Podvod na dani z přidané hodnoty: Je ručení tou správnou cestou?

Ačkoliv podvody na dani z přidané hodnoty nejsou novou disciplínou, lze v současné době vysledovat nové trendy. Příkladem budiž rozsudky Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 60/2017-60 ze dne 30. 1. 2018 (dále jen „VYRTYCH“) ²⁾ a č. j. 4 Afs 140/2017-54 ze dne 30. 11. 2017 (dále jen „FAU“).

V nedávno publikovaném článku se této problematice věnuje například JUDr. Moravec,³⁾ který dochází na základě analýzy judikatury, právních předpisů a odborných zdrojů k závěru, že ani detekce podvodu na dani z přidané hodnoty neospravedlňuje dvojí výběr téže daně. Rozvíjí tak „teze“ vyslovené Nejvyšším správním soudem ve výše zmíněných rozsudcích. Oba rozsudky totiž přistupují k problému podvodu na dani z přidané hodnoty tak, že s ohledem na zásadu daňové neutrality společného systému daně z přidané hodnoty není možné, aby v případě prokázání podvodu na dani z přidané hodnoty byla „stejná“ daň opakovaně vybírána od jednotlivých článků řetězce. Z toho tedy vyplývá, že potírání podvodu na dani z přidané hodnoty nemůže sloužit k obohacení fisku, resp. multiplikaci výběru daně. Na první pohled transparentní, ba dokonce dalo by se říci spásné řešení, nabízí i Krajský soud v Ostravě,⁴⁾ který pomocí argumentu dovozuje, že aplikace institutu ručení příjemce zdanitelného plnění má přednost před aplikací institutu podvodu na dani z přidané hodnoty. Aplikace ručení, s ohledem na jeho zákonnou úpravu, může vyloučit snahu správce daně o multiplikaci výběru daně (zejména s ohledem na jeho uplatnění pouze ve vztahu k přímému dodavateli ručitele). Dané řešení je aprobováno i ve zmíněném článku, kde je uvedené rozebráno optikou zásady zákonnosti, imperativem ústavně konformní právních norem, zásadou minimalizace zásahů, zákazu dvojího zdanění a ochrany vlastnictví, jakož i se zohledněním fiskálních zájmů státu (článek řešil problematiku ručení komplexněji, avšak pro účely tohoto článku jsem se zaměřil pouze na výše uvedené). Situace však z mého pohledu není ani zdaleka tak jednoznačná a jasná, jak by se mohlo na první pohled zdát.

Klíčový neduh nabízeného řešení se pojí právě s předpokladem nemožnosti „sankcionovat“ více subjektů v podvodném řetězci. Jak dále vymezím, nedomnívám se, že takové řešení je v souladu se směrnicí Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému DPH (dále jen „Směrnice“) a judikaturou Soudního dvora Evropské unie (dále jen „Soudního dvora“). Vzhledem k této skutečnosti pak řešení prostřednictvím ručení nelze přijmout, neboť problém odsouvá pouze k jednomu článku řetězce. Problém podvodů na dani z přidané hodnoty je však problémem všech vědomě zapojených účastníků.

Pro ospravedlnění mých úvah považuji za naprosto klíčové správné vymezení a chápání dvou institucionálních otázek – vymezení podvodu na dani z přidané hodnoty a přičitatelnost podvodu daňovým subjektům.

Již v osm let starém rozsudku vymezil Nejvyšší správní soud⁵⁾ podvody na dani z přidané hodnoty jako situace, „ Z takového vymezení podvodu na dani z přidané hodnoty vyplývá pro institucionální zakotvení tohoto pojmu základní (esenciální) prvek, kterým je neodvedená daň (tj. daňový únik či chybějící daň – tímto je narušena základní zásada daňové neutrality). Vzhledem k určitým typizovaným schématům podvodů na dani z přidané hodnoty (zejména v případě řetězových a kolotočových podvodů) poté bylo možno v praxi vysledovat některé opakující se „nestandardní“ znaky (dále jen „nestandardnosti“) obchodních transakcí či samotných obchodníků zapojených v daných transakcích.⁶⁾ Z pohledu výše citovaného vymezení podvodu na dani z přidané hodnoty Nejvyšším správním soudem se potom bude jednat právě o skutečnosti, které z konkrétních operací činí „. Z toho tudíž dovozuji do jisté míry částečně uměle dotvořený druhý prvek podvodu na dani z přidané hodnoty, kterým jsou právě výše uvedené nestandardnosti – tento však neshledávám prvkem esenciálním.⁷⁾

Domníval jsem se, že zejména po rozsudku Nejvyššího správního soudu z roku 2017⁸⁾ nelze v základních otázkách vymezení podvodu na dani z přidané hodnoty nadále polemizovat, neboť soud tu poměrně přesvědčivě vymezil, že V rozsudku soud nejenže jednoznačně identifikoval, že došlo k neodvedení daně (první prvek), nýbrž v posuzovaném případě jasně popsal i některé nestandardnosti (druhý prvek). I přes poměrně jednoznačné vymezení podvodu na dani z přidané hodnoty tuzemskou judikaturou, se i nadále objevují odchylné (a právě v kombinaci se závěry vyplývajícími z rozsudku ve věci VYRTYCH) a svým způsobem nebezpečné názory ohledně institucionálního vymezení podvodu na dani z přidané hodnoty. Nebezpečnost těchto názorů spatřuji stran ochrany společného systému daně z přidané hodnoty proti podvodům na dani z přidané hodnoty, což je jedním ze základních cílů předvídaných Směrnicí.

Pro institucionální vymezení podvodu na dani z přidané hodnoty je nutno blíže rozebrat jeho esenciální prvek (daňový únik), neboť právě tento představuje třecí plochu i v tuzemské judikatuře. V „ideální situaci“ podvodu na dani z přidané hodnoty jeden subjekt poskytne plnění subjektu druhému. Druhý subjekt si z přijetí plnění uplatní nárok na odpočet daně na vstupu. První subjekt tuto daň na výstupu z uskutečněného plnění sice přizná (podá daňové přiznání, ve kterém svoji daňovou povinnost vyčíslí), správce daně ji tomuto subjektu stanoví rozhodnutím, avšak tento ji již neodvede správci daně. Dochází tedy k narušení daňové neutrality, kdy výše chybějící daně je zcela přezkoumatelná. V reálném světě však ideální situace nastávají pouze výjimečně.

V praxi zpravidla nenastanou ideální situace popsané výše, o kterých nemohou stran chybějící daně vzniknout žádné pochybnosti. Naopak bude docházet a dochází k situacím, kdy daňový subjekt:

Právě některými z uvedených situací se ve svém nedávném rozsudku zabýval Krajský soud v Praze⁹⁾ a dovodil, že v takových situacích se o chybějící daň (esenciální prvek podvodu) nejedná. Domnívám se, že takové (ne)vymezení chybějící daně odporuje cíli uznanému a podporovanému Směrnicí – tj. cíli boje proti podvodům na dani z přidané hodnoty – a není v souladu s uchopením tohoto institutu judikaturou Soudního dvora.

Již v zažité formulaci generální advokát Colomer¹⁰⁾ limituje varianty podvodů pouze samotnou představivostí těch, kteří je organizují. Strůjcem narušení daňové neutrality je obchodník nazývaný jako tzv. chybějící obchodník, tedy obchodník, který „neodvedl“ daň.¹¹⁾ Neodvedení daně však nelze pojímat doslovně. Koneckonců ve stanovisku generálního advokáta Madura ke spojeným věcem C354/03,C355/03 a C484/03 a další¹²⁾ se výslovně uvádí, že o podvodu je nutno uvažovat rovněž v situacích, kdy může obchodník neoprávněně použít daňové identifikační číslo nebo se může zaregistrovat k dani z přidané hodnoty a jednoduše „. Právě uvedené „zmizení ze scény“ je pro pochopení podvodů na dani z přidané hodnoty v širších souvislostech klíčové a ve svém důsledku je nutno v tomto smyslu dát pojem „zmizení“ na roveň pojmu „chybějící daň“ (tedy onomu esenciálnímu prvku podvodu). Uvedené lze demonstrovat na níže popsaném, názorném příkladu.

V jednoduchém řetězovém podvodu je mezi missing tradera a obchodníka, který nárokuje odpočet daně¹³⁾ z plnění zasaženého podvodem (resp. z plnění, u nějž bude detekována chybějící daň), zpravidla zasazeno několik obchodníků, jejichž cílem je pouze oddálit a zastřít vazby mezi missing traderem a brokerem.¹⁴⁾ Tito jsou potom pouhými formálními články řetězce nedisponujícími žádným obchodním zázemím a majetkem, jedinou jejich činností je přeprodej zboží či služeb zasažených podvodem. Zboží mezi těmito buffery je přitom zpravidla přeprodáváno s nízkou marží, aby v rámci podaných daňových přiznání s vysokými hodnotami plnění v základech daně, bylo dosaženo velmi nízké vlastní daňové povinnosti. Po identifikování narušení daňové neutrality či zahájení prověřovacího postupu u těchto subjektů (bufferů), se tyto subjekty zpravidla stávají pro správce daně nekontaktními a mizí ze scény. Pokud správce daně stihne zakročit před jejich zmizením, potom, jak již bylo uvedeno, nedisponují žádným majetkem ke kompenzaci ztráty veřejných rozpočtů způsobené daňovým únikem. I devizou samotného missing tradera v těchto řetězcích je přitom zmizení ze scény. Postup těchto obchodníků je takový, že při prodeji zboží naúčtují odběrateli cenu navýšenou o daň z přidané hodnoty a tuto daň správci daně neodvedou, nýbrž si ji ponechají a vytratí se. Otázkou je, proč by tito obchodníci měli mít vůbec zájem na tom, aby jejich zmizení a neuhrazení daně mělo z jejich strany předcházet podání daňového přiznání a v něm vyčíslení vlastní daňové povinnosti (skládající se i z daně na výstupu zasažené plánovaným daňovým únikem) či čekání na stanovení daně správce daně, když tuto daň mají v úmyslu neodvést. Domnívám se, že k podpoře uvedeného je možno odkázat i na rozsudek Soudního dvora ve věci C-332/15 ¹⁵⁾

Jak je zřejmé ze shora uvedeného, je zmizení ze scény klíčovým prvkem samotného podvodu na dani z přidané hodnoty. Zájmem zainteresovaných subjektů na podvodu na dani z přidané hodnoty není být odhalen daňovými orgány. Skutečnost, že by měl správce daně kvalifikovat daňovým únikem pouze situace, kdy byla některým článkem řetězce daň přiznána a správcem daně přesně stanovena, ale zůstala neuhrazena, je tudíž popřením shora naznačených situací, proti kterým má právě správce daně v souladu s chráněným cílem Směrnice bojovat. V takovém případě by totiž osobám organizujícím podvod na dani z přidané hodnoty postačilo do podvodného dodavatelsko-odběratelského řetězce zapojit nekontaktního obchodníka (zejména buffera), od něhož správce daně z logiky jejich zapojení nezjistí ani missing tradera, ani přesnou výši daňového úniku. Prohlásit, že v takové situaci tu neexistuje podvod na dani z přidané hodnoty (tudíž ani daňový subjekt, který by za „neexistující“ podvod na dani z přidané hodnoty mohl být odpovědný), shledávám absurdním. Ve skvělém postavení by se v naznačeném případě tudíž ocitnul rovněž broker, který by o celém „(ne)podvodu“ na základě objektivních okolností věděl,¹⁶⁾ nicméně by mohl čerpat výhody (odpočet daně) plynoucí z řetězce, aniž by mohl být jakkoliv sankcionován, neboť naznačený případ by s ohledem na „neexistující daňový únik“ nemohl být jako podvod na dani z přidané hodnoty kvalifikován. Domnívám se proto, že všechny shora naznačené situace (č. 1 až 4) musí být chápány v širších souvislostech a musí být označovány jako daňový únik. Opačný závěr by byl (absurdním) paradoxem, neboť by nevedl k legitimnímu cíli v podobě boje proti podvodům na dani z přidané hodnoty, nýbrž by k jejich páchání stimuloval.

Na základě shora popsaného se proto domnívám, že vymezené situace (č. 1 až 4) je nutno podřadit pod pojem daňový únik (první prvek podvodu). V případě, že v těchto situacích budou navíc identifikovány rovněž nestandardnosti (jakožto druhý prvek podvodu), nelze dle mého názoru o podvodu na dani z přidané hodnoty pochybovat. Uchopení těchto situací jako situací s daňovým únikem je tudíž jediným správným řešením. Toto řešení dozajista projde i testem proporcionality, neboť to v žádném případně neznamená automatickou penalizaci či kontumaci řádného obchodníka (v podobě odepření jím nárokovaného odpočtu daně z plnění zasažených podvodem na dani z přidané hodnoty) v tomto řetězci vystupujícího. Až v následujícím kroku je testováno (na základě objektivních okolností), zda může být podvod na dani z přidané hodnoty přičítán někomu jinému, než právě missing traderovi.

V této otázce se tudíž zcela ztotožňuji se závěry Nejvyššího správního soudu stran daňového úniku vyslovenými v rozsudku č. j. 1 Afs 317/2017-38 ze dne 8. 2. 2018, který konstatoval:

Základní teze uvozující tuto otázku je nutno hledat v judikatuře Soudního dvora Evropské unie. Soudní dvůr nesčetněkrát judikoval, že jednotlivci se nemohou zneužívajícím způsobem nebo podvodně dovolávat norem Společenství.¹⁷⁾ Při řešení případů týkajících se problematiky podvodu na dani z přidané hodnoty pak Soudní dvůr konkrétně vyslovil, že vnitrostátní správní orgány a soudy musí v zásadě odmítnout přiznat osobě povinné k dani nárok na odpočet daně, který je uplatňován podvodně, což je naplněno v případě, kdy osoba povinná k dani věděla nebo měla (mohla) vědět, že se předmětným plněním účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, jehož se dopustil dodavatel nebo jiný hospodářský subjekt nacházející se výše nebo níže v dodavatelsko-odběratelském řetězci.¹⁸⁾ Přitom platí, že subjekty, které přijmou veškerá opatření, jež od nich mohou být rozumně vyžadována, aby zajistily, že jejich plnění nejsou součástí podvodu, musí mít možnost důvěřovat legalitě uvedených plnění, aniž by riskovaly ztrátu svého nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu. Jinými slovy tedy nárok na odpočet není dotčen okolností, že v řetězci dodávek je jedno z předcházejících nebo následujících plnění zasaženo daňovým podvodem, jestliže tuto skutečnost daňový subjekt nevěděl nebo vědět nemohl.¹⁹⁾ K tomu je nutno pro úplnost doplnit, že předpokladem pro odepření nároku na odpočet daně z titulu účasti osoby povinné k dani na podvodu na dani z přidané hodnoty je postavit na jisto otázku splnění hmotněprávních a formálních podmínek tohoto nároku.²⁰⁾ Odepření nároku na odpočet daně je výjimkou z jinak daňově neutrálního společného systému daně z přidané hodnoty.

K nalezení konkrétní odpovědi na vytyčenou otázku poté velice zásadně promlouvá právě rozsudek ve věci VYRTYCH. Soud v tomto rozsudku dovozuje, že ²¹⁾ Nutno poznamenat, že závěry vyplývající z citovaného rozsudku se začínají objevovat i u soudů nižší instance.²²⁾ Domnívám se však, že Nejvyšší správní soud ve věci VYRTYCH neuchopil otázku přičitatelnosti podvodu na dani z přidané hodnoty zcela správně a tím tedy na tuto otázku neposkytnul zcela správnou odpověď.

Jak jsem již uvedl, při podvodu na dani z přidané hodnoty jsou do řetězců uměle vkládáni obchodníci typu buffer právě s cílem zahladit vazbu mezi missing traderem a brokerem. Vynalézavost organizátorů podvodů však může jít ještě dál, kdy do podvodu mohou být záměrně vtaženi zcela běžní obchodníci. Cílem takového postupu je právě jednak zastření vazby mezi neodvedením daně (ve smyslu vymezeném v otázce první) a nárokováním odpočtu daně brokerem, jednak skutečnost, že riziko případného zpochybnění nároku na odpočet daně na vstupu najednou nese i běžný obchodník. Podvod na dani z přidané hodnoty přitom nelze chápat pouze prizmatem ztráty daňových příjmů veřejného rozpočtu. Stává se z něj společenský problém.²³⁾ Nejenže se vystavuje riziku běžný obchodník, skutečnost, že si svým postupem organizátoři podvodu získávají výhodu v podobě neodvedené daně, znamená, že si mohou díky své činnosti dovolit prodávat zboží za nižší než tržní ceny, čímž pokřivují trh a hospodářskou soutěž. Výhodou zapojení běžného obchodníka pro organizátory navíc poté nemusí být ani ziskové rozpětí transakcí, nýbrž např. skutečnost, že pro svoje zboží naleznou odbytovou cestu.²⁴⁾ Ač vynalézavost organizátorů podvodů vytváří stále nová řešení pro podvodné čerpání veřejných prostředků, nelze na cíl v podobě boje proti podvodům na dani z přidané hodnoty rezignovat. Tento boj však musí být proporcionální a v jeho rámci musí být chráněni poctiví obchodníci. Odrazem uvedeného jsou právě Soudním dvorem vytvořená pravidla pro testování vědomosti všech obchodníků do podvodu na dani z přidané hodnoty (ať již vědomě, či nevědomě) zapojených. V tomto je tedy dle mého názoru nutno souhlasit s názorem, že vědomostní test ztělesňuje záštitu pro všechny poctivé obchodníky a odráží systémovou jednotnost a proporcionalitu boje s daňovými podvody.²⁵⁾

Opačné uvažování by poté právě testem proporcionality nemohlo projít. Jak bylo uvedeno, k zastření příčinné souvislosti mezi neodvedenou daní a daňovou výhodou (nárok na odpočet daně na vstupu) stačí zapojit do řetězce byť jediného buffera. Pokud by se přitom mělo jednat doslovně o příčinnou souvislost s neodvedenou daní, potom svým způsobem odpadá judikaturou Soudního dvora několikrát vysvětlovaná vědomost typu „vědět mohl a měl“,²⁶⁾ neboť jen stěží budou daňové orgány prokazovat, že subjekt nárokující odpočet daně na vstupu disponuje informací o plnění daňových povinností svého obchodního partnera či vyžadovat od tohoto partnera doložení odvedení daně z přidané hodnoty. Subjekt zákonná povinnost znát plnění daňových povinností svých obchodních partnerů nestíhá, stejně jako je zřejmé, že v silně konkurenčním tržním prostředí není poskytování takových informací svým obchodním partnerům myslitelné. Informace o plnění daňových povinností obchodním partnerem zpravidla bez dalšího nepředstavuje přijetí rozumného opatření, kterým by subjekt dokládal zamezení vlastní účasti na podvodu na dani z přidané hodnoty, je proto , aby pouze tato (ne)vědomost o neodvedení daně obchodním partnerem stačila k vyvrácení konstatování příčinné souvislosti nutné k přičitatelnosti podvodu na dani z přidané hodnoty.²⁷⁾ Příčinná souvislost dovozená Nejvyšším správním soudem se na jednu stranu může zdát velmi líbivou a chránící všechny daňové subjekty kromě organizátorů podvodů na dani z přidané hodnoty (tedy těch subjektů, které o podvodu vědět musely). Organizátoři však nejsou jedinými subjekty v podvodném řetězci; tito navíc nejsou často ani odhaleni.²⁸⁾ Vědomost typu „vědět mohl a měl“ je založena na zcela jiném základě než organizátorství podvodu, a to na ignorování okolností, které ve svém souhrnu indikují zasažení dané transakce podvodem na dani z přidané hodnoty. Ve své podstatě tímto ignorováním (objektivních) okolností, které nemají jiné rozumné vysvětlení, než takové, že transakce je spojena s podvodem na dani z přidané hodnoty, na sebe subjekt bere riziko odepření nároku na odpočet daně, neboť tímto způsobem napomáhá právě organizátorům podvodu. V takové situaci proto musí být subjekt považován za osobu účastnící se tohoto podvodu, a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zboží prospěch, či nikoli.²⁹⁾ Svým způsobem tedy soudem dovozená příčinná souvislost nepřiměřeně a neodůvodněně zužuje aplikaci vědomostního testu.

Zároveň je třeba uvést, že odvod daňové povinnost není v rámci společného systému daně z přidané hodnoty založený na úhradě plnění mezi obchodními partnery. Úhradu daně tudíž nelze zaručit ani při plnění platební povinnosti vůči vlastním obchodním partnerům. K úhradě daně vede uskutečnění zdanitelného plnění spolu s formálním požadavkem v podobě daňového dokladu. V tuzemském právním rámci potom subjekt podává daňové přiznání k dani z přidané hodnoty zásadně do 25 dnů po uplynutí (měsíčního) zdaňovacího období. Otázka soudem vymezené příčinné souvislosti má tak slabinu rovněž z hlediska časovosti, neboť není zřejmé, kdy by měl správce daně subjektu tuto souvislost prokázat. Subjekt své jednání ovlivňuje v době uskutečňování předmětné, podvodem zasažené, transakce. Zjištění příčinné souvislosti neodvedené daně na výstupu s konkrétním nárokovaným odpočtem daně na vstupu je však věcí prokazování stavu a nemá jakoukoliv spojitost s dobrou vírou subjektu či jím přijatými opatřeními v době obchodování s daným plněním. Případné zjištění neodvedení daně správcem daně lze spojit toliko s identifikací daňového úniku (jako esenciálního prvku podvodu na dani z přidané hodnoty).

Otázka přičitatelnosti podvodu na dani z přidané hodnoty tedy dle mého názoru nemůže být, právě i s ohledem na shora popsané, v prvním kroku otázkou hledání příčinné souvislosti mezi daňovým únikem a nárokováním daně na vstupu (tedy jakési propojení chybějící daně s nárokovaným odpočtem daně – pojem chybějící daň je však pojmem širším, jak jsem dovodil výše). Otázka přičitatelnosti je v prvním kroku otázkou hledání . Lze jistě obecně souhlasit, že v případě, že obchodník nárokující odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu obchoduje přímo s obchodníkem typu missing trader, je vazba jejich transakce na daňový podvod vcelku zjevná.³⁰⁾ Není však důvod, proč by v případě, že je v dodavatelsko-odběratelském řetězci mezi tyto obchodníky dosazen obchodník typu buffer, měla by najednou tato vazba posuzována zcela jinou optikou. Skutečnost, že obchodník nezná např. subdodavatele určitého plnění je totiž v praxi zcela běžná a vědomost o něm nelze vyžadovat. Odborné články hovoří o tom, že v případě, že transakce přeprodávané v řetězci nejsou pořizovány daňovým subjektem přímo od obchodníka typu missing trader, mohou být tyto přesto spojeny s podvodem na dani z přidané hodnoty. V dané situaci hovoří o tom, že toto spojení (souvislost) je nutno konstatovat v případě, jestliže by bez existence podvodu na dani z přidané hodnoty tato obchodní transakce vůbec nenastala.³¹⁾ Tento názor je dle mého názoru ve své podstatě v souladu s tzv. doktrínou jediného rozumného vysvětlení, dle které ³²⁾

K tomuto závěru lze navíc částečně dojít i aplikováním judikatury Nejvyššího správního soudu. Přijmu-li dosavadní závěry z této judikatury,³³⁾ z nichž vyplývá, že podvodem na dani z přidané hodnoty je nutno rozumět situaci, kdy je identifikován daňový únik za existence určitých nestandardností, potom přičitatelnost k tomuto podvodu nemůže být striktně dána jen příčinnou souvislostí mezi (tedy nárokovaným odpočtem daně). Existence podvodu na dani z přidané hodnoty není konstatována pouze vzhledem k chybějící dani, ale i vzhledem k nestandardnostem transakce, kdy tyto ve svém souhrnu taktéž tvoří součást podvodu na dani z přidané hodnoty (dle judikatury je tedy nutno prokázat oba výše uvedené prvky podvodu). Pokud jsou zjištěné nestandardnosti v transakci natolik závažné a je na základě nich prokázáno, že jediný účel celé transakce je právě narušení daňové neutrality (a toto narušení se prokáže), potom jsou tyto skutečnosti plně dostačující pro konstatování existence podvodu na dani z přidané hodnoty. Jestliže rovněž Nejvyšší správní soud konstantně judikuje, že „³⁴⁾, potom se absurdním jeví požadavek, aby při absenci prokázání konkrétního dodavatele (což je při najisto postavených skutkových okolnostech dle rozsudku legitimní závěr) bylo nutno prokazovat příčinnou souvislost mezi daňovým únikem a nárokováním odpočtu mezi dvěma subjekty na různých pozicích dodavatelsko-odběratelského řetězce, neboť tento požadavek prokázání konkrétního dodavatele implicitně vyžaduje.

Správce daně by tedy v prvním kroku měl činit úvahu o tom, jestli je konkrétní transakce spojena s podvodem na dani z přidané hodnoty. Pokud je tato souvislost prokázána, potom může být nárok na odpočet daně z přidané hodnoty zpochybněn jakémukoliv subjektu této transakce, avšak pouze za předpokladu naplnění (prokázání) vědomostního testu u tohoto subjektu, tj. v případě, že tento věděl nebo vědět mohl a měl, že se účastní transakcí spojených s podvodem na dani z přidané hodnoty. Takto definovaná vědomost je přitom dána na základě objektivních okolností. Přičítat podvod na dani z přidané hodnoty je tedy nutno k tíži i těm subjektům, které o podvodu vědět mohly a měly (nikoliv jen těm, které o něm skutečně věděly), tj. těm které na základě objektivních okolností dané transakce mohly vědět o tom, že tato transakce je zasažena podvodem (a tyto okolnosti ignorovaly a nepřijaly dostatečná opatření k vyvarování se účasti na tomto podvodu, resp. nebyly v dobré víře). Jestliže tedy na základě těchto objektivních okolností subjekt mohl vědět, že jediným rozumným vysvětlením transakce, které se účastnil, bylo to, že je spojena s podvodem na dani z přidané hodnoty (a tento správce daně odhalí a prokáže), potom je zřejmé, že o tomto podvodu vědět mohl. Stejně tak tomu bude i v případě, že tyto objektivní okolnosti ignoruje, ačkoliv o nich měl či mohl mít povědomí.³⁵⁾

V předcházejícím odstavci jsem záměrně použil spojení, že nárok na odpočet daně může být odepřen „jakémukoliv subjektu“ v podvodném řetězci. Ač samozřejmě zcela souhlasím s tím, že daňové orgány si nemohou svévolně vybírat, komu bude nárok na odpočet daně stran podvodu na dani z přidané hodnoty odepřen – tento může být odepřen pouze při naplnění podmínek pro jeho odepření.³⁶⁾ Neshledávám proto absurdním závěr, že by nemohl být odepřen nárok na odpočet daně všem subjektům v dodavatelsko-odběratelském řetězci; uvedené je u každého obchodníka opět otázkou testování souvislosti dané transakce s podvodem na dani z přidané hodnoty a vědomosti daného subjektu o tomto.³⁷⁾ Soudního dvora jednoznačně hovoří o tom, že nikdo nemůže těžit z podvodného či zneužívajícího jednání a dovolávat se unijní ochrany dané Směrnicí.³⁸⁾ Tato zásada zákazu zneužití práva (či Soudním dvorem těž používána jako zásada dobré víry) má přitom přednost před zásadami neutrality a teritoriality společného systému daně z přidané hodnoty (a rovněž není v rozporu se zásadou proporcionality). O přesvědčivosti a nerozpornosti tohoto závěru potom svědčí zejména úvahy vyřčené v rozsudku velkého senátu Soudního dvora ve věci C285/09 . Ten řešil právě střet jednotlivých výše uvedených zásad. Ač generální advokát Cruz Villalón v této věci dovodil závěr o tom, že dobrá víra není ústředním prvkem nezbytným pro možnost přiznání osvobození od daně spojeného s dodáním zboží uvnitř Společenství,³⁹⁾ velký senát Soudního dvora tento názor nepřijal.⁴⁰⁾ Stručně avšak velmi přehledně shrnul tuto klíčovou otázku pod bodem 42 generální advokát Szpunar ve svém stanovisku ve spojených věcech C131/13, C163/13 a C164/13 . Stran podvodu na dani z přidané hodnoty totiž musel řešit i tuto otázku.⁴¹⁾ Jím konstatovaný závěr o přednosti této zásady poté v rozsudku k těmto spojeným věcem přijal i Soudní dvůr, zejména v rámci úvah rozebraných v bodech 42 až 52 tohoto rozsudku. Pro názornost stran rozebírané přičitatelnosti podvodu na dani z přidané hodnoty více subjektům v řetězci lze citovat z bodu 50, ve kterém Soudní dvůr vymezil: ⁴²⁾ Z výše rozebraných skutečností není třeba přibližovat, že tímto Soudní dvůr nemyslí pouze přímého odběratele či dodavatele. Vzhledem k možnosti „sankcionovat“ více subjektů v řetězci při prokázání podvodu na dani z přidané hodnoty lze za poměrně trefné označit přirovnání kolotočového podvodu na dani z přidané hodnoty k jakémusi „zlatému dolu“ pro daňové orgány učiněné v odborné literatuře, která tuto možnost rovněž dovozuje.⁴³⁾ Shora předestřené závěry jsou tudíž zcela kontradiktorní se závěry Nejvyššího správního soudu zmíněnými v úvodu textu k této pasáži.

Z výše uvedeného lze dle mého názoru dospět k jednoznačnému závěru. Pokud bude jakýkoliv subjekt v dodavatelsko-odběratelském řetězci přijímat plnění za takových podmínek, které jednoznačně indikují podezření o tom, že tyto transakce nemají jiné možné vysvětlení než to, že je v rámci nich páchán podvod na dani z přidané hodnoty, a za předpokladu, že podvod na dani z přidané hodnoty byl daňovými orgány skutečně prokázán a že rovněž byla na základě objektivních okolností prokázána skutečnost, že o zasažení jeho transakcí podvodem na dani z přidané hodnoty věděl nebo vědět mohl a jeho dobrá víra je v posuzovaném případě vyloučena, potom je povinností daňových orgánů takovému subjektu odepřít nárok na odpočet daně. Nedoložení příčinné souvislosti konstatované v rozsudku ve věci VYRTYCH odepření nároku na odpočet daně při splnění shora uvedeného nemůže zabránit. Jak je však z poměrně rozsáhlého souvětí zřejmé, není prokazování „účasti“ subjektu na daňovém podvodu jednoduchou disciplínou.

Podle rozsudku ve věci FAU .⁴⁴⁾ V tomto článku jsem se snažil odhalit, co je nutno v souladu s unijní úpravou rozumět podvodem na dani z přidané hodnoty a jaká pravidla jsou dána pro přičitatelnost tohoto podvodu daňovým subjektům. V těchto principiálních otázkách, jak vidno, dochází k judikaturním posunům. Dle mého názoru se nejedná o posuny příliš šťastné. Je otázkou, zda byly vždy takto myšleny. Faktem však je, že tyto posuny aktivují myšlenky na nestandardní řešení. Tímto je typicky snaha o aplikaci institutu ručení jakožto institutu placení daně namísto standardních postupů určených pro stanovení daně. Je zřejmé, že pro takto nestandardní postup (řízení zahájené ručitelskou výzvou prostě a jednoduše nemůže nahradit například daňovou kontrolu, nehledě na úplně jiné pojetí lhůt pro ukončení takového řízení apod.) musí být dány silné důvody. Mám za to, že jeden, z mého pohledu nejpodstatnější důvod, jsem snad v článku vyvrátil.

Při legitimním cíli v podobě boje proti daňovým podvodům ve společném systému daně z přidané hodnoty totiž zásada zákazu zneužití práva v řešení mnou nastolených otázek Soudním dvorem jednoznačně převážila nad zásadou daňové neutrality. Původní předpoklad, díky němuž se začaly vinou úvahy stran „řešení“ podvodů na dani z přidané hodnoty prostřednictvím institutu ručení příjemce zdanitelného plnění, je tudíž nutno odmítnout. Samotnou aplikací ručení by totiž nemohly být naplněny principiální systémové požadavky unijní úpravy. Problém boje proti podvodům na dani z přidané hodnoty je totiž problémem komplexnějším, než jakým je prezentován v předestřených úvahách o přednosti institutu ručení příjemce zdanitelného plnění. Jak totiž naznačuje i tolikrát zmíněný rozsudek ve věci VYRTYCH: ⁴⁵⁾

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.