Co si s ním počne?

Tolik právní věta, která zásadním způsobem otevírá otázku trestání za porušení povinností při správě daní. Strefila se tato „dělová rána“ do černého? Tentokrát by se dalo říci, že ano. Mířila přesně a přitom nezasáhla cíle, kde jsou skryty choulostivé otázky, jako je např. otázka porušování pravidla . Současně se nedotkla otázky, zda povaha trestu vznikajícího ve formě penále podle daňového řádu je jednoznačně podřaditelná pod správní sankce (což bývalo opakovaně judikaturou vylučováno), či zda se jedná o trest z oboru trestního práva.

Dovolte vzpomínku na to, jak se mnoho let snažil daňový proces obhájit jistá procesní specifika vůči správnímu řádu (zákon č. 500/2004 Sb.) a udržet si prostor pro odchylné jednání s cílem stanovit a vybrat daň. Nyní nastává čas, kdy došlo na otázky spojené se specifiky trestání za porušení povinností při správě daní. Autorka se obává, že pokud by mělo dojít k nastavení sankčního systému zřetelného, spravedlivého a daním prospěšného, byť současně subjekty chránícího od všeho zlého, bude nezbytné jít nejprve cestou doktrinálního posouzení mnoha dnes již známých otázek, posléze provést legislativní ukotvení výsledků tohoto zjištění, což znamená revizi celého sankčního systému daňových deliktů.

Aktuální proces výběru daní se do doby, než se tak stane, bude zmítat v nejrůznějších názorech, nejrůznějších (trestních, správních, ale i občanskoprávních) soudů, což jistě nevytvoří klid pro práci úředních osob a předvídatelnost výsledků pro daňové subjekty. Je tedy nezbytné, aby proces vyhranění se a doladění sankčního systému porušení povinností při správě daní nastal co nejdříve.

Trochu si o tento popud k revizi sankčního systému řekly i nové úpravy sankcí, které jsou čerstvě přijímány v souvislosti se změnami daňového procesu. Podívejme se např. na kontrolní hlášení při správě daně z přidané hodnoty a na elektronickou evidenci tržeb. V obou případech se bezesporu jedná o úpravu v postupu dokazování při správě daní.

Pro správu daní bylo zatím typické, že ve většině daňových řízení neměl správce daně pro první stanovení daně důkazní prostředky předkládané daňovým subjektem. Maximálně daňový subjekt předložil některé doklady formou přílohy k tvrzení. Další případné existující důkazy před stanovením daně obstarával povětšinou správce daně v rámci vyhledávací činnosti a následně věc posoudil tak, že určil, zda je třeba zahájit vytýkací postup (postup k odstranění pochybností) či daňovou kontrolu, kde již daňový subjekt dokazuje i před vyměřením.

V tomto přístupu ke správě daní nastávají dvě zásadní změny. První změnou je nově uložená povinnost plátcům daně z přidané hodnoty podávat kontrolní hlášení a v něm informace o existujících důkazních prostředcích. Druhou zásadní změnou je průběžné shromažďování kopií dokladů o jednotlivých platbách, resp. příjmech poplatníků formou elektronické evidence tržeb.

Zmíněné změny s sebou přináší mnoho otázek ohledně důsledků, které se promítnou do současné ustálené správní praxe při posuzování unesení důkazního břemene daňovým subjektem, do jeho povinností při postupu k odstraňování pochybností a do daňové kontroly, jakož i do možnosti stanovení daně podle pomůcek.

Velký vliv na řešení zmíněných otázek, a tedy i změn, které zákonitě nastanou v ustálené správní praxi, bude mít metodické předjímání problémů a následná , zejména vrcholných soudů, kterou ovšem lze očekávat se značným časovým odstupem. Vzhledem k tomu, že se nové zákonné úpravy věnují převážně technickému řešení nových povinností a následkům porušení těchto povinností nepeněžité povahy, bude se tak říkajíc vařit z čisté vody a mělo by se vařit poměrně rychle, aby došlo co nejdříve ke zklidnění a byla zřejmá cesta nové ustálené správní praxe.

Jediná zmínka, která jistým způsobem v nové právní úpravě spojuje daňové řízení a informace získané oběma zmíněnými způsoby, je § 101i odst. 1 zákona č. 235/2004, o dani z přidané hodnoty. Dle tohoto ustanovení lze plnění povinností souvisejících s kontrolním hlášením vyžadovat do uplynutí lhůty pro stanovení daně. Avšak ani z tohoto propojení nelze dovodit, do kdy bude správce daně zdokonalovat údaje v kontrolním hlášení, a to zejména výzvami k jeho nápravě, a kdy již bude postupovat klasickou cestou dokazování v pojetí dosavadní správní praxe. Obdobné otázky se budou týkat i dokazování tržeb, o nichž je již informace u správce daně doručená v rámci elektronické evidence tržeb.

Ale zpět k tomu trestání. Obecné správní sankce za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy v daňovém procesu tak, jak vyplývají z poměrně nedávno v tomto ohledu novelizovaného daňového řádu, byly zřejmě pokládány při přípravě zmíněných změn v dokazování za nedostačující, a proto byly částečně nahrazeny speciální úpravou v obou zákonech zakotvujících tyto změny. Jedná se o sankce reagující zejména na komunikaci se správcem daně za účelem dosažení rychlejšího částečného splnění povinnosti při unesení důkazního břemene plátcem daně z přidané hodnoty formou kontrolního hlášení od 1.1.2016 a poplatníkem daně z příjmů v elektronické evidenci tržeb pravděpodobně od léta 2016.

Tyto nové úpravy následků porušení povinností nepeněžité povahy jsou z pohledu aktuální diskuse, a nyní již i judikatury, o vztahu správních sankcí (speciálně penále) a trestního postihu nesourodé a nepodporují dosavadní pravidla typická pro trestání v rámci probíhající správy daní.

U porušení povinnosti při podávání kontrolního hlášení ohledně daně z přidané hodnoty sankce ještě poměrně respektují dosud nastavená specifika trestání (snad správního) v daňovém právu, tj. vznik sankce , či stanovení pokuty v mezích stanovené diskrece správce daně podle pravidel daňového procesu. Pro vznikající sankce existuje, také nedávno do daňového řádu opět vložená, odůvodněná možnost úpravy těchto důsledků pro daňový subjekt (moderace a individualizace), a to formou prominutí. Tato možnost se ale nově stanovených sankcí v rámci daně z přidané hodnoty zatím netýká.

Zde je na místě připomenout, že do této možnosti doladění vnikající sankce na konkrétní situaci není, bohužel, zahrnuta ani pokuta za opožděné tvrzení daně. Za podrobné prozkoumání také stojí zajisté otázka existence propojení přizpůsobení sankce a splnění podmínek hospodářské soutěže. Vždyť toto propojení se při rozhodování o jiných správních sankcích nezvažuje, i když výše pokut i šíře diskrece bývá v zákonech velmi různorodá.

Pro nedodržení podmínek předávání kopií dokladů o platbách podle pravidel elektronické evidence tržeb však zákonodárce volí zcela odlišný způsob postihu (nebo již zvolil, pokud článek vychází v době po platnosti zákona o elektronické evidenci tržeb), a to formou přestupkového práva. Jedná se tedy rovněž o správní sankci, která však podléhá pravidlům přestupkového zákona a správního řádu. Zpět do daňového procesu se sankce dostane již jako stanovené peněžité plnění až v platební rovině při dělené správě, kde by měla být zajištěna snazší úhrada případně převedením nedoplatku na neuhrazenou pokutu. To platí tehdy, pokud by nepřevážil rovněž existující názor, že pokuty nelze hradit převáděním přeplatků na nedoplatky v režimu daňového řádu. Co je na tomto názoru nedobré? Sama podstata dělené správy má ochránit správce daně před nadbytečnou administrativou a daňový subjekt před exekučními náklady. Obě strany by byly zatíženy zmíněným způsobem, protože v případě blokace převedení přeplatku na nedoplatek vzniklý z pokuty, by měl správce daně dbalý svých povinností bezprostředně s převáděným přeplatkem na účet dlužníka zahájit na tento účet daňovou exekuci pro částku neuhrazené pokuty, navýšenou o náklady . Nelogičnost postupu a výhodnost převádění podle § 154 a 155 daňového řádu je nasnadě.

Co doporučit na obtížnou cestu k revizi sankčního systému za porušení povinností při správě daní?

1. pro správu daní v oboru správního práva zakotvená v procesním zákoně z roku 2009, nikoliv, jak např. v jedné poměrně nové publikaci zaznívá, že „ Autor této publikace má samozřejmě pravdu v tom ohledu, že by se jen těžko dal s pomocí daňového řízení vymezit pojem „klasické řízení“, neboť daňové řízení je bezesporu specifické vzhledem k předmětu tohoto řízení. Zmíněný text však dále pokračuje slovy: „ Tady mu již nelze dát za pravdu ani částečně, protože popírá povinnosti správce daně vyplývající ze zásady oficiality,a daňovému subjektu ruší předčasně povinnost přiznat a zaplatit daň po celou dobu běhu daňového řízení. Tato práva a povinnosti by měly obě strany brát dost vážně.

Penále může vzniknout v důsledku prvního doměrku daně. Poté se bude posuzovat, zda se daňový subjekt kromě deliktu postiženého správním trestem formou penále, dopustil i naplnění skutkové podstavy obsažené v trestním zákoníku (zkrácení daně), a co pak s otázkou nutnosti uplatnění zásady , když dojde, což zákon, ale hlavně ani život nevylučují, k dalšímu doměrku na základě zjištění dalších nesprávností v postupu tvrzení daňového subjektu a ke změně poslední známé daně. Nehovoře o tom, že výše doměřené daně není soudem automaticky akceptovaná a soud si nalézá v rámci trestního řízení vlastní výši úmyslně zkrácené daně. Na synchronizaci a posuzování naplnění základních zásad v celém rozsahu při trestání na dosavadní existující bázi správního a trestního postihu asi nelze usuzovat.

2. Zodpovědět si podpůrně otázku: „ A v této souvislosti si položit další otázky

3. Další podpůrnou otázkou by mělo být:

4. kterou svěřil správcům daně, tj. daň stanovit a vybrat. Populární diskuse na téma, zda by nebylo hezké vybírat daně bez jejich stanovení jakýmsi samovyměřením, či nechat úřední osoby daň sjednávat, se sice obecně líbí, ale jednalo by se opět o poněkud nesystémový a jistě hluboký zásah do výkonu této pravomoci státu. Je třeba nalézat řešení, která v sobě obsahují usnadnění plnění povinností daňovým subjektům, ale přitom neboří základy správy daně státem, včetně primární důkazní povinnosti daňových subjektů. Teď má autorka na mysli právě to sjednávání daně. Podíváme-li se na detail takového postupu, tak úřední osoba by musela mít na tom „daňovém trhu“ jasnou představu o „ceně svého zboží“, jinak by to vedlo k zániku její „živnosti“.

S možností zjednodušení správy daní se ale přece již dávno počítá. To, co by musela mít k dispozici „smlouvající“ úřední osoba, jsou pomůcky přesně určené k typu daňového subjektu, který by si přišel dohodnout daň. Není to nic nového, některé západní a severské země každoročně tyto pomůcky vytváří, některé dokonce zveřejňují, čímž umožňují daňovému subjektu, aby „bral“ stanovení daně podle pomůcek, tedy nechal si daň stanovit správcem daně podle jejich výše. Je to něco jako dohoda o ceně, ale podle přesných pravidel a zachovávající pravomoc státu daň stanovit a vybrat.

Omlouvám se, že pokládám jen otázky, a nepředkládám již na ně i odpovědi. Netroufám si. Přeji všem zúčastněným pevné nervy, nalezení správných odpovědí a co nejrychlejší ustálení správní praxe na základě zákonného vyjádření pravidel pro správu daní jako vždy v podmínkách pestrých životních situací.