Úrok z nadměrného odpočtu - ubírá se judikatura a zákonodárce opravdu správnou
cestou?
Mgr.
Tomáš
Rozehnal,
Ph.D.,
Mgr.
David
Švancara,
Odvolací finanční ředitelství
1)
Ač již v prvním čísle Daňového experta v roce 2008 byl
publikován článek Olgy Holubové a Jana Horešovského na téma náhrady za zadržování nadměrného
odpočtu, zdá se, že téma rozhodně nezapadlo, ale je čím dál žhavější. Za zmínku stojí příspěvky Mgr.
Hajdučíka a JUDr. Kobíka v prvním čísle Daňového experta v roce 2014 a poté na základě rozsudku
Nejvyššího správního soudu (dále také „NSS“) ze dne 25.9.2014 sp. zn. 7 Aps 3/2013 (ve věci
Kordárna) série navazujících článků. Již z názvů příspěvků plyne, že téma je vyloženě kontroverzní.
Jak jinak si vyložit názvy ve stylu „Bude ČR respektovat i rozhodnutí SDEU, která se jí nehodí do
krámu?“
2) , „Úroky za dobu prověřování nadměrného odpočtu - před
Vánocemi jasno, od Nového roku opět nejasno“
3) , „Úroky z nadměrných
odpočtů - nový krok SDEU, který se správcům daně líbit jistě nebude“
4)
či „Lex Kordárna a její další vývoj“
5) . Vášně budí jak rozsudek ve
věci Kordárna, se kterým někteří nesouhlasí (je přísný moc či naopak málo) anebo jej nazývají
dokonce precedenčním, tak nová úprava § 254a zákona č.
280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“), se kterou nesouhlasí prakticky všichni.
Jako niť se však příspěvky line názor, že je to státní úředník, který dělá vše pro to, aby daňový
subjekt nebyl revanšován za nepřiměřené zadržování nadměrného odpočtu. Ač tímto příspěvkem
nereprezentujeme oficiální názory státní správy, chtěli bychom se na věc podívat i očima druhé
strany. Máme za to, že právo je zde od toho, aby se dodržovalo, a to bez ohledu na to, jestli se
někomu líbí nebo ne. Objektivní je spíše položit si otázku, jaký je současný právní stav věci, než
činit subjektivní soudy o oblíbenosti té či oné právní normy či dokonce o úmyslu ji nedodržovat.
Pokusíme se zaměřit na současný stav, jeho praktickou uchopitelnost, a poukázat též na příčiny někdy
vskutku patové situace.
1. Výchozí stav
Připomeňme si, že základem sporu je výklad článku 183 Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28.
listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „Směrnice“). Ten stanoví, že
nadměrný odpočet daně může členský stát převést do následujícího zdaňovacího období, anebo jej
vrátit v souladu s vlastními procesními pravidly. Tuzemská právní úprava stanoví, že nadměrný
odpočet se vrací do 30 dnů po jeho vyměření (viz ust. §
105 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty). Jelikož je nadměrný odpočet daní (viz
ust. § 2 daňového řádu), vyměřuje se shodně jako
daň, tj. dle ust. § 139 a
140 daňového řádu s doručením či bez doručení
platebního výměru. Vydáním platebního výměru pak dochází k vyměření daně - nadměrného odpočtu a
počátku běhu lhůty pro jeho vrácení dle ust. § 105 zákona
o dani z přidané hodnoty. Jakmile lhůta není dodržena a nadměrný odpočet není vrácen
(respektive použit na úhradu jiného nedoplatku daňového subjektu), vzniká ze zákona sankce pro
správce daně v podobě úroku z vratitelného přeplatku ve smyslu ust.
§ 155 odst. 5 daňového řádu.
Zákonodárce pak s ohledem na čl. 183 Směrnice při stanovení pravidel pro práci s nadměrným
odpočtem pracoval s verzí, že tento se vrátí, a stanovil pro jeho vrácení lhůtu v délce 30 dnů, což
je v podstatě analogie s měsíčním zdaňovacím obdobím na dani z přidané hodnoty. Zákonodárce též
vycházel z faktu, že uplatněný odpočet bude nutno čas od času prověřit, což není možné vždy stihnout
v 30 dnech, a proto stanovil počátek běhu lhůty až ode dne vyměření daně, protože jakýkoliv
kontrolní postup odkládá okamžik vyměření do doby vydání platebního výměru. Nastala-li tak situace,
kdy kontrolní postup byl zahájen, načež po jeho ukončení byl nadměrný odpočet potvrzen, vrácen a
daňový subjekt vznesl požadavek na kompenzaci za zadržování odpočtu, nebylo mu správcem daně
vyhověno právě s odkazem na pozitivně právní úpravu. Správce daně historicky vycházel z faktu, že
procesní pravidla stanovená tuzemským zákonodárcem jsou nesporná, jednoznačná a v souladu s článkem
183 Směrnice. Faktem též je, že tento právní názor byl dlouhodobě
aprobován
soudní mocí.2.
Judikatura
Soudního dvora Evropské unieVětšina článků, které se věnují problematice náhrady za zadržování nadměrného odpočtu,
bere za svůj základ judikaturu Soudního dvora Evropské unie (dále také „SDEU“). Ta je v dané věci
dostatečně známá, postačí tudíž odkázat na články v tomto textu již citované. Zde není cílem
judikaturu podrobně rozebrat či vyhledat jakoukoliv další, to již ostatně autoři povětšinou učinili,
ale poukázat na dle našeho názoru důležité závěry z rozsudků plynoucí.
Z rozsudků SDEU ve spojených věcech C-286/94, C-340/95, C-401/95 a C-47/96 Garage
Molenheide a další, ve věci C-25/07 Sosnowska a ve věci C-107/10 Enel Maritsa Iztok vyplývá, že
členské státy mají určitý rozhodovací prostor při stanovení podmínek vrácení nadměrného odpočtu.
Tyto podmínky však nesmí narušit zásadu neutrality společného systému daně z přidané hodnoty.
Členské státy jsou proto doslova povinny přijmout všechna legislativní a správní opatření k
zajištění toho, aby splatná daň z přidané hodnoty byla vybrána na jejich území v plné výši, tj. jsou
povinny ověřovat
relevantní
skutečnosti k zabezpečení správného vypočtení a vybrání daně.Zároveň členské státy musejí v souladu se zásadou proporcionality (přiměřenosti) využívat
prostředků umožňujících dosáhnout výše naznačených cílů, nicméně tyto prostředky nesmějí přesahovat
rámec toho, co je k dosažení tohoto účelu nezbytné (zejména nesmí zpochybňovat právo na odpočet daně
z přidané hodnoty nebo-li zásadu neutrality jakožto jednu ze základních zásad společného systému
daně z přidané hodnoty). Z tohoto pohledu poté může být lhůta pro vrácení nadměrného odpočtu v
zásadě prodloužena k tomu, aby mohlo být provedeno prověření tohoto odpočtu, aniž je nutno tuto
lhůtu považovat za nepřiměřenou, za předpokladu, že prodloužení nepřekračuje meze toho, co je
nezbytné k řádnému provedení onoho prověření. Pokud osoba povinná k dani v době prověřování
nadměrného odpočtu nese hospodářské znevýhodnění, neboť nemůže disponovat finančními prostředky
odpovídajícími nárokovanému nadměrnému odpočtu (typicky při prověřování před vyměřením daně), potom
toto znevýhodnění má být vykompenzováno zaplacením úroků, čímž je zaručeno dodržení zásady daňové
neutrality (nutno podotknout, že předpokladem uvedeného je zajisté obhájení nadměrného odpočtu při
jeho prověřování, což implicitně plyne z uvedených rozhodnutí SDEU, neboť nadměrný odpočet byl v
posuzovaných případech nesporný). Konečně okamžik takového vykompenzování, který by při výpočtu
úroku nebral jako počáteční den (tj. okamžik vzniku) datum, ke kterému by nadměrný odpočet byl
vrácen za běžných okolností, by byl dle SDEU v rozporu s principem proporcionality.
V rozhodnutí ve věci C-431/12 Rafinăria Steaua Română a ve věci C-654/13 Delphi Hungary
Autóalkatrész Gyártó doplnil SDEU, že se na podmínky vrácení nadměrného odpočtu vztahuje kontrola z
hlediska unijního práva, a to i když samotné unijní právo (čl. 183 Směrnice) nestanoví ani povinnost
zaplatit úroky, ani den, od kterého na tyto úroky vzniká nárok. Postupy uplatnění úroku sice
spadají do procesní autonomie členských států, jsou však ohraničeny zásadou rovnocennosti a
efektivity. SDEU rovněž opět zopakoval, že pokud dojde k vrácení nadměrného odpočtu DPH osobě
povinné k dani po uplynutí přiměřené lhůty, zásada neutrality společného systému DPH ze stejných
důvodů vyžaduje, aby finanční ztráty vzniklé osobě povinné k dani v důsledku nemožnosti disponovat
dotčenými peněžitými částkami byly nahrazeny zaplacením úroků z prodlení. V tomto ohledu z
judikatury SDEU vyplývá, že výpočet úroků dlužných ze strany státu, který za počátek běhu lhůty
nebere den, kdy by měl být nadměrný odpočet DPH obvykle nahrazen podle Směrnice, je v zásadě v
rozporu s požadavky článku 183 této Směrnice. Konečně v rozhodnutí ve věci C-120/15 Kovozber dospěl
SDEU k závěru, že právní úprava, která stanoví výpočet úroků z prodlení při vrácení nadměrného
odpočtu DPH až od uplynutí lhůty 10 dní po skončení daňové kontroly, není v souladu s čl. 183
Směrnice. Vzhledem k problematice posuzovaného případu SDEU připomněl, že v případě chybějících
právních předpisů Evropské unie v dané oblasti přísluší vnitrostátnímu právnímu řádu každého
členského státu stanovit podmínky, za jakých se mají zaplatit úroky z prodlení, kdy tyto podmínky
musí respektovat zásadu rovnocennosti a efektivity. K tomu SDEU dále doplnil, že přísluší
vnitrostátnímu soudu ověřit, zda v posuzované věci byly dodrženy zásady rovnocennosti a efektivity,
popřípadě má zajistit, aby dodrženy byly.
Jak výše uvedené rozsudky shrnout? Dle našeho názoru jsou tyto rozsudky specifické už tím,
že posuzují z pohledu tuzemské úpravy atypické situace, přičemž zejména se jedná o skutkové stavy,
kdy již dle vnitrostátní úpravy byl nadměrný odpočet vyměřen a vnitrostátní úprava stanovila různé
překážky jeho reálnému vyplacení. Tyto překážky byly poté soudem posuzovány optikou judikatorních
zásad proporcionality, rovnocennosti a efektivity. Soud se porůznu vyjadřoval ke střetu práva státu
kontrolovat správné uplatnění daně s právem daňového subjektu na vyplacení odpočtu daně, když
povětšinou shledal, že vnitrostátní úprava spočívající tu v odložení vyplacení odpočtu do ukončení
daňové kontroly, tu v okamžiku vzniku kompenzačních úroků později než v okamžiku standardního
vyplacení odpočtu, je v rozporu s výše uvedenými zásadami. Považujeme za minimálně sporné vytahovat
z rozsudků kupříkladu jednotlivé lhůty, které odráží specifika právní úpravy členských států a
aplikovat je na tuzemský systém, popřípadě zjednodušeně právní úpravy porovnávat bez hlubší analýzy
na první pohled podobných institutů.
Co z rozsudků reálně plyne? Dle našeho názoru z rozsudků plyne, že nemá valného smyslu
automaticky odkládat ze zákona vyplacení odpočtu o jakoukoliv lhůtu spojenou s kontrolními postupy
či odepírat daňovému subjektu právo na náhradu za nesprávně zadržovaný nadměrný odpočet. Většina
takových opatření byla soudem shledána jako nepřiměřená, neproporcionální, v rozporu s účelem a
smyslem čl. 183 Směrnice. Členský stát by tak měl v rámci „zprocesnění“ článku 183 Směrnice najít
takové řešení6), které by na jedné straně umožnilo realizaci kontroly
uplatněných nároků, na druhé straně musí takové řešení být efektivní, rovnocenné (nediskriminační) a
pochopitelně přiměřené. Logicky by tak procesní řešení mělo nabízet pro všechny stejné podmínky, tím
v nadsázce myšleno i ve vztahu stát - jednotlivec. Stát by neměl mít možnost automaticky díky své
kontrole znevýhodnit jednotlivce, a pokud tak učiní, měl by jednotlivec být odškodněn, a to v co
největší míře (pokud by se jednalo o úroky, tak ode dne zadržení odpočtu). Analogicky si můžeme
představit situaci, kdy daňový subjekt podá daňové přiznání, daň uhradí, avšak správce daně
kontrolním postupem nazná, že daň byla přiznána ve špatné výši. Daňový subjekt se tak vystavuje
sankci v podobě úroku z prodlení a čím delší doba od podání přiznání či uplynutí lhůty pro jeho
podání uplynula, tím je úrok vyšší. Stát však nemůže svévolně protahovat či jinak narušovat
kontrolní postup a tím navyšovat potencionální úrok. V naší situaci naopak daňový subjekt uplatňuje
vůči státu pohledávku, ta vzniká ze zákona a stát je povinen pohledávku splatit. Co však v situaci,
kdy daňový subjekt pochybí, pohledávku uplatní chybně či ne úplně v souladu se zákonem/Směrnicí
(dejme tomu v dané chvíli nedisponuje daňovým dokladem)? Stát musí mít vybudován kontrolní systém,
který bude způsobilý pohledávku zkontrolovat, avšak tento systém musí obsahovat záruky, že se tak
nebude dít nepřiměřeně, nedůvodně a k tíži daňového subjektu. Vzhledem k tomu, že každá pohledávka
je individuální, musí být systém též co nejobecnější, aby dopadal na všechny stejně, avšak s
výhradou, že nesmí být zneužitelný (musí být svázán přísnými pravidly, dejme tomu pro zahájení
kontrolního postupu). Systém by též měl být schopen reagovat na situace, kdy pochybení je na daňovém
subjektu a tento jej v průběhu kontrolního postupu odstraní. V případě, kdy by i přesto byla
subjektu přiznána
kompenzace
, byl by vlastně zvýhodněn oproti jiným subjektům tím, že prvotně
porušil platné právo. Takový subjekt by poté těžil z neprávního jednání, což je proti podstatě
samotného práva. Cílem zákonodárce by tak mělo být co nejefektivnější naplnění principu
proporcionality, když při formulování právní úpravy musí vyvážit střet práva státu na kontrolu s
právem daňového subjektu na výplatu nadměrného odpočtu. Právní úprava musí být taková, aby pojmula
veškeré situace, které mohou v průběhu kontrolního postupu nastat, tzn. i ty, kdy daňový subjekt je
v podstatě příčinou problémů.3. Je proporcionální systém, který při stanovení
kompenzace
za
zadržování nadměrného odpočtu zohledňuje jednání daňového subjektu?SDEU obecně nevylučuje oprávnění státu sankcionovat daňový subjekt za nedodržování
formálních požadavků a za
exces
státu tedy nebude považováno, pokud bude po daňovém subjektu
požadována kompenzace
za porušení jeho povinností. Jak SDEU uvedl v bodě 20 rozsudku ve věci
C-502/07 K1: „zásada společného systému DPH nebrání tomu, aby členské státy zavedly opatření,
která sankcionují nesrovnalosti, ke kterým došlo při deklarování dlužných částek daně z přidané
hodnoty“.
Je však zřejmé, že taková sankce nesmí společný systém daně z přidané hodnoty podrývat. Sankce
tudíž nesmí být v rozporu se zásadou daňové neutrality, což bude zejména případ, kdy by se způsoby
určení výše sankce a podmínky, za kterých jsou konstatovány, šetřeny a případně posuzovány
skutečnosti uplatněné daňovou správou k uložení uvedené sankce, rovnaly zbavení nároku na odpočet
daně jeho samotné podstaty (srov. bod 34 rozsudku SDEU ve věci C-188/09 Profaktor
Kulesza).Z judikatury SDEU rovněž obecně vyplývá, že sankce nesmí překračovat meze toho, co je
nezbytné k dosažení těchto cílů (tj. sankce musí být proporcionální). Za účelem posouzení toho, zda
je dotčená sankce v souladu se zásadou proporcionality, je třeba zohlednit zejména povahu a
závažnost porušení povinnosti, za které má být tato sankce uložena, jakož i způsoby určení výše této
sankce (srov. body 46 a 47 rozsudku SDEU ve věci C-263/11 Ainars Redlihs). Prověření proporcionality
sankcí poté náleží dle shora zmíněné judikatury SDEU do rukou vnitrostátních soudů, kdy SDEU dává
vnitrostátním soudům v konkrétních řešených případech vždy určité vodítko, kdy lze sankci spatřovat
jako zřejmě nepřiměřenou.
Trefně shrnuje výše uvedené generální advokát Yves Bot ve stanovisku k věci C-518/14
Senatex:
„Jestliže jsou členské státy v tomto ohledu povinny prověřovat daňová přiznání osob
povinných k dani a kontrolovat všechny
relevantní
dokumenty za účelem výpočtu výše daně nebo ověřit,
zda k plněním skutečně došlo, nic jim nebrání v tom, aby stanovily sankce za nedodržení těchto
formálních požadavků. Takto uložená sankce totiž může mít odrazující povahu, která slouží k
zajištění efektivity povinnosti uvádět na faktuře povinné údaje stanovené směrnicí o DPH, může osobu
povinnou k dani motivovat k větší pečlivosti v budoucnu a může zohlednit administrativní náklady
vynaložené v důsledku chybějících údajů a opravy, která byla nutná k odstranění vad této faktury.
Členské státy jsou však povinny vykonávat tuto pravomoc v souladu s unijním právem, a zejména se
zásadou proporcionality.“ Výše popsané mělo naznačit, že kompenzaci (v daném případě za zadržování odpočtu) je nutno
chápat jako jednu minci o dvou stranách. Hybatelem této mince je potom zásada proporcionality.
Daňový subjekt, který svůj zadržovaný nadměrný odpočet v plném rozsahu obhájí a na jehož straně
nevznikají žádné překážky při jeho prověřování, dozajista má nárok na plnou kompenzaci zadržování
svých finančních prostředků, neboť kompenzovat takový subjekt je zcela v souladu se zásadou
proporcionality. V opačném případě, tj. že daňový subjekt svůj nárokovaný odpočet daně plně neobhájí
a při prověřování odpočtu klade překážky (např. již zmíněným nepředkládáním dokladu a jeho účelovým
doložením až v odvolacím řízení) správci daně, který naopak postupuje zcela v souladu se zákonem, by
však
kompenzace
za zadržování nadměrného odpočtu náležet neměla, neboť by to bylo v rozporu se
zásadou proporcionality - tento subjekt by měl být naopak „sankcionován“ minimálně ztrátou nároku na
kompenzaci (kdy SDEU v některých případech nezapovídá dle našeho názoru ani sankci nad ztrátu
kompenzace
).4. Jaké možnosti nabízí/zel právní řád před existencí rozsudku ve
věci Kordárna a ust. § 254a daňového
řádu?
S ohledem na předchozí kapitolu nezbývá nic jiného, než si položit otázku, zda tuzemský
právní řád obsahuje takový systém, který by vyváženě chránil právo daňového subjektu na vyplacení
nadměrného odpočtu daně a zároveň zachovával právo státu na kontrolu. Pokud je zadržován nadměrný
odpočet, tak jedině v souvislosti s kontrolními postupy. Tyto jsou dva, když
daňový řád rozlišuje daňovou kontrolu a postup k
odstranění pochybností. Oba dva postupy je možno zahájit již před stanovením daně a tím pádem jsou
způsobilé odložit vydání platebního výměru a v důsledku tak vyměření daně. Základním problémem
zkoumané problematiky jsou (nepřiměřeně) dlouhé postupy k odstranění pochybností (potažmo daňové
kontroly - obecně řečeno prověřování daňové povinnosti). Zaprvé je nutno uvést, že daňový subjekt má
částečně možnost délku vlastního prověřování daňové povinnosti ovlivnit, a to skrze poskytování
včasné součinnosti správci daně. Dále daňovému subjektu nabízejí prostředky obrany vůči délce
prověřování daňových povinností procesní předpisy.
Pokud jde o samotné zahájení postupu k odstranění pochybností, lze proti jeho nezákonnému
zahájení, nerozhodno přitom, zda je napadán způsob zahájení či výzva samotná, brojit po vyčerpání
možností obrany před daňovými orgány (které v tomto případě představují stížnost a její prošetření
jejího vyřízení dle ust. § 261 odst. 1 a
6 daňového řádu) v souladu s ust.
§ 82 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní,
žalobou na ochranu před nezákonným zásahem (srov. rozsudky NSS č. j. 10 Afs 30/2014 - 35 ze dne
13.11.2014 a č. j. 10 Afs 40/2015 - 36 ze dne 11.6.2015). Obdobně tomu tak je v případě námitek
nezákonného vedení postupu k odstranění pochybností (zde nezákonnost může spočívat právě například v
neodůvodněných průtazích). I v tomto případě je možné po vyčerpání možností obrany v podobě
stížnosti a jejího prošetření či podnětu na ochranu před nečinností dle
§ 38 daňového řádu podat žalobu na ochranu před
nezákonným zásahem (srov. rozsudek NSS č. j. 1 Ans 10/2012-52 a již zmíněný rozsudek č. j. 10 Afs
40/2015 - 36). Je vhodné též doplnit, že výše uvedená možnost obrany podáním zásahové žaloby platí
nejen pro postup k odstranění pochybností, ale i pro daňovou kontrolu (srov. usnesení rozšířeného
senátu NSS č. j. 2 Afs 144/2004 - 110 ze dne 31.8.2005 a rozsudek NSS č. j. 9 Aps 4/2013 - 25 ze dne
7.11.2013). Pro úplnost je poté ještě nutno dodat, že žaloba na ochranu před nezákonným zásahem se
použije jako obrana proti postupu k odstranění pochybností z důvodu, že postup k odstranění
pochybností nemusí na rozdíl od dřívějšího vytýkacího řízení vyústit ve vydání rozhodnutí o
stanovení daně (srov. již zmíněný rozsudek č. j. 1 Ans 10/2012-52).
Brojit proti nezákonnému zásahu výše uvedenou žalobou má přitom daňový subjekt možnost jak
v průběhu postupu k odstranění pochybností, tak po jeho ukončení. Je přitom nutno dodat, že v
případě podání zásahové žaloby proti již ukončenému nezákonnému zásahu není třeba vyčerpat všechny
správní prostředky obrany. Vyčerpání prostředků obrany by v tomto případě postrádalo smysl, neboť
nezákonný zásah netrvá (již skončil) a správní soud tudíž v tomto případě vydává o tomto zásahu
deklaratorní
rozhodnutí. Limitem pro podání zásahové žaloby je poté subjektivní a objektivní lhůta
pro podání této žaloby (ust. § 84 odst. 1 soudního řádu
správního), kdy rozhodující není to, zda byl zásah ukončen, nýbrž to z jakých důvodů považuje
žalobce zásah za nezákonný a k jakému časovému bodu lze toto tuto tvrzenou nezákonnost ukotvit
(srov. rozsudek NSS č. j. 2 Aps 8/2013 - 46 ze dne 13.2.2014).V rozsudku č. j. 9 Afs 279/2014 - 29 ze dne 5.2.2015 NSS uvedl, že zásahová žaloba je ze
své podstaty právním prostředkem subsidiárním, který lze využít až po vyčerpání všech možných jiných
prostředků ochrany, ať už se jedná o jiný žalobní typ nebo o právní prostředky, které bylo možno
využít ve správním řízení. Jak rovněž NSS sám předestřel, vyměřovací řízení je sice třeba ukončit
rozhodnutím, ovšem některé postupy, které jsou jeho součástí, mají charakter samostatného zásahu do
práv daňového subjektu. (19.12.2012, č. j. 2 Ans 15/2012 - 22). Na základě uvedeného se proto
domníváme, že ačkoliv NSS v rozhodnutích operuje se zásahovými žalobami v rámci postupu k odstranění
pochybností (i v rámci daňové kontroly), bude i v těchto postupech možno použít žalobu na nečinnost,
avšak pouze v případech, kdy žalobce jednoznačně zakotví, že v dané věci nebylo vydáno rozhodnutí,
ačkoliv vydáno být mělo (tj. v postupu k odstranění pochybností nebyla vydána výzva, resp. v daňové
kontrole nebylo vydáno rozhodnutí o stanovení daně).
Cílem výše uvedeného nebylo podat rozbor, ale odhalit skutečnost, že daňový subjekt má v
každém případě možnost obrany proti nezákonnému prověřování jeho daňové povinnosti (v prověřování je
skryto právě i zadržování nadměrného odpočtu), a to jak v rovině
daňového řádu, tak v rovině
soudního řádu správního.
Jakmile má daňový subjekt deklarováno, že vůči němu bylo postupováno nezákonně, může
uplatnit nárok na náhradu škody, a to na základě zákona č.
82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při
výkonu veřejné moci. Tento zákon dle svého ust. § 5 umožňuje poškozenému, který se obrátí na
Ministerstvo financí, dosáhnout náhrady škody způsobené mu nezákonným rozhodnutím či nesprávným
úředním postupem. Při výpočtu výše škody (kdy se hradí škoda skutečná, ušlý zisk či nemajetková
újma) je nutno zohlednit i zavinění poškozeného, když odborná literatura uvádí, že: „
v rozsahu, v
jakém se podílelo jednání či opomenutí poškozeného (porušení právní povinnosti, porušení prevenční
povinnosti či jen náhoda, která ho postihla) na vzniku škody, je vyloučena odpovědnost škůdce, což
platí i pro objektivní odpovědnosti, jakou je odpovědnost podle zákona č.
82/1998 Sb.“
7). V situaci,
kdy by příslušný orgán poškozenému nevyhověl, je tento oprávněn podat žalobu k civilnímu soudu a
domáhat se uhrazení škody soudní cestou.Máme tak za to, že právní úprava ještě před vydáním rozsudku ve věci Kordárna dostatečným
způsobem pokrývala případy, kdy by správce daně při kontrolním postupu nejednal korektně a také, že
stanovila dostatečné mechanismy pro získání případné náhrady za zadržování nadměrného odpočtu. Z
hlediska přiměřenosti této právní úpravy vidíme analogii s případem, kdy Ústavní soud v nálezu I ÚS
1835/07 ze dne 18.11.2008 konstatoval, že daňovou kontrolu nelze zahájit bez uvedení konkrétních
důvodů pro její zahájení. Ústavní soud shledal, že opačným postupem dochází k nepřiměřenému
zasahování do práva na informační autonomii jednotlivce. Nález Ústavního soudu byl revidován
Stanoviskem Pléna Ústavního soudu Pl. ÚS. 33/11 ze dne 8.11.2011, když Ústavní soud akceptoval
argumenty NSS obsažené v rozsudku sp. zn. 2 Aps 2/2009 ze dne 3.12.2009. NSS poukázal zejména na
dostatečnou úroveň ochrany práv jednotlivce v rámci daňové kontroly a přesvědčil Ústavní soud o tom,
že není třeba daňový subjekt chránit nad takto zákonem či judikaturou stanovené
mantinely.
V případě kontrolních postupů ve vztahu k nadměrnému odpočtu dojem nepřiměřenosti může
paradoxně vyvolávat spíše
judikatura
, než samotná právní úprava. Zde si je třeba položit otázku,
proč kupříkladu postupy k odstranění pochybností trvají déle, než je daňovému subjektu příjemné?
Pokud daňový řád v ust. § 89 stanoví, že správce
daně může zahájit postup k odstranění pochybností pouze tehdy, má-li pochybnosti konkrétní, je
zřejmé, že zde již nepůjde o nějaký výstřel do tmy, ale že zde existuje vysoká pravděpodobnost
pochybení daňového subjektu, podepřená například místním šetřením správce daně. Správce daně by
neměl nikdy zahájit postup k odstranění pochybností tak, aby pochybnosti byly neurčité a tím pádem
docházelo k protahování samotného postupu již od počátku. Postup by měl být řešen formou otázka -
odpověď. Judikatura
však umožňuje zahájit postup k odstranění pochybností i na základě úvahy na téma
vyšší odpočet ve srovnání s jiným zdaňovacím obdobím, což sebou logicky nese specifikování
pochybností až po předložení konkrétní dokumentace ze strany daňového subjektu (viz rozsudek NSS ze
dne 8.7.2008, č. j. 9 Afs 110/2007-102). Stejně tak je zajímavou judikatura
na téma uvádění důvodů
při zahajování daňové kontroly namísto postupu k odstraňování pochybností. Zde je opět možné
nahradit postup k odstranění pochybností daňovou kontrolou, a to bez uvedení důvodu. Zde si je třeba
uvědomit, že jakmile je jednou postup zahájen, rozbíhají se lhůty, možnost jejich prodloužení, omluv
daňových subjektů či jejich zástupců, otevírá se postup pro obstrukce
apod. Čím jemnější jsou pak
pravidla pro zahájení postupu, tím je větší pravděpodobnost, že se řízení vychýlí jiným směrem, než
bylo původně zamýšleno.V tomto příspěvku není prostor pro podrobné rozvádění jednotlivých zákoutí postupu k
odstranění pochybností, ale chtěli jsme pouze upozornit na fakt, že pokud by byl postup k odstranění
pochybností realizován ve své striktně zákonné podobě, neměla by být o nějakých úrocích z odpočtu
řeč. Správce daně by jasně a konkrétně specifikoval pochybnosti (dejme tomu na místním šetření by
zjistil chybějící doklad), nechal by subjektu prostor pro vyjádření se a následně by postup
ukončoval anebo přecházel do daňové kontroly. V případě jakéhokoliv provinění správce daně by daňový
subjekt uplatnil shora zmíněné prostředky ochrany, které mu
daňový řád (popř.
soudní řád správní) svěřuje, a generoval by případné
podklady pro uplatnění náhrady škody. Skrze tento institut by pak byl schopný dosáhnout případné
náhrady za zadržovaný nadměrný odpočet. Eliminovány by byly případy, kdy by například ve výše
zmíněném případě daňový subjekt po vyloučení nároku na odpočet z titulu chybějícího dokladu tento
předložil až v průběhu odvolacího řízení, odvolací orgán by subjektu následně vyhověl a tento by se
domáhal náhrady za zadržovaný odpočet. V případě, kdy by správce daně konkrétními pochybnostmi
nedisponoval, odpočet by vyměřil a následně by jej mohl podrobit zevrubné daňové kontrole.
Odlišíme-li pak případy, kdy správce daně opravdu pochybil a postup k odstranění pochybností
protáhl, od případů, kdy prokazatelně byla chyba na straně daňového subjektu (byť tuto později
odstranil), můžeme těžko vinit správce daně z toho, že vykonává svou pravomoc v mezích zákona
(vyloženého ustálenou judikaturou).
5. Jaké možnosti nabízí právní řád po existencí rozsudku ve věci
Kordárna?
Vydáním rozsudku ve věci Kordárna NSS dle svých slov zaplnil mezeru v právu, která
způsobovala nepřijatelné dopady jak z hledisek ústavněprávních, tak z hledisek práva Evropské unie.
Odchýlil se od doslovné úpravy zákona a upřednostnil smysl a účel systému výběru daně z přidané
hodnoty, jeho strukturální prvky a naplnil princip proporcionality. Mezeru soud zaplnil odkazem na
rozsudek SDEU ve věci C-107/10 Enel Maritsa Iztok a stanovil tříměsíční lhůtu, po kterou je možno
odpočet prověřovat. Poté již nabíhá úrok dle ust. § 155
odst. 5 daňového řádu anebo dle ust. § 254 odst.
1 daňového řádu (v případě zásahu odvolacího orgánu).
Rozsudek v podstatě přidal další způsob, jak dosáhnout náhrady za zadržovaný nadměrný
odpočet, a to vedle výše uvedené právní úpravy. Problémem je, že v rozsudku je stanovena tříměsíční
lhůta, přičemž její původ je velmi sporný (navíc liberuje správce daně v prvních třech
měsících)8), a také to, že rozsudek naprosto nepracuje s případným pochybením
daňového subjektu (je kupříkladu možné, že pochybnosti nebudou odstraněny, bude vrácena pouze
poměrná část odpočtu, přeci však úroky vzniknou z této zbývající části), tedy řeší proporcionalitu,
ale pouze z pohledu jedné strany. Navazujícími problémy se pak jeví časové účinky rozsudku (jak
hluboko do minulosti může zasahovat), konkurence s institutem náhrady škody a neukotvení v
pozitivním právu, když podmínky pro vznik úroku jsou dány pouze v rozsudku, a to velice
nepřesvědčivě, přičemž daňový subjekt se pak úroku domáhá skrze ust.
§ 155 či
254 daňového řádu, která však již počítají s
objektivní skutečností (nezákonné rozhodnutí či stanovený přeplatek a jeho nevrácení), anebo skrze
ust. § 38 daňového řádu (ochrana před nečinností),
přičemž tento institut rozhodně neslouží k tomu, aby skrze něj správce daně rozhodoval o jakémkoliv
nároku na úrok.
Zatímco v době pouhé existence rozsudku ve věci Kordárna existoval právní spor o to, zda
je rozsudek přesvědčivý či ne, každá ze stran sbírala argumenty s cílem obhájit si svou pravdu,
zákonodárce neváhal a zakročil. Vložil do daňového
řádu nové ust. § 254a. Tím se situace ještě více zkomplikovala, když ustanovení přebralo
zásadní neduhy rozsudku (lhůta, nezohlednění činnosti daňového subjektu), ale zejména založilo
konkurenci rozsudku a zákona. Nyní je situace opravdu těžko čitelná, když procesní úskalí při
domáhání se úroku vcelku přesně popsal Mgr. Hajdučík v části čtvrté článku „“.9)
Lex
Kordárna a její
další vývojV současné době tak v právním řádu existuje rozsudek, který je mnohými brán za
precedentní, zákon, který mu konkuruje, možnost uplatnit náhradu škody, na kterou se případný úrok
započítá (viz odst. 6 ust. § 254a daňového řádu)
a nakonec čl. 183 Směrnice a výkladové premisy k němu se vztahující.
6. Závěr
Domníváme se, že jsme dostatečně poukázali na komplikovanost dané problematiky. Máme za
to, že právní úprava před zmíněnými veletoči byla pro danou věc dostačující a tím pádem nebylo možno
hovořit o mezeře v právu, kterou bylo nutno zaplnit. Jelikož mezera neexistovala, došlo pouze k
přeplnění právního řádu vzájemně si konkurujícími prameny. Jeví se nám jako velice zjednodušující a
nekorektní osočovat pracovníky správce daně z úmyslného ignorování práva. Vyjdeme-li kupříkladu z
článku „“,10) dozvídáme se, že postup
správce daně je jako z 18. století, v dalších článcích se zase dozvíme, že státní úředník naprosto
nechápe evropské právo, či že se mu závěry soudu rozhodně líbit nebudou.
Lex
Kordárna a její další vývojPrávo je o určitém diskursu a zde prostě diskurs spočívá v odlišných názorech na rozsudek
ve věci Kordárna. V současné době můžeme objektivně hovořit (z pohledu NSS) o existenci zmíněného
rozsudku, dalšího rozsudku sp. zn. 8 Afs 68/2013 ve věci TLC, kde soud pouze odkázal na předchozí
rozsudek a dále věc neřešil, ale v žádném rozsudku dosud nebyly vypořádány argumenty správce daně,
kterými rozporuje závěry v Kordárně učiněné. Za vhodné se nám jeví citovat z rozsudku NSS sp. zn. 2
Aps 2/2009 ze dne 3.12.2009, kde se soud vyjadřoval k obecné závaznosti judikatury:
“Z rozhodovací praxe Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu nicméně zároveň
plyne, že ústavní
kautela
závaznosti právního názoru obsaženého v nálezu Ústavního soudu pro
posouzení skutkově obdobných případů neplatí bezvýjimečně. Ústavní soud tak např. v odůvodnění
nálezu ze dne 13.11.2007, sp. zn. IV. ÚS 301/05
(http://nalus.usoud.cz), konstatoval, že „[o]becný
soud je povinen respektovat vyložené a aplikované nosné právní pravidlo (rozhodovací důvod), o něž
se opíral výrok nálezu Ústavního soudu, při rozhodování následujících skutkově obdobných případů.
Postup obecného soudu, jenž právní názor v nálezu vyjádřený odmítne respektovat, není v rozporu s
čl. 89 odst. 2 Ústavy, pokud je z opodstatněných
a důkladně vysvětlených důvodů přesvědčen o tom, že je nutno právní závěry prezentované Ústavním
soudem revidovat.
Důvodem ospravedlňujícím takový postup však nejsou pouhá tvrzení obecného
soudu, že právní názory Ústavního soudu jsou argumentačně nezpochybnitelné, že judikatura
Ústavního
soudu je v připodobitelných věcech nekonzistentní a že je respektuhodná jen tehdy, naznačuje-li
podrobně další rozhodovací praxi. Reflektování ústavněprávních výkladů Ústavního soudu nemůže
záviset na tom, zda jsou orgány veřejné moci subjektivně přesvědčeny o jeho správnosti a dostatečné
přesvědčivosti. Obecné soudy musí zajistit užitím interpretačních principů rozumnou aplikaci nálezů
Ústavního soudu i v případě, že jeho judikatura
není zcela jednotná a konzistentní, přičemž nalézání
konzistentní linie v ústavní judikatuře musí být činěno v dobré víře.“ Ústavní soud dovodil, že
„samotná polemika Nejvyššího správního soudu s ústavněprávním výkladem Ústavního soudu“ a jeho
nereflektování v napadeném rozsudku, nemohou být považovány bez dalšího za odmítnutí respektovat
Ústavní soud nebo dokonce za porušení článku 89 odst. 2
Ústavy.Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 14.9.2005, čj. 2 Afs 180/2004-44
(www.nssoud.cz), konstatoval, že setrvalou a vnitřně
nerozpornou judikaturu Ústavního soudu nelze vnímat jako naroveň postavenou právním předpisům
(zákonům), nýbrž jako závazná interpretační vodítka při rozhodování ve skutkově a právně obdobných
věcech,
od nichž je sice možný odklon, to však pouze ve výjimečných a racionálně odůvodněných
případech“.
Těmi mohou být dle Nejvyššího správního soudu výjimečné případy, „a to např. - pokud
by došlo ke změně právní úpravy; tato judikatura
by byla vnitřně nesourodá a nepředstavovala by
proto tzv. ustálenou (konstantní) judikaturu; nevypořádávala by se dostatečně se všemi možnými a
uplatněnými zásadními argumentačními pozicemi a zároveň by bylo z obsahu takovéhoto rozhodnutí a z
konkrétních okolností věci patrno, že k tomuto nevypořádání nedošlo záměrně, nýbrž v důsledku
opomenutí,
anebo by došlo k zásadní změně společenských či ekonomických poměrů, což by obecný
soud ve svém rozhodnutí přesvědčivě odůvodnil.
Lze tak učinit dílčí závěr, že krajský soud i Nejvyšší správní soud nemusí mechanicky
převzít právní názor obsažený v citovaném nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07; to však
pouze za naplnění některé ze shora naznačených podmínek. Jinak řečeno, obecné soudy nesmí opomenout
ústavní dimenzi věci a
relevantní
ústavněprávní výklady Ústavního soudu a musí nabídnout
opodstatněné a důkladně vysvětlené důvody, proč se od právního názoru Ústavního soudu odchýlil.
Při tom jsou vedeny úvahou, prezentovanou již v rozsudku sp. zn. 2 Afs 79/2008
(www.nssoud.cz), podle níž „z ústavních norem plyne toliko
cíl a nikoliv nutně i jediná cesta k tomuto cíli vedoucí. Jinak řečeno, úkolem Ústavního soudu v
rovině ústavního pořádku je garantovat, aby v těchto případech nedocházelo k jevu označovanému jako
denegatio
iustitiae; úkolem správních soudů je pak podrobně vyargumentovat, které z možných řešení
soudní ochrany je nejen ústavně konformní, nýbrž také nejefektivnější a
nejracionálnější.“Vrátíme-li se v kontextu výše uvedeného k obsahu článků “,
musíme se ohradit proti závěrům v nich uvedeným. Správce daně rozhodně v rámci soudních řízení
argumentuje, proč nesouhlasí se závěry obsaženými v rozsudku ve věci Kordárna, když má za to, že
soud se nevypořádal se všemi argumenty, které je možno proti závěrům plynoucích z rozsudku vznést.
Pro správce daně není rozsudek nepřesvědčivý z důvodu, že by se mu subjektivně nelíbil, ale protože
vznesl řadu argumentů, které dosud nebyly soudní mocí vypořádány. Nabízí tak opodstatněné a důkladně
vysvětlené důvody, proč rozsudek nerespektuje. Tyto argumenty (nebo spíše jejich část) lze též
odvodit z výše uvedeného textu, ač autoři jsou si vědomi toho, že článek mohl být pojat důkladněji z
hlediska právně teoretického, mají i tak za to, že pro účely tohoto časopisu je dostatečně
vypovídající. Autoři sdílí názor, že soudní moc měla spíše zapracovat na striktnějším uchopení
kontrolních postupů a trvat na důslednějším dodržování textu a účelu zákona, namísto vytváření
dalších institutů, se kterými právní řád nepočítal. Taková činnost musí být ponechána zákonodárci,
který musí posoudit veškeré dopady nové právní úpravy a její chyby se pokusit vychytat v rámci
přípravných procesů, které jsou k tomuto účelu stvořeny. Současná kombinace judikatury a zákona je
dle našeho názoru právním stavem neproporcionálním a stavem, který navíc plně nevyužívá možností
evropské úpravy.
„Bude ČR respektovat i
rozhodnutí SDEU, která se jí nehodí do krámu?
“ či „Lex
Kordárna a její další vývoj7. Zamyšlení do budoucna
Je zřejmé, že současný stav je ideálním podkladem pro spoustu navazujících soudních sporů,
na jejichž výsledek si budeme muset několik let počkat. To však nebrání tomu, aby zákonodárce
aktuální situaci napravil tak, aby právní úprava byla v souladu s komunitárním právem a nevyvolávala
zbytečné právní přestřelky. Byli bychom naivní, kdybychom očekávali, že kupříkladu stávající úprava
bude zrušena, rozsudky v dané věci překonány a
kompenzace
za zadržený nadměrný odpočet bude
objektivně řešena v rámci námi výše zmíněných pravidel. Pokud zákonodárce zareaguje, tak
pravděpodobně tak, že vytvoří zcela novou právní úpravu, která bude mít ambici uspokojit jak právo
státu na kontrolu, tak právo daňového subjektu na vyplacení nadměrného odpočtu včas. Tato úprava
bude pravděpodobně kombinovaná s institutem náhrady škody. Za zvážení stojí zavedení institutu
stavění běhu lhůty (obdobně ust. § 34 daňového
řádu), který by zohledňoval průtahy řízení na straně daňového subjektu či systému sankcí
reagujících na závadné chování daňového subjektu (kupříkladu nepředkládání důkazních prostředků
včas), které by bylo možno aplikovat v průběhu kontrolních postupů. Tyto by pak byly způsobilé
kompenzovat případné nároky na výplatu kompenzace
za zadržování nadměrného odpočtu. To je však
otázka spíše pro další diskusi.1 Tento článek vyjadřuje názory autorů, nikoliv instituce, ve které
působí.
2 HOLUBOVÁ, O. Bude ČR respektovat i rozhodnutí SDEU, která se jí nehodí do krámu?
Daňový expert.
2015, č. 3.3 HAJDUŠEK, T. Úroky za dobu prověřování nadměrného odpočtu - před Vánocemi jasno,
od Nového roku opět nejasno.
Daně a právo v praxi.
2015, č. 1.4 BRANDEJS. T. Úroky z nadměrných odpočtů - nový krok SDEU, který se správcům daně
líbit jistě nebude.
Daňaři online
[online]. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2016, 2016(1), 8
[cit. 2016-05-18].]. ISSN 2464-6873. Dostupné z:
http://www.danarionline.cz/stahnout-soubor/38325-uroky-z-nadmernych-odpoctu-novy-krok-sdeu-ktery-se-spravcum-dane-libit/.5 HAJDUČÍK, J.
Lex
Kordárna a její další vývoj. Bulletin Komory daňových
poradců.
2016, č. 1.6 Například dle rozsudku SDEU ve věci C-591/10 Littlewoods Retail je na členském
státě, aby si stanovil systém odpovídající principům rovnocennosti a efektivity, tzn. systém, který
bude kompatibilní s právem evropským, nebude znevýhodňovat nároky plynoucí z evropského práva oproti
nárokům plynoucím z práva tuzemského, ale nemusí se jednat o co nejlepší, nejefektivnější systém.
Jinými slovy je na členském státě jaký typ způsobu náhrady si zvolí, pokud tento bude principiálně v
souladu s čl. 183 Směrnice.
7 VOJTEK, P.
Odpovědnost za škodu při výkonu veřejné moci. Komentář.
3.
vydání. Praha: C. H. Beck, 2012.8 Načež je ostatně docela trefně poukázáno v článku HOLUBOVÁ, O. Bude ČR
respektovat i rozhodnutí SDEU, která se jí nehodí do krámu?
Daňový expert
. 2015, č.
3.9 HAJDUČÍK, J.
Lex
Kordárna a její další vývoj. Bulletin Komory daňových
poradců.
2016, č. 1.10 HAJDUČÍK, J.
Lex
Kordárna a její další vývoj. Bulletin Komory daňových
poradců.
2016, č. 1.