Podvod na dani z přidané hodnoty: Je ručení tou správnou cestou?

Vydáno: 40 minut čtení

Článek se věnuje problematice institutu podvodu na dani z přidané hodnoty a jeho přičitatelnosti daňovým subjektům. Na základě vymezení tohoto institutu autor článku dovozuje nesprávnost názoru o nemožnosti sankcionovat více subjektů zapojených do podvodu na dani z přidané hodnoty, který představuje jeden ze základních argumentů pro přednostní aplikaci institutu ručení příjemce zdanitelného plnění při řešení právě problematiky podvodů na dani z přidané hodnoty.1)

Podvod na dani z přidané hodnoty: Je ručení tou správnou cestou?
Mgr. Bc.
David
Švancara,
Odvolací finanční ředitelství
Ačkoliv podvody na dani z přidané hodnoty nejsou novou disciplínou, lze v současné době vysledovat nové trendy. Příkladem budiž rozsudky Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 60/2017-60 ze dne 30. 1. 2018 (dále jen „VYRTYCH“) 2) a č. j. 4 Afs 140/2017-54 ze dne 30. 11. 2017 (dále jen „FAU“).
V nedávno publikovaném článku se této problematice věnuje například JUDr. Moravec,3) který dochází na základě analýzy judikatury, právních předpisů a odborných zdrojů k závěru, že ani detekce podvodu na dani z přidané hodnoty neospravedlňuje dvojí výběr téže daně. Rozvíjí tak „teze“ vyslovené Nejvyšším správním soudem ve výše zmíněných rozsudcích. Oba rozsudky totiž přistupují k problému podvodu na dani z přidané hodnoty tak, že s ohledem na zásadu daňové neutrality společného systému daně z přidané hodnoty není možné, aby v případě prokázání podvodu na dani z přidané hodnoty byla „stejná“ daň opakovaně vybírána od jednotlivých článků řetězce. Z toho tedy vyplývá, že potírání podvodu na dani z přidané hodnoty nemůže sloužit k obohacení fisku, resp. multiplikaci výběru daně. Na první pohled transparentní, ba dokonce dalo by se říci spásné řešení, nabízí i Krajský soud v Ostravě,4) který pomocí argumentu
lex specialis derogat legi generali
dovozuje, že aplikace institutu ručení příjemce zdanitelného plnění má přednost před aplikací institutu podvodu na dani z přidané hodnoty. Aplikace ručení, s ohledem na jeho zákonnou úpravu, může vyloučit snahu správce daně o multiplikaci výběru daně (zejména s ohledem na jeho uplatnění pouze ve vztahu k přímému dodavateli ručitele). Dané řešení je aprobováno i ve zmíněném článku, kde je uvedené rozebráno optikou zásady zákonnosti, imperativem ústavně konformní
interpretace
právních norem, zásadou minimalizace zásahů, zákazu dvojího zdanění a ochrany vlastnictví, jakož i se zohledněním fiskálních zájmů státu (článek řešil problematiku ručení komplexněji, avšak pro účely tohoto článku jsem se zaměřil pouze na výše uvedené). Situace však z mého pohledu není ani zdaleka tak jednoznačná a jasná, jak by se mohlo na první pohled zdát.
Klíčový neduh nabízeného řešení se pojí právě s předpokladem nemožnosti „sankcionovat“ více subjektů v podvodném řetězci. Jak dále vymezím, nedomnívám se, že takové řešení je v souladu se směrnicí Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému DPH (dále jen „Směrnice“) a judikaturou Soudního dvora Evropské unie (dále jen „Soudního dvora“). Vzhledem k této skutečnosti pak řešení prostřednictvím ručení nelze přijmout, neboť problém odsouvá pouze k jednomu článku řetězce. Problém podvodů na dani z přidané hodnoty je však problémem všech vědomě zapojených účastníků.
Pro ospravedlnění mých úvah považuji za naprosto klíčové správné vymezení a chápání dvou institucionálních otázek – vymezení podvodu na dani z přidané hodnoty a přičitatelnost podvodu daňovým subjektům.
 
1. Otázka první: Jak podvod na dani z přidané hodnoty vlastně vymezit?
Již v osm let starém rozsudku vymezil Nejvyšší správní soud5) podvody na dani z přidané hodnoty jako situace, „
v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem šesté směrnice, neboť uskutečněné operace neodpovídající běžným obchodním podmínkám“.
Z takového vymezení podvodu na dani z přidané hodnoty vyplývá pro institucionální zakotvení tohoto pojmu základní (esenciální) prvek, kterým je neodvedená daň (tj. daňový únik či chybějící daň – tímto je narušena základní zásada daňové neutrality). Vzhledem k určitým typizovaným schématům podvodů na dani z přidané hodnoty (zejména v případě řetězových a kolotočových podvodů) poté bylo možno v praxi vysledovat některé opakující se „nestandardní“ znaky (dále jen „nestandardnosti“) obchodních transakcí či samotných obchodníků zapojených v daných transakcích.6) Z pohledu výše citovaného vymezení podvodu na dani z přidané hodnoty Nejvyšším správním soudem se potom bude jednat právě o skutečnosti, které z konkrétních operací činí „
operace neodpovídající běžným obchodním podmínkám“
. Z toho tudíž dovozuji do jisté míry částečně uměle dotvořený druhý prvek podvodu na dani z přidané hodnoty, kterým jsou právě výše uvedené nestandardnosti – tento však neshledávám prvkem esenciálním.7)
Domníval jsem se, že zejména po rozsudku Nejvyššího správního soudu z roku 20178) nelze v základních otázkách vymezení podvodu na dani z přidané hodnoty nadále polemizovat, neboť soud tu poměrně