Výslovné zakotvení principu zákazu zneužití práva v daňovém řádu

Dne 27. března 2019 vyšel ve Sbírce zákonů návrh zákona, kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony (dále jen „daňový balíček 2019“),¹⁾ jehož součástí je novela zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Daňový balíček 2019 byl Poslaneckou sněmovnou Parlamentu České republiky schválen ve verzi, v jaké byl postoupen Senátu Parlamentu České republiky (resp. Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky setrvala na původním návrhu daňového balíčku 2019).²⁾ Novela daňového řádu sestává ze dvou novelizačních bodů, na jejichž základě dochází k výslovnému zakotvení principu zákazu zneužití práva v oblasti daní mezi základní zásady správy daní upravené v části první hlavě druhé daňového řádu. Vedle skutečnosti, že uvedenou novelou dochází k explicitnímu zakotvení již existujícího principu daňového práva³⁾ do daňového řádu, je tato novela současně jednou z částí právní úpravy, která do právního řádu České republiky transponuje směrnici Rady (EU) č. 2016/1164 ze dne 12. července 2016, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, jež mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu, ve znění směrnice Rady (EU) č. 2017/952 (dále jen „směrnice ATAD“). Na základě transpozice směrnice ATAD dochází k zakotvení souboru pěti opatření, jejichž účelem je minimalizovat prostor pro vyhýbání se zdanění v oblasti daně z příjmů právnických osob. Jedním z těchto opatření, jež směrnice ATAD upravuje, je obecné pravidlo proti zneužívání daňového režimu (dále jen „GAAR“),⁴⁾ které je transponováno do právního řádu České republiky právě prostřednictvím výslovného zakotvení principu zákazu zneužití práva v daňovém řádu. Zbývající čtveřice opatření je transponována do zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“).

Navrhovaná právní úprava § 8 odst. 4 a § 92 odst. 5 písm. f) daňového řádu,⁵⁾ kterou je princip zákazu zneužití práva zakotven, vyvolala v průběhu legislativního procesu diskuzi, ze které vzešla řada otázek, a to zejména ve vztahu k její budoucí aplikaci. Tyto otázky byly spojeny s obavou z oslabení právní jistoty na straně daňových subjektů a z nadměrné aplikace tohoto principu ze strany správce daně především v případě daňových povinností poplatníků daně z příjmů fyzických osob.

Uvedené obavy pramení jednak ze skutečnosti, že výslovné zakotvení principu zákazu zneužití práva v daňovém právu je navrhováno právě v daňovém řádu, který je obecným právním předpisem upravujícím správu všech daní,⁶⁾ a dále z podoby samotné formulace textu navrhovaného ustanovení § 8 odst. 4 daňového řádu, které princip zakotvuje. Oblast, které se diskuze týkala, lze tedy přibližně vymezit třemi základními otázkami, a to:

Cílem příspěvku je zrekapitulovat a následně zanalyzovat argumentaci jak ve prospěch, tak v neprospěch výslovného zakotvení principu zákazu zneužití práva v daňovém řádu, která byla v průběhu legislativního procesu opakovaně přednesena, a na základě této analýzy se pokusit nalézt odpovědi na otázky, jež při přijímání této právní úpravy vyvstávaly nejčastěji. Tyto otázky jsou následující: