Vybrané otázky při aplikaci úroku z neoprávněného jednání správce daně

Vydáno: 40 minut čtení

Úrok z neoprávněného jednání správce daně, upravený v § 254 daňového řádu , prochází neustálým vývojem. Zatímco na první pohled se zdají podmínky pro jeho uplatnění zřejmé a přísné, dochází pod rouškou účelu zákona k neustálému napínání jeho textu. V článku se zaměřujeme na aktuální problémy, když máme za to, že ne vždy je aktuální situace v souladu s účelem zákona či úmyslem zákonodárce. Jedno úsloví praví, že cesta do pekla je vždy dlážděna dobrými úmysly. Je otázkou, zda dobrý úmysl zákonodárce při formulování § 254 daňového řádu nakonec nevede právě do pekla v podobě ničím neomezeného úročení. Je zřejmé, že pokud má inkriminované ustanovení v právním řádu přežít, musí být jeho extenzivní aplikace svázána pevnými pravidly, byť formulovanými až soudní mocí. S tím je logicky spojen i požadavek na přesvědčivé odůvodnění klíčových rozsudků. Na vybraných otázkách se pokusíme ukázat vývoj výkladu § 254 daňového řádu a případně poukázat na nedořešené či potenciální otázky. 1)

Vybrané otázky při aplikaci úroku z neoprávněného jednání správce daně
Mgr.
Tomáš
Rozehnal,
Ph.D.,
Mgr.
Michael
Feldek,
Odvolací finanční ředitelství
 
I. Východiska pro aplikaci úroku z neoprávněného jednání
 
1. Základy odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci
Jedním z atributů práva na spravedlivý proces je i zákonem stanovená možnost domáhat se náhrady škody způsobené mj. činností orgánu veřejné moci, tj. i správce daně. Ústavní základ je dán čl. 36 odst. 3 a 4 Usnesení předsednictva České národní rady č. 2/1993 Sb., o vyhlášení Listiny základních práva a svobod. Zákonné provedení zajišťuje zákon č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem. Tento zákon rozlišuje mezi škodou, kterou pojímá jako škodu majetkovou v podobě škody skutečné či ušlého zisku a nemajetkovou újmou (nadále lze používat zastřešující pojem újma). Příčiny vzniku újmy mohou být dle zák. o odpovědnosti za škodu dvě, a to nezákonné rozhodnutí či nesprávný úřední postup (§ 1 a § 5 zák. o odpovědnosti za škodu). Byť se jedná o odpovědnost objektivní (za výsledek), nelze činit automatické rovnítko mezi existencí uvedených příčin a vznikem nároku na náhradu škody. Jak uvádí odborná literatura:
„takto přísně nastavená odpovědnost státu (případně územních celků) by však vedla k extrémním nárokům na státní rozpočet, neboť s ohledem na rozsah činností státu při výkonu státní moci je zřejmé, že existuje vysoká pravděpodobnost pochybení a tím i poškození osob, vůči nimž výkon státní moci směřuje. V konečném důsledku by mohlo dojít k situaci, kdy bude výkon státní moci ochromen obavou z toho, že by jím mohla být způsobena újma. S ohledem na možnost státu žádat
regres
v případě, kdy škodu nahradí, se práce pro stát stane rizikovou činností, kterou nebude chtít nikdo vykonávat (30 Cdo 3310/2013), popř. se stát bude zabývat již jen vlastními pochybeními při výkonu veřejné moci a jejich nápravou a nebude mít prostor pro zajišťování potřeb svých obyvatel.“
2).
Podmínky pro přiznání nároku na náhradu újmy jsou tak vymezeny:
1.
Existencí nezákonného rozhodnutí či nesprávného úředního postupu
2.
Existencí újmy
3.
Existencí příčinné souvislosti mezi body 1 a 2
Nutno dodat, že existence podmínek pro přiznání nároku na náhradu újmy musí být poškozeným bezpodmínečně prokázána, jinými slovy na poškozeném leží jak břemeno tvrzení, tak břemeno důkazní.3) Zákon o odpovědnosti za škodu dále podmínky rozvádí. Například nezákonnost rozhodnutí může založit odpovědnost za způsobenou újmu pouze tehdy, jedná-li se o rozhodnutí pravomocné, které bylo zrušeno či změněno pro nezákonnost (§ 8 odst. 1 a 3 zák. o odpovědnosti za škodu). Poškozený je povinen vyčerpat všech řádných či mimořádných opravných prostředků, které mu zákon k ochraně proti nezákonnému rozhodnutí svěřuje (vyjma návrhu na povolení obnovy řízení). Je tomu tak z důvodu, že orgán posuzující otázku náhrady újmy není oprávněn zákonnost rozhodnutí posuzovat, ale je vázán závěry zrušujícího/změnového rozhodnutí. Výjimkou z podmínky „pravomocnosti“ je vykonatelnost rozhodnutí (včetně jeho výkonu) ještě před nabytím právní moci (§ 8 odst. 2) a jeho následné zrušení či změna v rámci řízení o řádném opravném prostředku. Podmínky pro uplatnění nároku na náhradu újmy způsobené nesprávným úředním postupem jsou pak dány § 13 zák. o odpovědnosti za škodu.
 
2. Úrok z neoprávněného jednání správce daně
Úrok z neoprávněného jednání upravený v § 254 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“), je příslušenstvím daně a jako takový se podřazuje pod legislativní zkratku „daň“ dle § 2 daňového řádu. Lze jej označit za
sankci pro správce daně,
jelikož je přímých důsledkem jeho nezákonného či nesprávného jednání. Tento úrok má své místo mezi jemu podobnými instituty, kterými jsou úrok z vratitelného přeplatku dle § 155 odst. 5 daňového řádu a úrok z daňového odpočtu dle § 254a daňového řádu. Úrok z vratitelného přeplatku se uplatní v případě, kdy vratitelný přeplatek existuje, uplynula lhůta pro jeho vrácení a správce daně přeplatek nevrátil (například daňový subjekt požádá o vrácení přeplatku na dani z příjmů fyzických osob, uplyne lhůta pro jeho vrácení daná