Posouzením skutečnosti, zda silniční dani podléhají vozidla, která nejsou fakticky používána k jízdě po pozemních komunikacích, spadají-li obecně tato vozidla pod předmět daně vymezený v § 2 zákona č. 16/1993 Sb. , o dani silniční, ve znění účinném pro posuzovaná období, se Nejvyšší správní soud sice zabýval již v některých ze starších judikátů (například v rozsudcích ve věci sp. zn. 7 Afs 64/2008 – 52 ze dne 31. 7. 2008 či sp. zn. 2 Afs 101/2005- 39 ze dne 18. 5. 2006), nicméně za poslední dva roky bylo vydáno několik zajímavých soudních rozhodnutí, v nichž byla tato skutečnost znovu judikaturou posuzována. K tomu lze dodat, že není běžnou záležitostí, aby se určitá otázka týkající se zdanění vozidel daní silniční stala předmětem posouzení Ústavního soudu ČR. V nedávné době se tomu tak stalo. V tomto článku se budu věnovat právě tomuto rozhodnutí a několika rozhodnutím Nejvyššího správního soudu, které se zabývaly otázkou vymezení předmětu daně silniční ve vazbě na vozidla (dle tvrzení daňových subjektů) neprovozovaná na pozemních komunikacích, nýbrž „pouze“ účetně evidovaná jako zboží. Jde o záležitost, která byla v posledních několika letech poměrně často diskutována také širokou veřejností, zejména pak provozovateli autobazarů. Přestože v některých z uvedených judikátů byly předmětem posouzení i další právní otázky (např. vymezení poplatníka daně či podmínky pro aplikaci snížení sazby daně apod.), budu se v tomto příspěvku věnovat pouze výše uvedené otázce, týkající se vymezení předmětu daně silniční. V této souvislosti se nabízí otázka, zda je vymezení předmětu daně silniční ve vazbě na vozidla určená k přepravě nákladů s největší povolenou hmotností formulováno dostatečně jednoznačně. Co přinesly tyto nové judikáty a nakolik se podařilo více vyjasnit současnou právní úpravu?
Zdanění vozidel fakticky nepoužívaných k jízdě na pozemních komunikacích pohledem judikatury
Vydáno:
30 minut čtení
Zdanění vozidel fakticky nepoužívaných k jízdě na pozemních komunikacích pohledem judikatury
JUDr.
Zdeňka
Tesařová,
LL.M.,
Ministerstvo financí ČR, vedoucí oddělení Majetkové daně a daň silniční
1. Vymezení předmětu daně silniční
Úvodem si připomeňme, která vozidla jsou předmětem daně silniční, neboť vymezení předmětu daně je dle mého názoru klíčové ustanovení každého daňového zákona. Jde o právní úpravu v současné době obsaženou v § 2 odst. 1 a 3 zákona č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dani silniční“). Ve smyslu § 2 odst. 1 zákona o dani silniční, ve znění účinném od 1. 1. 2014, jsou předmětem silniční daně silniční motorová vozidla a jejich přípojná vozidla (dále jen „vozidla“) za podmínky, že jsou v České republice registrovaná a provozovaná a dále používaná poplatníkem daně z příjmů právnických osob (s výjimkou používání k činnosti veřejně prospěšného poplatníka daně z příjmů právnických osob, pokud příjmy z této jeho činnosti nejsou předmětem daně z příjmů), nebo používaná poplatníkem daně z příjmů fyzických osob k činnosti nebo v přímé souvislosti s činností, ze kterých plynou příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. K tomu lze poznamenat, že jde o tři kumulativně stanovené podmínky, které z hlediska předmětu daně silniční musí být splněny současně. Při absenci kterékoliv z nich tak není zcela naplněn předmět daně silniční a takové vozidlo pak dani silniční v České republice nepodléhá.
Další skupinou vozidel, která jsou předmětem daně silniční, jsou vozidla s největší povolenou hmotností nad 3,5 tuny určená výlučně k přepravě nákladů (např. nákladní automobily, tahače, přívěsy a návěsy), která jsou registrovaná v České republice. Tato úprava byla původně obsažena ve větě druhé § 2 odst. 1 zákona o dani silniční, ve znění účinném do 31. 12. 2013. S účinností od 1. 1. 2014 byla tato úprava zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů, legislativně přesunuta do nově vloženého samostatného odstavce 3 v § 2 zákona o dani silniční. Se záměrem postavit na jisto, za jakých podmínek vozidla s největší povolenou hmotností nad 3,5 tuny určená výlučně k přepravě nákladů podléhají dani silniční, bylo vymezení předmětu daně u těchto vozidel legislativně podpořeno doplněním slova „vždy“. Dle současné úpravy tak vozidla s největší povolenou hmotností nad 3,5 tuny určená výlučně k přepravě nákladů a registrovaná v České republice podléhají dani silniční vždy.
U obou výše uvedených skupin vozidel platí, že při naplnění zákonných podmínek jsou předmětem daně silniční. Dle platné právní úpravy dále platí, že je-li vozidlo ve smyslu § 12 zákona č. 56/2001 Sb., o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích a o změně zákona č. 168/1999 Sb., o pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou provozem vozidla a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o pojištění odpovědnosti z provozu vozidla), ve znění pozdějších předpisů, vyřazeno (dle současné platné právní úpravy) „z provozu“, dani silniční nepodléhá (není předmětem této daně), a to po dobu, po kterou vyřazení vozidla z provozu trvá. Pro úplnost lze dodat, že tato úprava platí od 1. 1. 2015, přičemž do 31. 12. 2014 bylo možné vozidlo vyřadit „z registru“, a to ať již trvale nebo dočasně (§ 13 a § 14 zákona č. 56/2001 Sb., ve znění účinném do 31. 12. 2014).
Pro doplnění si připomeňme ještě okamžik vzniku a zániku daňové povinnosti k dani silniční. U vozidel vzniká daňová povinnost k dani silniční počínaje kalendářním měsícem, v němž jsou splněny skutečnosti stanovené v § 2 odst. 1 nebo 3 zákona o dani silniční, a zaniká v kalendářním měsíci, v němž tyto rozhodné skutečnosti pominou (§ 8 zákona o dani silniční). U vozidel, u nichž v průběhu zdaňovacího období vznikne nebo zanikne daňová povinnost, činí daň poměrnou výši daňové sazby odpovídající součinu jedné dvanáctiny roční daňové sazby a počtu kalendářních měsíců počínaje počátkem zdaňovacího období nebo kalendářním měsícem, v němž vznikla daňová povinnost, do konce zdaňovacího období nebo do konce kalendářního měsíce, v němž zanikla daňová povinnost (§ 9 zákona o dani silniční).
Dle mého názoru je současné vymezení předmětu daně silniční koncipováno poměrně jasně. Z hlediska srozumitelnosti a ve snaze zamezení možného odlišného výkladu byl, jak již bylo uvedeno, předmět této daně rozdělen do dvou samostatných odstavců § 2 zákona o dani silniční, což dle mého názoru nepochybně přineslo další vyjasnění právní úpravy, resp. z hlediska vymezení předmětu daně byla upevněna jednoznačnost zákonných podmínek. Nicméně ruku v ruce s otázkou předmětu daně silniční je velmi často spojována otázka účelu této daně. V praxi se opakovaně objevují názory, že silniční dani „přeci“ nepodléhají vozidla fakticky nepoužívaná k jízdě na pozemních komunikacích. Je tomu skutečně tak?
Jak bylo v úvodu zmíněno, již v rozsudku ze dne 31. 7. 2008, sp. zn. 7 Afs 64/2008- 52 dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že skutečností vylučující zdanění vozidel s největší povolenou hmotností nad 12 tun (dnes nad 3,5 tuny) daní silniční není okolnost, že poplatník daně sám fakticky dotčené vozidlo v průběhu zdaňovacího období neprovozuje. Podívejme se na názor Nejvyššího správního soudu i Ústavního soudu k této otázce vyslovený v několika nedávných případech.
2. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 4. 2015, sp. zn. 9 Afs 129/2014-37 a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2014, sp. zn. 9 Afs 128/2014-38
Předmětem sporu v obou výše uvedených případech projednávaných Nejvyšším správním soudem bylo posouzení, zda silniční dani podléhají vozidla, která nebyla fakticky používána k jízdě po pozemních komunikacích, spadají-li obecně tato vozidla pod předmět daně vymezený v § 2 odst. 1 zákona o dani silniční, ve znění účinném pro posuzovaná období, resp. posouzení podmínek pro zdanění u vozidel určených k přepravě nákladů s největší povolenou hmotností nad 3,5 tuny (resp. 12 tun). Posuzovanými obdobími v případě prvního výše uvedeného rozhodnutí byla zdaňovací období 2007 a 2008, v případě druhého rozhodnutí byla posuzovanými obdobími zdaňovací období 2008 a 2009. V obou případech stěžovatel (resp. stěžovatelka) byl v posuzovaném období provozovatelem bazaru stavebních strojů a nákladních automobilů.
Vzhledem k tomu, že součástí podnikatelské činnosti stěžovatele byl také nákup použitých stavebních strojů a nákladních automobilů jako zboží a jejich následný prodej zákazníkům, byl stěžovatel dle skutkového stavu projednávané věci u některých nakoupených strojů a nákladních automobilů dočasně zapsán v registru vozidel jako provozovatel. Jak stěžovatel v případě uvedl, důvodem byla skutečnost, aby těmto strojům a vozidlům nebyla odebrána registrační značka. Stěžovatel v řízení dále argumentoval tím, že dotčená vozidla fyzicky nikdy neprovozoval, neboť vozidla byla umístěna na prodejní ploše s tím, že předváděcí plochu opouštěla pouze z důvodu transportu do servisů, popř. stanic technické kontroly.
V obou případech stěžovatel uvedl, že měl za to, že účelem zákona o silniční dani je zdanění užívání silniční a dálniční sítě tuzemskými i zahraničními dopravci za účelem zajištění finančních zdrojů na výstavbu a modernizaci sítě veřejných pozemních komunikací, a proto tato vozidla dle jeho názoru silniční dani nepodléhají. Tyto argumenty dále podpořil konstatováním, že tento výklad má svou logiku, neboť užíváním silniční sítě dochází k jejímu opotřebovávání a znehodnocování, proto i výše daňové povinnosti je dle stěžovatele nastavena tak, že čím je vozidlo těžší, tím je vyšší jeho daňová povinnost. Dle názoru stěžovatele je třeba takto vnímat účel zákona o dani silniční, resp. smysl zdaňování vozidel prostřednictvím silniční daně. S tímto však lze souhlasit pouze částečně, a to ve vazbě na stanovené sazby daně silniční. V projednávaném řízení však bylo klíčovou otázkou vymezení podmínek předmětu daně silniční. V obou případech se dle názoru stěžovatele správní orgány omezily čistě na gramatický výklad zákonných ustanovení, aniž by přistoupily k aplikaci dalších metod výkladu práva, což stěžovatel považoval za výklad „přepjatě formalistický“.
Za významné považuji zejména to, že v obou uvedených případech Nejvyšší správní soud opětovně připomněl, že silniční daň není poplatkem (mýtným) za užívání silniční či dálniční sítě, ale majetkovou daní, jejímž předmětem jsou silniční motorová vozidla, konkretizovaná v ustanovení § 2 zákona o dani silniční, a jejím poplatníkem jsou primárně osoby, které jsou dle registru vozidel jejich provozovatelem, zapsaným v technickém průkazu vozidla. Nicméně podstatnou skutečností v tomto případě je, že Nejvyšší správní soud vyslovil názor, že předmětem daně silniční je vozidlo konkretizované v zákoně, které má vydanou příslušnou státní poznávací značku, není vyřazeno z registru a opravňuje jeho provozovatele (vlastníka) k provozu tohoto vozidla na pozemních komunikacích v České republice; považoval-li stěžovatel sporná vozidla za zboží, měl dle názoru Nejvyššího správního soudu možnost sporná vozidla dočasně vyřadit z registru silničních vozidel, odevzdat registrační značky do depozita. Tak se však nestalo.
V obou případech byla sporným momentem skutečnost, zda silniční dani podléhají vozidla určená k přepravě zboží pořízená autobazarem za účelem dalšího prodeje, která nebyla fakticky používána k jízdě po pozemních komunikacích, ale byla daňovým subjektem považována „pouze za zboží“. K tomuto mohu uvést, že skutečnost, že poplatník daně považuje vozidla za zboží a takto o nich také účtuje, není pro účely daně silniční skutečností
relevantní
, což bývá někdy poplatníky opomíjeno. Je nepochybné, že názor vyslovený Nejvyšším správním soudem v obou případech je přínosný nejen ohledně vymezení předmětu daně silniční, ale také dle mého názoru z hlediska účelu daně silniční, neboť i této věci se v posuzovaném rozhodnutí vyslovil. Nejvyšší správní soud přisvědčil názoru krajského soudu, že účel daně silniční je zejména vytvořit peněžní prostředky k financování dopravní infrastruktury je dle jeho názoru v zákoně o dani silniční dostatečně jasně a srozumitelně vyjádřen. Nejvyšší správní soud v této souvislosti dokonce konstatoval, že se v posuzovaných případech ani nenabízí možnost vícero srovnatelných výkladů.K otázce vymezení rozhodných skutečností v případě zdaňování vozidel určených k přepravě nákladů s největší povolenou hmotností nad 3,5 tuny, se plně ztotožňuji s názorem Nejvyššího správního soudu, že v tomto směru zákon o dani silniční je jednoznačný, tj. že v případě posuzovaných vozidel je rozhodující pouze země registrace vozidla a zákonem stanovená nejvyšší povolená hmotnost vozidla. Nelze rovněž opomíjet skutečnost, že se musí jednat o vozidlo určené k přepravě nákladu. Lze dodat, že poměrně podrobně se v obou zmíněných případech Nejvyšší správní soud vyslovil k otázce vozidel vyřazených z registru (resp. dle nové úpravy účinné od 1. 1. 2015 vyřazených z provozu) ve vazbě na vymezení předmětu daně silniční.
Přestože odpověď na spornou otázku lze nepochybně dovodit z kontextu celého posouzení Nejvyšším správním soudem (dle mého názoru zejména z konstatování, že
„předmětem daně silniční je tedy vozidlo konkretizované v zákoně, které má vydanou příslušnou státní poznávací značku, není vyřazeno z registru a opravňuje jeho provozovatele (vlastníka) k provozu tohoto vozidla na pozemních komunikacích v České republice“),
pokud se týče posouzení faktického neprovozování těchto vozidel „na pozemních komunikacích“, výslovné vyjádření soudu k této skutečnosti, kterou stěžovatelé v obou případech argumentovali, v těchto rozhodnutích nenajdeme. V závěru obou rozhodnutí se Nejvyšší správní soud omezil pouze na konstatování, že „pro vznik a trvání daňové povinnosti k dani silniční u těchto vozidel je irelevantní, zda vozidla byla či nebyla fakticky používaná k podnikání“.
Tato skutečnost byla jedním z argumentů v dalším řízení před Ústavním soudem, na který se obrátila stěžovatelka ve věci projednávané Nejvyšším správním soudem pod sp. zn. 9 Afs 128/2014. Absence názoru Nejvyššího správního soudu k otázce, zda podléhají dani silniční také vozidla „fakticky nepoužívaná na pozemních komunikacích“ byla považována stěžovatelkou za podstatnou skutečnost, resp. pochybení Nejvyššího správního soudu. (blíže viz dále).K uvedenému ještě drobná poznámka. V rozsudku sp. zn. 9 Afs 129/2014-37 je zmíněno, že obdobnou otázkou se Nejvyšší správní soud zabýval v rozsudku ze dne 25. 9. 2013, sp. zn. 1 Afs 69/2013 – 31, v němž dospěl mj. k závěru, že silniční daň je daní majetkovou, která je postavena na úředním zápisu, proto jejím základem je formální stav zápisů v registru silničních vozidel, ne faktický stav vlastnictví nebo užívání
.
Zdůraznění významu formálního stavu zápisu údajů v registru silničních vozidel pro účely daně silniční byl opakovaně zmíněn i v dalších judikátech.13. Usnesení Ústavního soudu ze dne 24. 2. 2015, sp. zn. I. ÚS 4022/14
Jak již bylo výše zmíněno, v případě projednávaném Nejvyšším správním soudem pod sp. zn. 9 Afs 128/2014 nesouhlasila stěžovatelka se závěry vyslovenými tímto i krajským soudem, proto se v této věci obrátila na Ústavní soud. Kromě argumentů již dříve uvedených v předchozích řízeních (ohledně účelu daně silniční, možného výkladu zákona o dani silniční aj.), byla jedním z argumentů uplatněných stěžovatelkou v tomto řízení právě absence odpovědi Nejvyššího správního soudu na otázku, zda jsou předmětem daně rovněž posuzovaná vozidla, nejsou-li vůbec provozována na pozemních komunikacích.
V tomto řízení stěžovatelka uvedla, že zákon o dani silniční, ve znění zákona č. 246/2008 Sb., v § 2 odst. 1 první větě vymezil jako předmět daně
vozidla, která jsou a) registrovaná v České republice, b) provozovaná v České republice, c) používaná k podnikání nebo dalším uvedeným činnostem
. I toto vymezení dle stěžovatelky potvrzuje účel zákona – zdanění těch subjektů, které při výdělečné činnosti svými vozidly užívají pozemní komunikace. Podle § 2 odst. 1 druhé věty zákona o dani silniční (dnes úprava obsažená v § 2 odst. 3 zákona o dani silniční) byla dle názoru stěžovatelky předmětem daně silniční vozidla a) registrovaná v České republice, b) provozovaná v České republice, c) bez ohledu na účel jejich použití, d) s hmotností nad 3,5 tuny
(12 tun pro zdaňovací období roku 2008) určená výlučně k přepravě nákladů
. Stěžovatelka dále v tomto řízení uplatnila názor, že podmínka provozování v České republice sice není pro tuto skupinu vozidel výslovně uvedena, její smysl je však dle jejího názoru vyjádřen srozumitelně, a dále uvedla, že dle jejího názoru je záměrem úpravy týkající se vozidel určených k přepravě nákladů s největší povolenou hmotností nad 3,5 tuny rozšířit předmět daně o vozidla užívaná k jiným účelům než podnikání, nikoliv vyloučit podmínku provozování v České republice. S tímto názorem však zásadně nelze souhlasit. Poměrně zajímavé je v tomto případě také to, že zazněl rovněž argument týkající se samotného názvu daně, a sice dle stěžovatelky by se daň zatěžující samotné vlastnictví vozidel bez ohledu na jejich provozování nemohla jmenovat daň silniční. Stěžovatelka se rovněž ohradila proti úvahám Nejvyššího správního soudu i krajského soudu o tom, že daň silniční je především daní z vlastnictví vozidla a nikoliv daní zatěžující vlastnictví vozidla užívaného na silnicích. Těžiště argumentace stěžovatelky však spočívalo v tvrzení, že postupem správních soudů v její věci mělo dojít k porušení čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, neboť přijatým výkladem sporného ustanovení zákona o dani silniční, ve znění rozhodném pro zdaňovací období roku 2008 a 2009, byl popřen smysl tohoto zákona, dovodil-li Nejvyšší správní soud i krajský soud, že určitá skupina vozidel je předmětem daně bez ohledu na to, zda jsou skutečně provozována. S tímto názorem však nemohu souhlasit, neboť povinnost k dani silniční se neváže na míru užívání vozidla na pozemních komunikacích. Z hlediska předmětu daně plně postačuje, aby byly naplněny rozhodné skutečnosti jen jeden den v kalendářním měsíci. Dle názoru stěžovatelky Nejvyšší správní soud rovněž pominul judikaturu Ústavního soudu, podle níž vozidlo není možné považovat za provozované jen na základě jeho zápisu do registru silničních vozidel.Pokud se týče názoru Ústavního soudu na posuzovanou věc, není pro mne překvapením, že se plně ztotožnil s názorem Nejvyššího správního soudu, když konstatoval, že přijatý výklad (tedy nezohledňování faktického neprovozování vozidel určených k přepravě nákladů s největší povolenou hmotností na pozemních komunikacích) není v rozporu s účelem zákona o dani silniční. Dle názoru Ústavního soudu z judikatury správních soudů jasně plyne, že daň silniční je daň majetková zatěžující poplatníky daně bez ohledu na intenzitu užívání pozemních komunikací. K námitce stěžovatelky, že Nejvyšší správní soud se v řízení o kasační stížnosti nezabýval podmínkou provozování, resp. neprovozování vozidel určených k přepravě nákladů s největší povolenou hmotností nad 3,5 tuny na pozemních komunikacích, Ústavní soud konstatoval, že Nejvyšší správní soud neshledal skutečné provozování vozidla za jeden ze znaků předmětu daně podle § 2 odst. 1 věty druhé zákona o dani silniční, proto se podmínkou provozování vozidla na pozemních komunikacích vůbec nezabýval. Ústavní soud tak přisvědčil názoru správních soudů, že pro vozidla určená k přepravě nákladů s největší povolenou hmotností nad 3,5 tuny se podmínky, které platí pro vozidla vymezená větou první § 2 odst. 1 zákona o dani silniční, neuplatňují. Argumentace stěžovatelky ohledně podmínek předmětu daně silniční v případě vozidel určených k přepravě nákladů s největší povolenou hmotností nad 3,5 tuny byla v tomto řízení neúspěšná.
Pro zajímavost lze dodat, že neúspěšná byla i námitka stěžovatelky týkající se názvu daně, když k této otázce Ústavní soud konstatoval, že pro vymezení předmětu daně jsou rozhodné především jeho zákonné znaky, ne samotný název zákona, a dále potvrdil, že
„do přijetí sporného ustanovení mohla dani označené jako ‚silniční‘ podléhat i vozidla na silnici fakticky neprovozovaná. Totéž platí podle právní úpravy účinné v současnosti“.
Přestože pro zjevnou neopodstatněnost Ústavní soud stížnost nakonec odmítl, považuji toto rozhodnutí za velmi přínosné, neboť odpověď současné judikatury na spornou otázka byla tímto dle mého názoru zcela zodpovězena, resp. názor na výklad sporných ustanovení zastávaný správními soudy byl potvrzen také Ústavním soudem.
4. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 11. 2015, sp. zn. 2 Afs 242/2015-32
I v této věci projednávané Nejvyšším správním soudem byl předmětem sporu výklad a aplikace § 2 odst. 1 věty druhé a § 4 odst. 1 písm. b) zákona o dani silniční, a to ve vztahu k postavení stěžovatele, který jako provozovatel autobazaru vykupoval mimo jiné vozidla s největší povolenou hmotností nad 3,5 tuny určená výlučně k přepravě nákladů (registrovaná v České republice), která účetně evidoval jako nakoupené zboží. I v tomto řízení stěžovatel tvrdil, že zmíněná vozidla určená k přepravě nákladů s nejvyšší povolenou hmotností nad 3,5 tuny, jakožto provozovatel autobazaru, vykoupil za účelem jejich dalšího prodeje, evidoval je jako zboží a mimo jejich zpřístupnění pro potenciální kupce je neprovozoval, ani je žádným jiným způsobem dle jeho názoru nevyužíval.
Pro zajímavost lze z hlediska skutkového uvést, že v tomto případě správce daně zjistil, že stěžovatel uvedl v daňovém přiznání k dani silniční pouze ta vozidla, která jako hmotný majetek sloužila k běžnému provozu jeho podnikatelské činnosti, přičemž nezahrnul do daňového přiznání nákladní vozidla nad 3,5 tuny, která pořídil, evidoval je na skladě jako zboží a byl jejich výlučným vlastníkem. V uvedeném případě správce daně poté identifikoval více jak 450 takových nákladních vozidel a konstatoval, že ze všech těchto nákladních vozidel měl stěžovatel odvést silniční daň. Správce daně rozdělil vozidla s největší povolenou hmotností nad 3,5 tuny, která původní vlastník odhlásil z registru a stěžovatel je pořídil na základě kupních smluv a zahrnul je do svého obchodního majetku, do tří skupin. V první skupině označil nákladní vozidla, která nepodléhala režimu § 6 odst. 6 a 8 zákona o dani silniční, ve druhé skupině vozidla, která byla v režimu § 6 odst. 6 zákona o dani silniční (snížení sazby daně u novějších vozidel), a ve třetí skupině vozidla, která podléhala režimu § 6 odst. 8 zákona o dani silniční (zvýšení sazby daně z důvodu první registrace vozidla do 31. 12. 1989).
S ohledem na hlavní téma tohoto příspěvku a související právní úpravu, která doznala změny, nebude podrobnější pozornost věnována všem otázkám, jimž se Nejvyšší správní soud v tomto rozsudku věnoval, ale pozornost bude soustředěna pouze na otázku posouzení faktického neprovozování vozidla na pozemních komunikacích z hlediska předmětu daně silniční.
V uvedeném řízení stěžovatel rovněž argumentoval tím, že podmínka „provozování“ vozidel byla dle jeho názoru minimálně do konce roku 2013 v zákoně o dani silniční uvedena jako jedno z kritérií určujících předmět daně, resp. že zákon o dani silniční stanovil tři kritéria, která musí být současně splněna, aby bylo vozidlo předmětem silniční daně. Stěžovatel uvedl, že v případě vozidel s nejvyšší povolenou hmotností nad 3,5 tuny určených výlučně k přepravě nákladů zákon o dani silniční stanovil, že poslední kritérium (tedy souvislost s podnikatelskou činností) se neuplatní, tj. dle názoru stěžovatele je třeba i u těchto vozidel zkoumat první dvě kritéria (tj. místo registrace a provozování v České republice). Teprve od roku 2014 byl dle názoru stěžovatele § 2 zákona o dani silniční přeformulován tak, že jediným kritériem pro podřazení takových vozidel pod předmět silniční daně je jejich registrace v České republice. S tímto závěrem opět nemohu souhlasit. Z hlediska postavení poplatníka daně stěžovatel mj. argumentoval tím, že vozidla neprovozoval, ani neužíval, ale pouze je „pasivně držel jako zboží“. Dle názoru stěžovatele nemůže být účelem zákona o dani silniční zatěžovat daní zboží.
Stěžovatel dále v uvedeném případě uvedl, že nelze opomenout ani ekonomické souvislosti případu, tj. z vozidel provozovaných (nebo alespoň k provozování určených) mohou jejich provozovatelům plynout příjmy, a je tedy oprávněné, že tato vozidla jsou podrobena silniční dani, neboť toto, dle jeho názoru, plně odpovídá potenciálním negativním externalitám na dopravní infrastrukturu a životní prostředí, avšak v případě neprovozovaných vozidel, která jsou pořízena výlučně jako zboží, neexistuje žádný příjem, se kterým by bylo možno náklad v podobě silniční daně spojit. Je proto dle názoru stěžovatele tedy plně v souladu s účelem zákona o dani silniční i s ekonomickou logikou, aby pro vymezení předmětu daně silniční u posuzovaných vozidel byla kromě registrace vozidla naplněna podmínka jejich provozování.
I v tomto případě Nejvyšší správní soud dospěl ke stejnému závěru jako v předchozích zmíněných řízeních, tj. že pro stanovení daňové povinnosti pro posuzovaná vozidla (tj. vozidla zdaňovaná při naplnění podmínek uvedených dříve v § 2 odst. 1 větě druhé zákona o dani silniční) je rozhodující pouze povolená hmotnost vozidla a stát jeho registrace, nikoli to, že daňový subjekt toto vozidlo v průběhu zdaňovacího období fakticky neprovozoval s tím, že i zde jako důvod pro nenaplnění předmětu daně uvedl vyřazení vozidla z registru.
V uvedeném případě Nejvyšší správní soud znovu potvrdil názor, že vozidla s nejvyšší povolenou hmotností nad 3,5 tuny určená výlučně k přepravě nákladů a registrovaná v České republice, která sice nejsou provozovaná (nebo nejsou fakticky vůbec používána), ale nebyla vyřazena z registru, podléhají silniční dani, resp. jsou předmětem daně silniční.
Vzhledem k tomu, že stěžovatel podpořil svou argumentaci rovněž aspekty ekonomického opodstatnění, je tento
judikát
zajímavý i s ohledem na vyslovený názor Nejvyššího správního soudu k této námitce stěžovatele. Nejvyšší správní soud ponejprve odkázal na rozsudek ze dne 18. 5. 2006, sp. zn. 2 Afs 101/2005 – 39, publikovaný pod č. 1358/2007 Sb., který se s ekonomickými východisky silniční daně již dříve zabýval a doplnil, že „silniční daň je nutno typově vymezit jako daň přímou a majetkovou, jež je založena na vlastnictví určité věci (resp. na dispozici touto věcí)“.
K tomuto Nejvyšší správní soud doplnil „jedná se tak o typickou spotřební daň (označovanou někdy i jako daň z luxusu), kdy sice v pozadí stojí úvaha o určité ekvivalenci plnění, nicméně skutečné poměřování podle rozsahu využívání komunikací se neprovádí. Na tyto závěry navázal Nejvyšší správní soud i v další judikatuře, např. v rozsudku ze dne 25. 9. 2013, sp. zn. 1 Afs 69/2013 – 31, kde konstatoval, že silniční daň je majetkovou daní založenou na úředním zápisu. Jejím základem je formální stav zápisů v registru silničních vozidel, ne faktický stav vlastnictví nebo užívání
.“ Pokud se týče posouzení charakteru silniční daně, uvedené konstatování Nejvyššího správního soudu působí dle mého názoru poněkud nejednoznačně, zejména v případě zmínky, že se jedná o „typickou spotřební daň“. Pravdou je, že v zahraničí se lze setkat se zařazením této daně jak mezi daně přímé, tak rovněž mezi daně nepřímé. Například podle mezinárodní klasifikace daní OECD, EU se k nepřímým daním řadí také daň silniční. Nicméně z hlediska konstrukce této daně u nás, kdy se daň silniční neodvádí prostřednictvím plátců daně, je naopak uložena primárně provozovatelům vozidel, nevybírá se z ceny vozidel (zboží) a další, jsem toho názoru, že je silniční daň v rámci daňové soustavy České republiky konstruována jako daň přímá majetkového charakteru, neboť pro toho, kdo je poplatníkem této daně, neexistuje žádná možnost, jak tuto daňovou povinnost přenést na jiného, a současně jde o daň spojenou s určitým majetkem, tj. vozidly.Vzhledem k tomu, že v uvedeném případě se jednalo o značně vysokou částku, která byla stěžovateli na dani silniční doměřena, obrátil se stěžovatel rovněž na Ústavní soud
(usnesení Ústavního soudu ze dne 22. 3. 2016, sp. zn. I. ÚS 523/16)
s tím, že dle jeho názoru došlo k porušení jeho práv na ochranu vlastnictví a na spravedlivý proces podle čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod a čl. 6 ve spojení s čl. 13 Úmluvy o ochraně základních práv a svobod a čl. 1 Dodatkového protokolu k této úmluvě. Stěžovatel namítl, že při provozování autobazaru vlastnil velké množství nákladních vozidel, která neprovozoval, a proto dle jeho názoru jejich zdanění bylo v rozporu s úmyslem zákonodárce. Dle názoru Ústavního soudu však stěžovatel v dané věci pokračoval pouze v argumentaci, kterou neúspěšně uplatnil v předchozím řízení. Ústavní soud v posuzované věci žádné porušení práv neshledal, proto podanou ústavní stížnost odmítl s tím, že poukázal na skutečnost, že „Ústavní soud předloženou právní otázkou, tj. vymezení předmětu daně podle druhé věty § 2 odst. 1 zákona o dani silniční, ve znění do 31. 12. 2013 – se již dříve zabýval (usnesení sp. zn. I. ÚS 4022/14 ze dne 24. 2. 2015), a to navíc ve skutkově obdobné věci. Akceptoval přitom závěry správních soudů, že provozování vozidla není znakem předmětu daně podle sporného ustanovení, od jejichž závěru soud v projednávané věci neshledal důvod se odchýlit“.
I v tomto případě se tak Ústavní soud neodchýlil od svého názoru a potvrdil závěry správních soudů.5. Závěr
Hned v úvodu tohoto příspěvku jsem zmínila, že není zcela běžnou záležitostí, aby otázka aplikace některého z ustanovení zákona o dani silniční byla předmětem posouzení Ústavním soudem. V obou případech byly ústavní stížnosti, jimiž se stěžovatelé domáhali zrušení rozsudků Nejvyššího správního soudu, nakonec Ústavním soudem odmítnuty pro jejich zjevnou neopodstatněnost, jejich význam pro další praxi je však dle mého názoru nepochybný, zejména proto že Ústavní soud dospěl k závěru (obdobně jako v předchozích řízeních příslušné obecné soudy), že daň silniční je daní majetkovou zatěžující poplatníky daně u posuzovaných vozidel (tj. vozidel určených výlučně k přepravě nákladů s nejvyšší povolenou hmotností nad 3,5 tuny) bez ohledu na intenzitu užívání pozemních komunikací; tento závěr dle Ústavního soudu jasně vyplývá z judikatury správních soudů, proto takto přijatý výklad neshledal v rozporu s účelem zákona, ani jako projev svévole.
Otázku položenou v úvodu, zda je vymezení předmětu daně silniční ve vazbě na vozidla určená k přepravě nákladů s největší povolenou hmotností nad 3,5 tuny formulováno dostatečně jednoznačně, lze tak dle mého názoru uzavřít s tím, že tomu tak skutečně je. Prostor pro možnost odlišného výkladu předmětného ustanovení neshledal Nejvyšší správní soud, ani pokud se týče právní úpravy platné do konce roku 2013, která byla obsažena ve větě druhé § 2 odst. 1 zákona o dani silniční, ve znění účinném do 31. 12. 2013, ani v případě právní úpravy účinné od počátku roku 2014 poté, kdy pozitivní vymezení předmětu daně silniční bylo zákonodárcem rozděleno do dvou samostatných odstavců (tj. § 2 odst. 1 a 3 zákona o dani silniční, ve znění účinném od 1. 1. 2014). Uvedená soudní rozhodnutí naopak potvrdila, že úprava účinná od roku 2014 z hlediska věcného žádnou změnu nepřinesla, podmínky pro zdaňování vozidel určených k přepravě nákladů s největší povolenou hmotností nad 3,5 tuny zůstaly zachovány beze změny. Dle mého názoru v té době nové legislativní pojetí naopak jednoznačně vyjasnilo, že vzájemná provázanost mezi podmínkami uvedenými ve větě první a větě druhé § 2 odst. 1 zákona o dani silniční, ve znění účinném do 31. 12. 2013, není, resp. nebyla ani dříve.
Ve světle výše uvedených judikátů lze dále konstatovat, že poměrně často opakující se argumentace poplatníků – zejména provozovatelů bazarů, že o vozidlech účtují jako o „zboží“, vedou vozidla jen v rámci skladové evidence, a tedy že fakticky předmětná vozidla nepoužívají na pozemních komunikacích, již nemůže dle mého názoru v jiných obdobných případech úspěšně obstát, neboť Nejvyšší správní soud již opakovaně judikoval, že silniční daň je daň majetková, která je založena na formálním zápisu v příslušném registru vozidel, proto formální stav zápisu údajů nejen o vozidlu, ale také o jeho provozovateli či vlastníkovi je z hlediska posuzování všech konstrukčních prvků daně silniční zcela zásadní. Tuto skutečnost dle mého názoru závěry přijaté judikaturou zmíněnou v tomto příspěvku právě potvrzují.
Závěrem nemohu opomenout, že ve zmíněných případech bylo stěžovateli argumentováno rovněž účelem daně silniční. Jak bylo již zmíněno, do konce roku 2002 byl účel této daně výslovně uveden v § 1 zákona o dani silniční, ve znění do účinnosti novely č. 207/2002 Sb., a sice účelem zákona bylo upravit daň silniční, kterou se zdaňovalo (dle tehdejší právní úpravy) užívání pozemních komunikací v České republice silničními vozidly. V současné právní úpravě toto vymezení již nenajdeme. Vzhledem k této absenci, znovupotvrzení názoru, který doposud vyplýval z ustálené judikatury (například rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 5. 2006, sp. zn. 2 Afs 101/2005 – 67, či rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2008, sp. zn. 7 Afs 64/2008 – 52) tj., že smysl daně silniční spočívá především ve vytvoření peněžních prostředků k financování dopravní infrastruktury, proto není neužívání vozidla překážkou pro výběr silniční daně, lze považovat i dnes pro praxi nepochybně za přínosné a judikaturu v tomto ohledu lze proto i nadále považovat v této otázce za konstantní.