Úrok z nadměrného odpočtu - ubírá se judikatura a zákonodárce opravdu správnou cestou?

^{1) 2) 3) 4) 5)}

Připomeňme si, že základem sporu je výklad článku 183 Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „Směrnice“). Ten stanoví, že nadměrný odpočet daně může členský stát převést do následujícího zdaňovacího období, anebo jej vrátit v souladu s vlastními procesními pravidly. Tuzemská právní úprava stanoví, že nadměrný odpočet se vrací do 30 dnů po jeho vyměření (viz ust. § 105 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty). Jelikož je nadměrný odpočet daní (viz ust. § 2 daňového řádu), vyměřuje se shodně jako daň, tj. dle ust. § 139 a 140 daňového řádu s doručením či bez doručení platebního výměru. Vydáním platebního výměru pak dochází k vyměření daně - nadměrného odpočtu a počátku běhu lhůty pro jeho vrácení dle ust. § 105 zákona o dani z přidané hodnoty. Jakmile lhůta není dodržena a nadměrný odpočet není vrácen (respektive použit na úhradu jiného nedoplatku daňového subjektu), vzniká ze zákona sankce pro správce daně v podobě úroku z vratitelného přeplatku ve smyslu ust. § 155 odst. 5 daňového řádu.

Zákonodárce pak s ohledem na čl. 183 Směrnice při stanovení pravidel pro práci s nadměrným odpočtem pracoval s verzí, že tento se vrátí, a stanovil pro jeho vrácení lhůtu v délce 30 dnů, což je v podstatě analogie s měsíčním zdaňovacím obdobím na dani z přidané hodnoty. Zákonodárce též vycházel z faktu, že uplatněný odpočet bude nutno čas od času prověřit, což není možné vždy stihnout v 30 dnech, a proto stanovil počátek běhu lhůty až ode dne vyměření daně, protože jakýkoliv kontrolní postup odkládá okamžik vyměření do doby vydání platebního výměru. Nastala-li tak situace, kdy kontrolní postup byl zahájen, načež po jeho ukončení byl nadměrný odpočet potvrzen, vrácen a daňový subjekt vznesl požadavek na kompenzaci za zadržování odpočtu, nebylo mu správcem daně vyhověno právě s odkazem na pozitivně právní úpravu. Správce daně historicky vycházel z faktu, že procesní pravidla stanovená tuzemským zákonodárcem jsou nesporná, jednoznačná a v souladu s článkem 183 Směrnice. Faktem též je, že tento právní názor byl dlouhodobě soudní mocí.

Většina článků, které se věnují problematice náhrady za zadržování nadměrného odpočtu, bere za svůj základ judikaturu Soudního dvora Evropské unie (dále také „SDEU“). Ta je v dané věci dostatečně známá, postačí tudíž odkázat na články v tomto textu již citované. Zde není cílem judikaturu podrobně rozebrat či vyhledat jakoukoliv další, to již ostatně autoři povětšinou učinili, ale poukázat na dle našeho názoru důležité závěry z rozsudků plynoucí.

Z rozsudků SDEU ve spojených věcech C-286/94, C-340/95, C-401/95 a C-47/96 Garage Molenheide a další, ve věci C-25/07 Sosnowska a ve věci C-107/10 Enel Maritsa Iztok vyplývá, že členské státy mají určitý rozhodovací prostor při stanovení podmínek vrácení nadměrného odpočtu. Tyto podmínky však nesmí narušit zásadu neutrality společného systému daně z přidané hodnoty. Členské státy jsou proto doslova povinny přijmout všechna legislativní a správní opatření k zajištění toho, aby splatná daň z přidané hodnoty byla vybrána na jejich území v plné výši, tj. jsou povinny ověřovat skutečnosti k zabezpečení správného vypočtení a vybrání daně.

Zároveň členské státy musejí v souladu se zásadou proporcionality (přiměřenosti) využívat prostředků umožňujících dosáhnout výše naznačených cílů, nicméně tyto prostředky nesmějí přesahovat rámec toho, co je k dosažení tohoto účelu nezbytné (zejména nesmí zpochybňovat právo na odpočet daně z přidané hodnoty nebo-li zásadu neutrality jakožto jednu ze základních zásad společného systému daně z přidané hodnoty). Z tohoto pohledu poté může být lhůta pro vrácení nadměrného odpočtu v zásadě prodloužena k tomu, aby mohlo být provedeno prověření tohoto odpočtu, aniž je nutno tuto lhůtu považovat za nepřiměřenou, za předpokladu, že prodloužení nepřekračuje meze toho, co je nezbytné k řádnému provedení onoho prověření. Pokud osoba povinná k dani v době prověřování nadměrného odpočtu nese hospodářské znevýhodnění, neboť nemůže disponovat finančními prostředky odpovídajícími nárokovanému nadměrnému odpočtu (typicky při prověřování před vyměřením daně), potom toto znevýhodnění má být vykompenzováno zaplacením úroků, čímž je zaručeno dodržení zásady daňové neutrality (nutno podotknout, že předpokladem uvedeného je zajisté obhájení nadměrného odpočtu při jeho prověřování, což implicitně plyne z uvedených rozhodnutí SDEU, neboť nadměrný odpočet byl v posuzovaných případech nesporný). Konečně okamžik takového vykompenzování, který by při výpočtu úroku nebral jako počáteční den (tj. okamžik vzniku) datum, ke kterému by nadměrný odpočet byl vrácen za běžných okolností, by byl dle SDEU v rozporu s principem proporcionality.

V rozhodnutí ve věci C-431/12 Rafinăria Steaua Română a ve věci C-654/13 Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó doplnil SDEU, že se na podmínky vrácení nadměrného odpočtu vztahuje kontrola z hlediska unijního práva, a to i když samotné unijní právo (čl. 183 Směrnice) nestanoví ani povinnost zaplatit úroky, ani den, od kterého na tyto úroky vzniká nárok.Postupy uplatnění úroku sice spadají do procesní autonomie členských států, jsou však ohraničeny zásadou rovnocennosti a efektivity. SDEU rovněž opět zopakoval, že pokud dojde k vrácení nadměrného odpočtu DPH osobě povinné k dani po uplynutí přiměřené lhůty, zásada neutrality společného systému DPH ze stejných důvodů vyžaduje, aby finanční ztráty vzniklé osobě povinné k dani v důsledku nemožnosti disponovat dotčenými peněžitými částkami byly nahrazeny zaplacením úroků z prodlení. V tomto ohledu z judikatury SDEU vyplývá, že výpočet úroků dlužných ze strany státu, který za počátek běhu lhůty nebere den, kdy by měl být nadměrný odpočet DPH obvykle nahrazen podle Směrnice, je v zásadě v rozporu s požadavky článku 183 této Směrnice. Konečně v rozhodnutí ve věci C-120/15 Kovozber dospěl SDEU k závěru, že právní úprava, která stanoví výpočet úroků z prodlení při vrácení nadměrného odpočtu DPH až od uplynutí lhůty 10 dní po skončení daňové kontroly, není v souladu s čl. 183 Směrnice. Vzhledem k problematice posuzovaného případu SDEU připomněl, že v případě chybějících právních předpisů Evropské unie v dané oblasti přísluší vnitrostátnímu právnímu řádu každého členského státu stanovit podmínky, za jakých se mají zaplatit úroky z prodlení, kdy tyto podmínky musí respektovat zásadu rovnocennosti a efektivity. K tomu SDEU dále doplnil, že přísluší vnitrostátnímu soudu ověřit, zda v posuzované věci byly dodrženy zásady rovnocennosti a efektivity, popřípadě má zajistit, aby dodrženy byly.

Jak výše uvedené rozsudky shrnout? Dle našeho názoru jsou tyto rozsudky specifické už tím, že posuzují z pohledu tuzemské úpravy atypické situace, přičemž zejména se jedná o skutkové stavy, kdy již dle vnitrostátní úpravy byl nadměrný odpočet vyměřen a vnitrostátní úprava stanovila různé překážky jeho reálnému vyplacení. Tyto překážky byly poté soudem posuzovány optikou judikatorních zásad proporcionality, rovnocennosti a efektivity. Soud se porůznu vyjadřoval ke střetu práva státu kontrolovat správné uplatnění daně s právem daňového subjektu na vyplacení odpočtu daně, když povětšinou shledal, že vnitrostátní úprava spočívající tu v odložení vyplacení odpočtu do ukončení daňové kontroly, tu v okamžiku vzniku kompenzačních úroků později než v okamžiku standardního vyplacení odpočtu, je v rozporu s výše uvedenými zásadami. Považujeme za minimálně sporné vytahovat z rozsudků kupříkladu jednotlivé lhůty, které odráží specifika právní úpravy členských států a aplikovat je na tuzemský systém, popřípadě zjednodušeně právní úpravy porovnávat bez hlubší analýzy na první pohled podobných institutů.

Co z rozsudků reálně plyne? Dle našeho názoru z rozsudků plyne, že nemá valného smyslu automaticky odkládat ze zákona vyplacení odpočtu o jakoukoliv lhůtu spojenou s kontrolními postupy či odepírat daňovému subjektu právo na náhradu za nesprávně zadržovaný nadměrný odpočet. Většina takových opatření byla soudem shledána jako nepřiměřená, neproporcionální, v rozporu s účelem a smyslem čl. 183 Směrnice. Členský stát by tak měl v rámci „zprocesnění“ článku 183 Směrnice najít takové řešení⁶⁾, které by na jedné straně umožnilo realizaci kontroly uplatněných nároků, na druhé straně musí takové řešení být efektivní, rovnocenné (nediskriminační) a pochopitelně přiměřené. Logicky by tak procesní řešení mělo nabízet pro všechny stejné podmínky, tím v nadsázce myšleno i ve vztahu stát - jednotlivec. Stát by neměl mít možnost automaticky díky své kontrole znevýhodnit jednotlivce, a pokud tak učiní, měl by jednotlivec být odškodněn, a to v co největší míře (pokud by se jednalo o úroky, tak ode dne zadržení odpočtu). Analogicky si můžeme představit situaci, kdy daňový subjekt podá daňové přiznání, daň uhradí, avšak správce daně kontrolním postupem nazná, že daň byla přiznána ve špatné výši. Daňový subjekt se tak vystavuje sankci v podobě úroku z prodlení a čím delší doba od podání přiznání či uplynutí lhůty pro jeho podání uplynula, tím je úrok vyšší. Stát však nemůže svévolně protahovat či jinak narušovat kontrolní postup a tím navyšovat potencionální úrok. V naší situaci naopak daňový subjekt uplatňuje vůči státu pohledávku, ta vzniká ze zákona a stát je povinen pohledávku splatit. Co však v situaci, kdy daňový subjekt pochybí, pohledávku uplatní chybně či ne úplně v souladu se zákonem/Směrnicí (dejme tomu v dané chvíli nedisponuje daňovým dokladem)? Stát musí mít vybudován kontrolní systém, který bude způsobilý pohledávku zkontrolovat, avšak tento systém musí obsahovat záruky, že se tak nebude dít nepřiměřeně, nedůvodně a k tíži daňového subjektu. Vzhledem k tomu, že každá pohledávka je individuální, musí být systém též co nejobecnější, aby dopadal na všechny stejně, avšak s výhradou, že nesmí být zneužitelný (musí být svázán přísnými pravidly, dejme tomu pro zahájení kontrolního postupu). Systém by též měl být schopen reagovat na situace, kdy pochybení je na daňovém subjektu a tento jej v průběhu kontrolního postupu odstraní. V případě, kdy by i přesto byla subjektu přiznána , byl by vlastně zvýhodněn oproti jiným subjektům tím, že prvotně porušil platné právo. Takový subjekt by poté těžil z neprávního jednání, což je proti podstatě samotného práva. Cílem zákonodárce by tak mělo být co nejefektivnější naplnění principu proporcionality, když při formulování právní úpravy musí vyvážit střet práva státu na kontrolu s právem daňového subjektu na výplatu nadměrného odpočtu. Právní úprava musí být taková, aby pojmula veškeré situace, které mohou v průběhu kontrolního postupu nastat, tzn. i ty, kdy daňový subjekt je v podstatě příčinou problémů.

SDEU obecně nevylučuje oprávnění státu sankcionovat daňový subjekt za nedodržování formálních požadavků a za státu tedy nebude považováno, pokud bude po daňovém subjektu požadována za porušení jeho povinností. Jak SDEU uvedl v bodě 20 rozsudku ve věci C-502/07 K1: „Je však zřejmé, že taková sankce nesmí společný systém daně z přidané hodnoty podrývat. Sankce tudíž nesmí být v rozporu se zásadou daňové neutrality, což bude zejména případ, kdy by se způsoby určení výše sankce a podmínky, za kterých jsou konstatovány, šetřeny a případně posuzovány skutečnosti uplatněné daňovou správou k uložení uvedené sankce, rovnaly zbavení nároku na odpočet daně jeho samotné podstaty (srov. bod 34 rozsudku SDEU ve věci C-188/09 Profaktor Kulesza).

Z judikatury SDEU rovněž obecně vyplývá, že sankce nesmí překračovat meze toho, co je nezbytné k dosažení těchto cílů (tj. sankce musí být proporcionální). Za účelem posouzení toho, zda je dotčená sankce v souladu se zásadou proporcionality, je třeba zohlednit zejména povahu a závažnost porušení povinnosti, za které má být tato sankce uložena, jakož i způsoby určení výše této sankce (srov. body 46 a 47 rozsudku SDEU ve věci C-263/11 Ainars Redlihs). Prověření proporcionality sankcí poté náleží dle shora zmíněné judikatury SDEU do rukou vnitrostátních soudů, kdy SDEU dává vnitrostátním soudům v konkrétních řešených případech vždy určité vodítko, kdy lze sankci spatřovat jako zřejmě nepřiměřenou.

Trefně shrnuje výše uvedené generální advokát Yves Bot ve stanovisku k věci C-518/14 Senatex:

Výše popsané mělo naznačit, že kompenzaci (v daném případě za zadržování odpočtu) je nutno chápat jako jednu minci o dvou stranách. Hybatelem této mince je potom zásada proporcionality. Daňový subjekt, který svůj zadržovaný nadměrný odpočet v plném rozsahu obhájí a na jehož straně nevznikají žádné překážky při jeho prověřování, dozajista má nárok na plnou kompenzaci zadržování svých finančních prostředků, neboť kompenzovat takový subjekt je zcela v souladu se zásadou proporcionality. V opačném případě, tj. že daňový subjekt svůj nárokovaný odpočet daně plně neobhájí a při prověřování odpočtu klade překážky (např. již zmíněným nepředkládáním dokladu a jeho účelovým doložením až v odvolacím řízení) správci daně, který naopak postupuje zcela v souladu se zákonem, by však za zadržování nadměrného odpočtu náležet neměla, neboť by to bylo v rozporu se zásadou proporcionality - tento subjekt by měl být naopak „sankcionován“ minimálně ztrátou nároku na kompenzaci (kdy SDEU v některých případech nezapovídá dle našeho názoru ani sankci nad ztrátu ).

S ohledem na předchozí kapitolu nezbývá nic jiného, než si položit otázku, zda tuzemský právní řád obsahuje takový systém, který by vyváženě chránil právo daňového subjektu na vyplacení nadměrného odpočtu daně a zároveň zachovával právo státu na kontrolu. Pokud je zadržován nadměrný odpočet, tak jedině v souvislosti s kontrolními postupy. Tyto jsou dva, když daňový řád rozlišuje daňovou kontrolu a postup k odstranění pochybností. Oba dva postupy je možno zahájit již před stanovením daně a tím pádem jsou způsobilé odložit vydání platebního výměru a v důsledku tak vyměření daně. Základním problémem zkoumané problematiky jsou (nepřiměřeně) dlouhé postupy k odstranění pochybností (potažmo daňové kontroly - obecně řečeno prověřování daňové povinnosti). Zaprvé je nutno uvést, že daňový subjekt má částečně možnost délku vlastního prověřování daňové povinnosti ovlivnit, a to skrze poskytování včasné součinnosti správci daně. Dále daňovému subjektu nabízejí prostředky obrany vůči délce prověřování daňových povinností procesní předpisy.

Pokud jde o samotné zahájení postupu k odstranění pochybností, lze proti jeho nezákonnému zahájení, nerozhodno přitom, zda je napadán způsob zahájení či výzva samotná, brojit po vyčerpání možností obrany před daňovými orgány (které v tomto případě představují stížnost a její prošetření jejího vyřízení dle ust. § 261 odst. 1 a 6 daňového řádu) v souladu s ust. § 82 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, žalobou na ochranu před nezákonným zásahem (srov. rozsudky NSS č. j. 10 Afs 30/2014 - 35 ze dne 13.11.2014 a č. j. 10 Afs 40/2015 - 36 ze dne 11.6.2015). Obdobně tomu tak je v případě námitek nezákonného vedení postupu k odstranění pochybností (zde nezákonnost může spočívat právě například v neodůvodněných průtazích). I v tomto případě je možné po vyčerpání možností obrany v podobě stížnosti a jejího prošetření či podnětu na ochranu před nečinností dle § 38 daňového řádu podat žalobu na ochranu před nezákonným zásahem (srov. rozsudek NSS č. j. 1 Ans 10/2012-52 a již zmíněný rozsudek č. j. 10 Afs 40/2015 - 36). Je vhodné též doplnit, že výše uvedená možnost obrany podáním zásahové žaloby platí nejen pro postup k odstranění pochybností, ale i pro daňovou kontrolu (srov. usnesení rozšířeného senátu NSS č. j. 2 Afs 144/2004 - 110 ze dne 31.8.2005 a rozsudek NSS č. j. 9 Aps 4/2013 - 25 ze dne 7.11.2013). Pro úplnost je poté ještě nutno dodat, že žaloba na ochranu před nezákonným zásahem se použije jako obrana proti postupu k odstranění pochybností z důvodu, že postup k odstranění pochybností nemusí na rozdíl od dřívějšího vytýkacího řízení vyústit ve vydání rozhodnutí o stanovení daně (srov. již zmíněný rozsudek č. j. 1 Ans 10/2012-52).

Brojit proti nezákonnému zásahu výše uvedenou žalobou má přitom daňový subjekt možnost jak v průběhu postupu k odstranění pochybností, tak po jeho ukončení. Je přitom nutno dodat, že v případě podání zásahové žaloby proti již ukončenému nezákonnému zásahu není třeba vyčerpat všechny správní prostředky obrany. Vyčerpání prostředků obrany by v tomto případě postrádalo smysl, neboť nezákonný zásah netrvá (již skončil) a správní soud tudíž v tomto případě vydává o tomto zásahu rozhodnutí. Limitem pro podání zásahové žaloby je poté subjektivní a objektivní lhůta pro podání této žaloby (ust. § 84 odst. 1 soudního řádu správního), kdy rozhodující není to, zda byl zásah ukončen, nýbrž to z jakých důvodů považuje žalobce zásah za nezákonný a k jakému časovému bodu lze toto tuto tvrzenou nezákonnost ukotvit (srov. rozsudek NSS č. j. 2 Aps 8/2013 - 46 ze dne 13.2.2014).

V rozsudku č. j. 9 Afs 279/2014 - 29 ze dne 5.2.2015 NSS uvedl, že zásahová žaloba je ze své podstaty právním prostředkem subsidiárním, který lze využít až po vyčerpání všech možných jiných prostředků ochrany, ať už se jedná o jiný žalobní typ nebo o právní prostředky, které bylo možno využít ve správním řízení. Jak rovněž NSS sám předestřel, vyměřovací řízení je sice třeba ukončit rozhodnutím, ovšem některé postupy, které jsou jeho součástí, mají charakter samostatného zásahu do práv daňového subjektu. (19.12.2012, č. j. 2 Ans 15/2012 - 22). Na základě uvedeného se proto domníváme, že ačkoliv NSS v rozhodnutích operuje se zásahovými žalobami v rámci postupu k odstranění pochybností (i v rámci daňové kontroly), bude i v těchto postupech možno použít žalobu na nečinnost, avšak pouze v případech, kdy žalobce jednoznačně zakotví, že v dané věci nebylo vydáno rozhodnutí, ačkoliv vydáno být mělo (tj. v postupu k odstranění pochybností nebyla vydána výzva, resp. v daňové kontrole nebylo vydáno rozhodnutí o stanovení daně).

Cílem výše uvedeného nebylo podat rozbor, ale odhalit skutečnost, že daňový subjekt má v každém případě možnost obrany proti nezákonnému prověřování jeho daňové povinnosti (v prověřování je skryto právě i zadržování nadměrného odpočtu), a to jak v rovině daňového řádu, tak v rovině soudního řádu správního.

Jakmile má daňový subjekt deklarováno, že vůči němu bylo postupováno nezákonně, může uplatnit nárok na náhradu škody, a to na základě zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci. Tento zákon dle svého ust. § 5 umožňuje poškozenému, který se obrátí na Ministerstvo financí, dosáhnout náhrady škody způsobené mu nezákonným rozhodnutím či nesprávným úředním postupem. Při výpočtu výše škody (kdy se hradí škoda skutečná, ušlý zisk či nemajetková újma) je nutno zohlednit i zavinění poškozeného, když odborná literatura uvádí, že: „⁷⁾. V situaci, kdy by příslušný orgán poškozenému nevyhověl, je tento oprávněn podat žalobu k civilnímu soudu a domáhat se uhrazení škody soudní cestou.

Máme tak za to, že právní úprava ještě před vydáním rozsudku ve věci Kordárna dostatečným způsobem pokrývala případy, kdy by správce daně při kontrolním postupu nejednal korektně a také, že stanovila dostatečné mechanismy pro získání případné náhrady za zadržování nadměrného odpočtu. Z hlediska přiměřenosti této právní úpravy vidíme analogii s případem, kdy Ústavní soud v nálezu I ÚS 1835/07 ze dne 18.11.2008 konstatoval, že daňovou kontrolu nelze zahájit bez uvedení konkrétních důvodů pro její zahájení. Ústavní soud shledal, že opačným postupem dochází k nepřiměřenému zasahování do práva na informační autonomii jednotlivce. Nález Ústavního soudu byl revidován Stanoviskem Pléna Ústavního soudu Pl. ÚS. 33/11 ze dne 8.11.2011, když Ústavní soud akceptoval argumenty NSS obsažené v rozsudku sp. zn. 2 Aps 2/2009 ze dne 3.12.2009. NSS poukázal zejména na dostatečnou úroveň ochrany práv jednotlivce v rámci daňové kontroly a přesvědčil Ústavní soud o tom, že není třeba daňový subjekt chránit nad takto zákonem či judikaturou stanovené mantinely.

V případě kontrolních postupů ve vztahu k nadměrnému odpočtu dojem nepřiměřenosti může paradoxně vyvolávat spíše , než samotná právní úprava. Zde si je třeba položit otázku, proč kupříkladu postupy k odstranění pochybností trvají déle, než je daňovému subjektu příjemné? Pokud daňový řád v ust. § 89 stanoví, že správce daně může zahájit postup k odstranění pochybností pouze tehdy, má-li pochybnosti konkrétní, je zřejmé, že zde již nepůjde o nějaký výstřel do tmy, ale že zde existuje vysoká pravděpodobnost pochybení daňového subjektu, podepřená například místním šetřením správce daně. Správce daně by neměl nikdy zahájit postup k odstranění pochybností tak, aby pochybnosti byly neurčité a tím pádem docházelo k protahování samotného postupu již od počátku. Postup by měl být řešen formou otázka - odpověď. však umožňuje zahájit postup k odstranění pochybností i na základě úvahy na téma vyšší odpočet ve srovnání s jiným zdaňovacím obdobím, což sebou logicky nese specifikování pochybností až po předložení konkrétní dokumentace ze strany daňového subjektu (viz rozsudek NSS ze dne 8.7.2008, č. j. 9 Afs 110/2007-102). Stejně tak je zajímavou na téma uvádění důvodů při zahajování daňové kontroly namísto postupu k odstraňování pochybností. Zde je opět možné nahradit postup k odstranění pochybností daňovou kontrolou, a to bez uvedení důvodu. Zde si je třeba uvědomit, že jakmile je jednou postup zahájen, rozbíhají se lhůty, možnost jejich prodloužení, omluv daňových subjektů či jejich zástupců, otevírá se postup pro apod. Čím jemnější jsou pak pravidla pro zahájení postupu, tím je větší pravděpodobnost, že se řízení vychýlí jiným směrem, než bylo původně zamýšleno.

V tomto příspěvku není prostor pro podrobné rozvádění jednotlivých zákoutí postupu k odstranění pochybností, ale chtěli jsme pouze upozornit na fakt, že pokud by byl postup k odstranění pochybností realizován ve své striktně zákonné podobě, neměla by být o nějakých úrocích z odpočtu řeč. Správce daně by jasně a konkrétně specifikoval pochybnosti (dejme tomu na místním šetření by zjistil chybějící doklad), nechal by subjektu prostor pro vyjádření se a následně by postup ukončoval anebo přecházel do daňové kontroly. V případě jakéhokoliv provinění správce daně by daňový subjekt uplatnil shora zmíněné prostředky ochrany, které mu daňový řád (popř. soudní řád správní) svěřuje, a generoval by případné podklady pro uplatnění náhrady škody. Skrze tento institut by pak byl schopný dosáhnout případné náhrady za zadržovaný nadměrný odpočet. Eliminovány by byly případy, kdy by například ve výše zmíněném případě daňový subjekt po vyloučení nároku na odpočet z titulu chybějícího dokladu tento předložil až v průběhu odvolacího řízení, odvolací orgán by subjektu následně vyhověl a tento by se domáhal náhrady za zadržovaný odpočet. V případě, kdy by správce daně konkrétními pochybnostmi nedisponoval, odpočet by vyměřil a následně by jej mohl podrobit zevrubné daňové kontrole. Odlišíme-li pak případy, kdy správce daně opravdu pochybil a postup k odstranění pochybností protáhl, od případů, kdy prokazatelně byla chyba na straně daňového subjektu (byť tuto později odstranil), můžeme těžko vinit správce daně z toho, že vykonává svou pravomoc v mezích zákona (vyloženého ustálenou judikaturou).

Vydáním rozsudku ve věci Kordárna NSS dle svých slov zaplnil mezeru v právu, která způsobovala nepřijatelné dopady jak z hledisek ústavněprávních, tak z hledisek práva Evropské unie. Odchýlil se od doslovné úpravy zákona a upřednostnil smysl a účel systému výběru daně z přidané hodnoty, jeho strukturální prvky a naplnil princip proporcionality. Mezeru soud zaplnil odkazem na rozsudek SDEU ve věci C-107/10 Enel Maritsa Iztok a stanovil tříměsíční lhůtu, po kterou je možno odpočet prověřovat. Poté již nabíhá úrok dle ust. § 155 odst. 5 daňového řádu anebo dle ust. § 254 odst. 1 daňového řádu (v případě zásahu odvolacího orgánu).

Rozsudek v podstatě přidal další způsob, jak dosáhnout náhrady za zadržovaný nadměrný odpočet, a to vedle výše uvedené právní úpravy. Problémem je, že v rozsudku je stanovena tříměsíční lhůta, přičemž její původ je velmi sporný (navíc liberuje správce daně v prvních třech měsících)⁸⁾, a také to, že rozsudek naprosto nepracuje s případným pochybením daňového subjektu (je kupříkladu možné, že pochybnosti nebudou odstraněny, bude vrácena pouze poměrná část odpočtu, přeci však úroky vzniknou z této zbývající části), tedy řeší proporcionalitu, ale pouze z pohledu jedné strany. Navazujícími problémy se pak jeví časové účinky rozsudku (jak hluboko do minulosti může zasahovat), konkurence s institutem náhrady škody a neukotvení v pozitivním právu, když podmínky pro vznik úroku jsou dány pouze v rozsudku, a to velice nepřesvědčivě, přičemž daňový subjekt se pak úroku domáhá skrze ust. § 155 či 254 daňového řádu, která však již počítají s objektivní skutečností (nezákonné rozhodnutí či stanovený přeplatek a jeho nevrácení), anebo skrze ust. § 38 daňového řádu (ochrana před nečinností), přičemž tento institut rozhodně neslouží k tomu, aby skrze něj správce daně rozhodoval o jakémkoliv nároku na úrok.

Zatímco v době pouhé existence rozsudku ve věci Kordárna existoval právní spor o to, zda je rozsudek přesvědčivý či ne, každá ze stran sbírala argumenty s cílem obhájit si svou pravdu, zákonodárce neváhal a zakročil. Vložil do daňového řádu nové ust. § 254a. Tím se situace ještě více zkomplikovala, když ustanovení přebralo zásadní neduhy rozsudku (lhůta, nezohlednění činnosti daňového subjektu), ale zejména založilo konkurenci rozsudku a zákona. Nyní je situace opravdu těžko čitelná, když procesní úskalí při domáhání se úroku vcelku přesně popsal Mgr. Hajdučík v části čtvrté článku „“.⁹⁾

V současné době tak v právním řádu existuje rozsudek, který je mnohými brán za precedentní, zákon, který mu konkuruje, možnost uplatnit náhradu škody, na kterou se případný úrok započítá (viz odst. 6 ust. § 254a daňového řádu) a nakonec čl. 183 Směrnice a výkladové premisy k němu se vztahující.

Domníváme se, že jsme dostatečně poukázali na komplikovanost dané problematiky. Máme za to, že právní úprava před zmíněnými veletoči byla pro danou věc dostačující a tím pádem nebylo možno hovořit o mezeře v právu, kterou bylo nutno zaplnit. Jelikož mezera neexistovala, došlo pouze k přeplnění právního řádu vzájemně si konkurujícími prameny. Jeví se nám jako velice zjednodušující a nekorektní osočovat pracovníky správce daně z úmyslného ignorování práva. Vyjdeme-li kupříkladu z článku „“,¹⁰⁾ dozvídáme se, že postup správce daně je jako z 18. století, v dalších článcích se zase dozvíme, že státní úředník naprosto nechápe evropské právo, či že se mu závěry soudu rozhodně líbit nebudou.

Právo je o určitém diskursu a zde prostě diskurs spočívá v odlišných názorech na rozsudek ve věci Kordárna. V současné době můžeme objektivně hovořit (z pohledu NSS) o existenci zmíněného rozsudku, dalšího rozsudku sp. zn. 8 Afs 68/2013 ve věci TLC, kde soud pouze odkázal na předchozí rozsudek a dále věc neřešil, ale v žádném rozsudku dosud nebyly vypořádány argumenty správce daně, kterými rozporuje závěry v Kordárně učiněné. Za vhodné se nám jeví citovat z rozsudku NSS sp. zn. 2 Aps 2/2009 ze dne 3.12.2009, kde se soud vyjadřoval k obecné závaznosti judikatury:

Vrátíme-li se v kontextu výše uvedeného k obsahu článků “ či „“, musíme se ohradit proti závěrům v nich uvedeným. Správce daně rozhodně v rámci soudních řízení argumentuje, proč nesouhlasí se závěry obsaženými v rozsudku ve věci Kordárna, když má za to, že soud se nevypořádal se všemi argumenty, které je možno proti závěrům plynoucích z rozsudku vznést. Pro správce daně není rozsudek nepřesvědčivý z důvodu, že by se mu subjektivně nelíbil, ale protože vznesl řadu argumentů, které dosud nebyly soudní mocí vypořádány. Nabízí tak opodstatněné a důkladně vysvětlené důvody, proč rozsudek nerespektuje. Tyto argumenty (nebo spíše jejich část) lze též odvodit z výše uvedeného textu, ač autoři jsou si vědomi toho, že článek mohl být pojat důkladněji z hlediska právně teoretického, mají i tak za to, že pro účely tohoto časopisu je dostatečně vypovídající. Autoři sdílí názor, že soudní moc měla spíše zapracovat na striktnějším uchopení kontrolních postupů a trvat na důslednějším dodržování textu a účelu zákona, namísto vytváření dalších institutů, se kterými právní řád nepočítal. Taková činnost musí být ponechána zákonodárci, který musí posoudit veškeré dopady nové právní úpravy a její chyby se pokusit vychytat v rámci přípravných procesů, které jsou k tomuto účelu stvořeny. Současná kombinace judikatury a zákona je dle našeho názoru právním stavem neproporcionálním a stavem, který navíc plně nevyužívá možností evropské úpravy.

Je zřejmé, že současný stav je ideálním podkladem pro spoustu navazujících soudních sporů, na jejichž výsledek si budeme muset několik let počkat. To však nebrání tomu, aby zákonodárce aktuální situaci napravil tak, aby právní úprava byla v souladu s komunitárním právem a nevyvolávala zbytečné právní přestřelky. Byli bychom naivní, kdybychom očekávali, že kupříkladu stávající úprava bude zrušena, rozsudky v dané věci překonány a za zadržený nadměrný odpočet bude objektivně řešena v rámci námi výše zmíněných pravidel. Pokud zákonodárce zareaguje, tak pravděpodobně tak, že vytvoří zcela novou právní úpravu, která bude mít ambici uspokojit jak právo státu na kontrolu, tak právo daňového subjektu na vyplacení nadměrného odpočtu včas. Tato úprava bude pravděpodobně kombinovaná s institutem náhrady škody. Za zvážení stojí zavedení institutu stavění běhu lhůty (obdobně ust. § 34 daňového řádu), který by zohledňoval průtahy řízení na straně daňového subjektu či systému sankcí reagujících na závadné chování daňového subjektu (kupříkladu nepředkládání důkazních prostředků včas), které by bylo možno aplikovat v průběhu kontrolních postupů. Tyto by pak byly způsobilé kompenzovat případné nároky na výplatu za zadržování nadměrného odpočtu. To je však otázka spíše pro další diskusi.