Vybrané otázky při aplikaci úroku z neoprávněného jednání správce daně - dokončení

Vydáno: 39 minut čtení

Ve druhé části příspěvku se autoři zaměřují na další dva okruhy, u kterých nalézají nevyjasněné otázky. Jedná se o procesní aspekty uplatňování úroku a navýsost aktuální problematiku vzniku úroku v situaci, kterou způsobí primárně daňový subjekt svým vlastním jednáním, tj. podáním daňového tvrzení s chybnými údaji, jež správce daně akceptuje. 1)

Vybrané otázky při aplikaci úroku z neoprávněného jednání správce daně – dokončení
Mgr.
Tomáš
Rozehnal,
Ph.D.,
Mgr.
Michael
Feldek,
Odvolací finanční ředitelství
 
V. Úrok a „konkludentní“ stanovení daně
V souvislosti s právní úpravou úroku z neoprávněného jednání správce daně je aktuální otázka, zda a případně za jakých podmínek nárok na tento úrok vzniká za situace,
kdy je rozhodnutí o stanovení daně vydáno plně v souladu s podaným daňovým přiznáním.
Jedná se o situaci, kterou upravuje § 140 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“), kdy je výsledná daň stanovena na základě
akceptace
údajů vyčíslených daňovým subjektem v jeho daňovém přiznání, a to aniž by správce daně za účelem jejího prověření prováděl postup k odstranění pochybností či daňovou kontrolu.2) Samotná skutečnost, že daň byla stanovena tímto způsobem, však nutně nemusí znamenat, že byla stanovena ve správné výši. Přichází tak v úvahu možnost, že daňový subjekt v daňovém přiznání nezohlední některé skutečnosti nebo nesprávně aplikuje příslušná ustanovení daňového zákona, následkem čehož na dani uhradí více, než je jeho zákonná povinnost. Pokud pak následně dojde k doměření rozdílu oproti poslední známé dani, jehož výsledkem je snížení poslední známé daně,3) vznikne na osobním daňovém účtu daňového subjektu přeplatek ve smyslu § 154 odst. 1 daňového řádu. Pro účely následujících úvah je pak podstatné, že ke vzniku předmětného přeplatku by nedošlo, pokud by byla daň původně stanovena ve správné výši.
 
1. Historie?
Uvedenou problematikou se komplexně zabýval Nejvyšší správní soud nejprve ve svém rozsudku ze dne 28. 8. 2014, čj. 7 Afs 94/2014-53
(dále též „rozsudek
SG Equipment
“). Daňový subjekt (stěžovatel) v uvedeném případu nejprve podal řádné daňové tvrzení k dani z příjmů právnických osob, přičemž jím vypočtenou daň také v zákonné lhůtě uhradil. Následně však podal odvolání proti konkludentnímu vyměření daně správcem daně,4) v důsledku čehož mu byla daňová povinnost v odvolacím řízení snížena. Daňový subjekt pak požadoval přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně z rozdílu mezi uhrazenou daní a její zákonnou výší. Nejvyšší správní soud (dále jen „NSS“) však dospěl k závěru, že v případě rozhodnutí o stanovení daně v souladu s tvrzením daňového subjektu je pojmově vyloučena nezákonnost při aplikaci hmotného či procesního práva ze strany správce daně. Dle NSS je tomu tak proto, že:
„správce daně bez jakýchkoliv pochybností bezvýhradně akceptoval údaje o základu daně a dani stěžovatelky. Při tomto (konkludentním) stanovení daně nedošlo a ani nemohlo dojít k jakékoliv nezákonnosti. To je dáno již z povahy konkludentního rozhodnutí. Zde správce daně daň žádným způsobem nezkoumá, nehodnotí, neposuzuje zákonnost výše základu daně, daně a jejich právního a skutkového základu.“.
Dle NSS tedy konkludentní vyměření vychází pouze z údajů poskytnutých správci daně daňovým subjektem v jeho daňovém tvrzení, pročež není odvislý od skutkových a
právních úvah
správce daně. Aby bylo možné v takové situaci hovořit o nezákonnosti rozhodnutí ve smyslu § 254 odst. 1 daňového řádu, muselo by být rozhodnutí o stanovení daně dle NSS vydáno z moci úřední, nebo přinejmenším na základě provedeného vytýkacího řízení (postupu k odstranění pochybností), kdy by správce daně stanovil daňovému subjektu daň vyšší, než tvrdil v daňovém tvrzení. NSS se v rozsudku
SG Equipment
zabýval rovněž otázkou úhrady daně, kdy dospěl k závěru, že v případě konkludentního vyměření je daň hrazena na základě zákona, který stanoví splatnost daně v návaznosti na běh lhůty pro podání daňového přiznání, a nikoli tedy na základě nebo v souvislosti s rozhodnutím o stanovení daně.5)
Popsané závěry z rozsudku
SG Equipment
považujeme za logické a respektující jak posuzovanou právní úpravu, tak možnosti správní praxe, která je postavena na autoaplikaci daňového práva přímo daňovými subjekty. Představu, že jednotliví pracovníci správce daně, kteří každý měsíc vyměřují daně na základě stovek až desetitisíců daňových přiznání (v závislosti na obvod působnosti konkrétního finančního úřadu), provádí ve vztahu ke skutečnostem uvedeným v daňových tvrzeních komplexní právní a skutkové posouzení, je třeba považovat za nereálnou.
Povinnost hradit úrok z neoprávněného jednání správce daně z důvodu pozdější změny konkludentního vyměření daně by tak představovalo povinnost státu nést hmotnou odpovědnost