls vlil argumentační sílu do odůvodnění rozsudků některých krajských soudů. Za urputné zastánce legislativně silnější cesty stanovení formátu a struktury lze označit Krajské soudy v Ostravě a Ústí nad Labem. Konkrétně mohu zmínit rozsudky sp. zn. 59 Af 49/2017 ze dne 19. 7. 2018 a sp. zn. 22 Af 46/2016 ze dne 18. 1. 2018. Zatímco Krajský soud v Ostravě (bod 20) uvádí, že je otázkou, zda je vůbec takové stanovení formátu a struktur možné, Krajský soud v Ústí nad Labem v bodě 50 došel k jasnému závěru, že při absenci podzákonného či zákonného legislativního aktu a potažmo vůbec absenci zákonného zmocnění k jeho vydání, nelze podání ve struktuře požadované Pokynem č. GFŘ-D-24 (v dané době GFŘ-D-349) požadovat. K jejich nelibosti se NSS odmítl touto otázkou výslovně zabývat, odkázat lze například na rozsudky sedmého (bod 24) a desátého senátu (bod 28) zmíněnými pod bodem a).

Tyto navíc k věci poskytly určitou argumentaci. Určitě nejobsáhlejší argumentaci poskytl Městský soud v Praze v rozsudku sp. zn. 5 A 20/2016 ze dne 19. 6. 2018. Městský soud uvedl, že požadavek na publikaci formátu a struktury nevnímá v daném případě natolik intenzivně. Pokyn ministerstva, potažmo Generálního finanční ředitelství, považuje za vydaný na základě zákonného zmocnění, a jedná se tak o právní předpis Podstatné dle Městského soudu je, že pokyn byl náležitě publikován, je všeobecně dostupný a samotný formát a struktura xml. a xsd. jsou jednoduše vytvořitelné v aplikaci EPO. Za legitimní považuje soud i záměr zákonodárce na zvýšení důrazu na automatické zpracování dat. Stanovení formátu a struktury Městský soud přirovnal dokonce ke stanovení úřední doby správce daně. Co však soud považuje za klíčové je fakt, že případná nepřiměřenost či jakýkoliv jiný zásah do ústavně zaručených práv jsou pokryty soudní ochranou, a to pochopitelně i do úrovně Ústavního soudu. Lze shrnout, že soud vidí cestu spíše přes individuální dosažení spravedlnost namísto paušalizovaného přístupu. V zásadě obdobně přistoupil k věci Krajský soud v Praze v rozsudku sp. zn. 48 Af 19/2017 ze dne 31. 5. 2019. Požadavek na stanovení formátu a struktury podání nepovažuje za normativní regulaci, ale spíše za regulaci technicistního charakteru (bod 32 rozsudku). Krajský soud v Brně pak v rozsudku sp. zn. 62 Af 127/2016 ze dne 7. 3. 2019 v zásadě neshledal na formě stanovení požadavků D-pokynem nic závadného (bod 24 rozsudku).

Opět, z hlediska osobního názoru na tento problém, bez ambicí na činění ústavněprávního rozboru problematiky, mohu uvést, že Rozumím zvolenému legislativnímu přístupu, který se snaží nalézt řešení pro celou skupinu správců daně (viz § 2 daňového řádu). Tito správci daně nespadají jen pod Ministerstvo financí, ale pod spoustu jiných ministerstev, někteří ani to ne. Jejich technická řešení podatelny jsou různá a je logické, když jim zákonodárce dává volnost při stanovení formátu a struktury. Tím opět netvrdím, že jde o řešení nejlepší a nejrozumnější, ale nevnímám zvolené řešení jako vyloženě protiústavní. Souhlasím s názorem, že v případě excesivního stanovení požadavků na podání (neuskutečnitelná, nezveřejnění pokynů, extrémně složitě vytvořitelná apod.) bude namístě, aby soudy zasáhly. Nyní problematiku vnímám z praktického hlediska tak, že žádný excesivní případ výše uvedeného typu jsem za dobu své praxe nezaznamenal. Mezi to neřadím neověřené historky či potencionální hrozby, o kterých slýchávám například na odborných seminářích, kde se tato problematika řeší.⁵⁾

Zatímco první dva důsledky rozsudku druhého senátu lze označit za víceméně vyřešené, popřípadě je u nich situace čitelná, u třetího důsledku mám pocit opačný. Tím je Z hlediska textu zákona není pochyb, že příloha je součástí tvrzení (§ 72 odst. 2 daňového řádu). Chybí-li příloha, tak je podání neúplné a správce daně by měl postupovat dle § 74 daňového řádu a vyzvat podatele k odstranění vady. V kontextu tohoto článku je spornou příloha v podobě účetní závěrky. Povinnost přiložit tento typ přílohy je uvedena pod položkou 11 v I. Oddílu daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob. Je-li podání činěno elektronicky, rozumí se účetní závěrkou elektronické přílohy Vybrané údaje z Rozvahy a Vybrané údaje z Výkazu zisku a ztráty, popřípadě Vybrané údaje z Přehledu o změnách vlastního kapitálu. Tyto mají pevně stanovenou strukturu. Dále se k přiznání přikládá Opis Přílohy účetní závěrky. Zatímco pro prvně uvedené platí stejné náležitosti jako pro podání daňového tvrzení samotného (tj. formulář, formát, struktura), Opis je možno podat formou E-přílohy daňového tvrzení, a to v jakémkoliv běžně užívaném formátu. Podstatou problému je povětšinou fakt, že podatel nerespektuje Pokynem č. GFŘ-D-24 stanovenou strukturu a formát, přičemž podá účetní závěrku například ve formátu pdf.

Postup správce daně, který v takovém případě vydal výzvu dle § 74, nebyl Krajským soudem v Ostravě. V rozsudcích sp. zn. 22 Af 103/2017 ze dne 15. 5. 2018 či sp. zn. 22 Af 46/2016 ze dne 18. 1. 2018 konstatoval, že povinnost podat daňové tvrzení lze splnit i tak, že toto je podáno bez příloh. Nastane-li taková situace, je správce daně povinen zahájit kontrolní postupy a správnost podaného tvrzení prověřit. Tento přístup však nezastává Krajský soud v Brně, který například v rozsudku sp. zn. 62 Af 127/2016 ze dne 7. 3. 2019 (bod 24) uvedl, že příloha je nedílnou součástí daňového tvrzení a vztahují se na ni stejné požadavky jako na tvrzení samotné. Ostatně stejný názor vyjevil tento soud i v rozsudku sp. zn. 31 Af 85/2016 ze dne 10. 5. 2018, kde v bodě 24 věc více rozvedl, když uvedl, že je třeba rozlišovat mezi přílohami, které mají pevně stanový formulářový formát, a přílohami ostatními. Jinými slovy je například rozdíl mezi přílohou v podobě potvrzení o výši úroků z hypotečního úvěru, která pevně stanovenou strukturu nemá, a přílohami vyloženě formulářovými. Na druhou stranu, brněnský soud je též autorem neotřelé myšlenky, když v rozsudku sp. zn. 62 Af 75/2016 ze dne 3. 5. 2018 uvedl, že příloha je sice nedílnou součástí podání, avšak oddělitelnou, tudíž výzva dle § 74 musí směřovat pouze na tuto součást podání a podatel může vadu napravit tak, že podá nově jen přílohu ve správném formátu a struktuře. Nakonec zmíním rozsudek Krajského soudu v Praze sp. zn. 48 Af 19/2017 ze dne 31. 5. 2019. V bodech 37 až 39 krajský soud uvedl, že přílohy považuje za součást podání, a tudíž se na ně vztahují veškeré požadavky jako na samotné tvrzení. Přímo se pak vymezil proti názoru Krajskou soudu v Ostravě. Krajský soud v Praze však přinesl neotřelou myšlenku, a to, že sporná příloha v podobě účetní závěrky není tou pravou přílohou jako například přílohy k oddílu II daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob. Dovodil tak z povahy této přílohy, že slouží jako spíše ověřovací prvek pro data v tvrzení již na jiném místě uvedená.

Jak vidno, k příloze daňového tvrzení lze nalézt několik, ne úplně nerozporných, závěrů. Z hlediska teorie vždy platilo, že je třeba rozlišovat mezi tzv. čistou formulářovou přílohou, kde tvůrce formuláře dává předem stanovou podobu přílohy, a přílohami ostatními. Rozlišení se promítne do volby postupu buď dle § 74, nebo § 89 daňového řádu (postup k odstranění pochybností). V praxi pak u jakékoliv chybějící přílohy správci daně přistupují k použití postupu k odstranění pochybností, namísto postupu dle § 74 daňového řádu, a to právě s ohledem na mírnější následky postupu k odstranění pochybností (absence neúčinnosti, následných výzev k podání tvrzení, pokut apod.).

V článku jsem se snažil poukázat na tři důsledky, které přinesl rozsudek druhého senátu NSS ve věci závazné struktury a formátu podání dle daňového řádu. Zatímco první důsledek zapříčiňuje další novelizaci daňového řádu, u dalších dvou lze čekat další judikaturní vývoj. Zejména o možnost stanovení formátu a struktury pokynem řady D se zajisté strhne ještě boj. Jedná se totiž o svým způsobem snadno uchopitelné téma a velice dobře použitelné jako obranná námitka při jakémkoliv pochybení s podáním spojené. Otázkou je, zda je pravou motivací žalobců opravdu dosáhnout ústavně konformního řešení, anebo se jedná o dobře skrytý útok na nepopulární kontrolní nástroje správy daní.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.