Spotřební daň ze zahřívaných tabákových výrobků, správa této spotřební daně, přechodná ustanovení a komparace se slovenskou právní úpravou

Zákonodárce zakotvil do zákona o spotřebních daních pro účely zavedení této daně hlavu šestou, části třetí zákona o spotřebních daních, zahrnující § 130 až 130g zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSpD“). Zahřívaný tabákový výrobek je definován v § 130 odst. 1 ZSpD. Podle něj se za zahřívaný tabákový výrobek pro účely této daně rozumí

Pokud jde o samotnou definici, shledávám jako nesprávné použití termínu,,tabákového výrobku“, jelikož tabákové výrobky jsou vypočteny taxativně ve směrnici Rady 2011/64/EU, o struktuře a sazbách spotřební daně z tabákových výrobků, a v § 101 ZSpD (zahrnujícím cigarety, doutníky a cigarillos a tabák ke kouření). Na místě by tak byla definice (resp. její součást) . Ostatně sama definice vymezuje zahřívaný tabákový výrobek jako tabákový výrobek, který není předmětem daně z tabákových výrobků (§ 130 odst. 1 písm. c/ ZSpD), což potvrzuje nesprávnost či zmatenost definice. Jeví se jako vnitřně rozporné ve stejném ustanovení označit v jedné větě výrobek jako tabákový a následně jej vymezit jako takový, který není předmětem daně z tabákových výrobků, a přitom současně platí, že tabákové výrobky jsou všechny předmětem spotřební daně z tabákových výrobků (§ 101 odst. 1 ZSpD). Z důvodové zprávy vyplývá, že Generální ředitelství cel zkoušelo již v roce 2016 a 2017, zda obsah zahřívaného tabákového výrobku nelze klasifikovat jako tabákový výrobek. Došlo k negativnímu závěru, tedy že se nejedná o tabák ke kouření. Dle § 13 SvInf jsem požádal o výstup tohoto zkoumání a byla zveřejněna dvě odborná vyjádření Celně technické laboratoře, jedno z roku 2017 (čj. 10604-2/2017-900000-020) a druhé z roku 2016 (čj. 34677-2/2016-900000-020).⁴⁾ Tyto dvě zkoušky ovšem vyšly se zcela protichůdným výsledkem. Zatímco vyjádření z roku 2016 uvádí, že náplň z výrobku nebylo možno zapálit jako takovou, na str. 3 odborného vyjádření z roku 2017 je jednoznačně konstatováno, že Následně je konstatováno, že náplň bylo možno kouřit i při přípravě plničkou dutinek a také v lulce. Tento tabák, obsažený v zahřívaném tabákovém výrobku, tedy splňuje podmínku (dle odborného vyjádření z roku 2017), že jej lze kouřit bez dalšího průmyslového zpracování ve smyslu § 101 odst. 3 písm. c) bod 1. ZSpD. K povaze samotné náplně tato vyjádření shodně uvádějí, že náplň má podobu tabákové fólie. Není výslovně řečeno, že se jedná o fólii rekonstituovaného tabáku (která je surovým tabákem dle § 131b odst. 2 písm. c/ ZSpD), nicméně to lze dovodit, protože v jiné podobě tabák jako fólie neexistuje. Pokud jde o charakteristiku kouření takového tabáku, podle odborného vyjádření byly chuťové vjemy velmi slabé (ve srovnání s cigaretou a tabákem ke kouření). Pravděpodobně proto nebylo shledáno, že by tabák v této podobě byl již existujícím tabákovým výrobkem, protože tabáková fólie z rekonstituovaného tabáku není definována jako tabákový výrobek. Surovým tabákem je pak pouze za předpokladu, že není upravena pro prodej konečnému spotřebiteli. Zahřívaný tabákový výrobek je upraven pro prodej konečnému spotřebiteli, a tedy tabáková rekonstituovaná fólie není surovým tabákem ve smyslu § 131b odst. 2 písm. c) ZSpD.

Podle mého názoru i před zakotvením výslovné definice bylo možné náplň zahřívaného tabákového výrobku klasifikovat jako tabákový výrobek dle § 101 odst. 6 ZSpD:

Celní správa nicméně rozhodla, že zahřívaný tabákový výrobek pod dosavadní vymezení tabákových výrobků nespadá, a tedy se samotným výběrem bylo vyčkáno na zakotvení nové právní úpravy. Pokud jde o samotnou definici zahřívaného tabákového výrobku uvedenou v § 130 odst. 1 ZSpD, neměl by být takový výrobek označený jako tabákový výrobek (kterým není), a jeho definice je celkové z mého pohledu zbytečně komplikovaná. Za přiléhavější lze označit definici použitou v § 4 odst. 8 zákona č. 106/2004 Z. z. o spotrebnej dani z tabákových výrobkov, ve znění pozdějších předpisů, která zní (přeložena do češtiny):

Z pohledu systematiky shledávám jako nesprávné, že na zahřívaný tabákový výrobek se dle § 130 odst. 2 ZSpD použijí přiměřeně ustanovení o tabákových výrobcích (tedy vybraných výrobcích) a současně se dle § 130 odst. 3 ZSpD na zahřívaný tabákový výrobek hledí jako na vybraný výrobek. Dle mého názoru by postačovalo vyjádření dle odstavce 2, protože už něj vyplývají skutečnosti konstatované v odstavci 3. Každý tabákový výrobek je totiž současně výrobkem vybraným, takže se na tabákové výrobky automaticky vztahují ustanovení o vybraných výrobcích. Propojení administrativy spotřební daně ze zahřívaných tabákových výrobků a tabákových výrobků se jeví jako zřejmé a toto propojení je zrealizováno právě skrze § 130 odst. 2 a 3 ZSpD. Podle něj se použijí i na zahřívané tabákové výrobky veškeré instituty, týkající se tabákových výrobků (tabákové nálepky, jednotkové balení, apod). Naproti tomu se na zahřívané tabákové výrobky nepoužijí ustanovení týkající se výlučně cigaret, doutníků a cigarillos nebo tabáku ke kouření.⁵⁾ Toto ustanovení shledávám jako klíčové pro celou správu spotřební daně ze zahřívaných tabákových výrobků. Následující ustanovení v hlavě IV, třetí části zákona o spotřebních daních, týkající se spotřební daně ze zahřívaných tabákových výrobků pak již pouze upravují odchylky od ustanovení týkajících se správy spotřební daně z tabákových výrobků. Důvodová zpráva zvolenou systematiku nové právní úpravy odůvodňuje tak, že výčet vybraných výrobků v legislativách členských států musí odpovídat výčtu vybraných výrobků ve směrnici o spotřebních daních, kdy součástí tohoto výčtu zahřívaný tabákový výrobek není. Dle důvodové zprávy mohou členské státy zdanit spotřební daní i výrobky nad výčet směrnice o spotřebních daních (v České republice se jedná o surový tabák), nicméně již je legislativně nelze vymezovat jako vybraný výrobek. Tomuto pravidlu je podle důvodové zprávy učiněno zadost právě fikcí, kdy sice určitý výrobek není označen za výrobek vybraný (§ 1 odst. 2 ZSpD), nicméně na základě zákonné je za vybraný výrobek pro účely zákona o spotřebních daních považován, resp. na něj musí být jako na vybraný výrobek nahlíženo.

Pokud jde o instituty týkající se tabákových výrobků, které se na základě § 130 odst. 2 ZSpD použijí i pro správu spotřební daně ze zahřívaných tabákových výrobků, jedná se dle mého názoru o

Z obecných ustanovení zákona o spotřebních daní se využijí prakticky veškeré instituty (daňový doklad, osvobození od spotřební daně, zajištění spotřební daně, propadnutí a zabrání vybraného výrobku). Dle § 130a ZSpD je předmětem spotřební daně ze zahřívaných tabákových výrobků tabák, obsažený v zahřívaném tabákovém výrobku. Dle § 130b ZSpD je základem spotřební daně ze zahřívaných tabákových výrobků množství tabáku nikoli v jednotlivém výrobku (kapsli), ale v jednotkovém balení určeném pro přímou spotřebu (tedy v balení obsahujícím několik kapslí), kdy je rozhodující hmotnost v okamžiku vzniku povinnosti spotřební daň přiznat a zaplatit. Zpravidla půjde o okamžik uvedení do volného oběhu (dle § 9 odst. 1 ZSpD). Z toho důvodu musí být údaj o celkovém objemu tabáku ve výrobcích uveden na jednotkovém balení (§ 130d odst. 2 ZSpD). Jedná se o specifický základ daně vyjádřený ve hmotnostních jednotkách. Pokud budeme vycházet z toho, že průměrná cigareta standardní délky obsahuje 0,7 g tabákové směsi a je zatížena spotřební daní minimálně ve výši 3,2 Kč (dle § 104 odst. 1 ZSpD), pak je zdanění zahřívaného tabákového výrobku značně přívětivé, neboť kapsle s náplní o hmotnosti 0,3 g je zatížena spotřební daní ve výši cca 0,82 Kč. Mechanismus výpočtu spotřební daně ze zahřívaných tabákových výrobků je zmíněn v § 130c odst. 2 ZSpD poměrně nadbytečně, protože se subsidiárně užije § 10 ZSpD, který platí pro všechny vybrané výrobky (i pro výrobky, které se za vybrané výrobky považují). Sazba daně je určena pevnou částkou, byť obsahuje stejnou hodnotu, jaká dle § 104 odst. 1 ZSpD platí pro tabák ke kouření, což výslovně potvrzuje i důvodová zpráva. Je otázkou, proč se zákonodárce nerozhodl pro odkaz na § 104 odst. 1 ZSpD, jako je tomu v § 131e odst. 1 ZSpD u surového tabáku. To je pohodlnějším řešením, protože v případě změny sazby postačuje novelizovat jedno ustanovení namísto dvou. Jednotkové balení zahřívaných tabákových výrobků je upraveno v § 130d ZSpD. Je vymezeno obligatorním minimálním počtem zahřívaných tabákových výrobků (ten je stanoven na 5) a rovněž povinně zveřejňovanými údaji, kterými je počet zahřívaných tabákových výrobků v kusech a množství tabáku obsaženého v zahřívaných tabákových výrobcích vyjádřené v gramech. Stanovené množství se dle odstavce 1 neuplatní pro balení zahřívaných tabákových výrobků osvobozených od daně. Nutnost uvádět na jednotkovém balení celkové množství obsaženého tabáku koresponduje s tím, že právě toto celkové množství je základem spotřební daně ze zahřívaných tabákových výrobků. Pokud jde o základní pravidlo stíhající tabákové výrobky, kterým je nutnost jejich uvedení do volného daňového oběhu pouze v uzavřeném jednotkovém balení, pak se pro zahřívané tabákové výrobky uplatní § 107 odst. 2 ZSpD a pravděpodobně i výjimka z tohoto pravidla dle § 107 odst. 4 ZSpD. Podle ní jednotkové balení (při uvedení do volného daňového oběhu) neplatí pro zahřívané tabákové výrobky, které:

Pokud jde o dopravu zahřívaných tabákových výrobků, v § 130e ZSpD je zakotveno subsidiární užití ustanovení o dopravě vybraných výrobků dle obecných ustanovení zákona o spotřebních daních. Důvodová zpráva k tomu však uvádí, že na neharmonizovaný vybraný výrobek nelze aplikovat např. právní úpravu dopravy mezi členskými státy (která se samozřejmě může vztahovat pouze na výrobky, které jsou zdaňovány ve všech členských státech). V tomto lze shledat jako nedostatek zákona, že natolik závažná skutečnost, vyplývající ze systematiky evropského práva, by v textu zákona měla být zmíněna výslovně. Z komentářové literatury⁶⁾ vyplývá, že doprava zahřívaných tabákových výrobků do zahraničí je možná pouze ve volném daňovém oběhu. Zahřívané tabákové výrobky musejí být řádně (o)značeny tabákovou nálepkou (má se za to, že spotřební daň je umístěním tabákové nálepky na jednotkovém balení zaplacena) a po dopravě, po jejich dodání do jiného členského státu pro účely podnikání z daňového území České republiky si dotyčný plátce může uplatnit nárok na vrácení spotřební daně dle § 14 odst. 2 ZSpD. Dále komentářová literatura na stejném místě uvádí, že na zahřívané tabákové výrobky nelze použít institut dopravy v režimu podmíněného osvobození od daně (§ 24 a násl. ZSpD). Nevyužitelnost systému EMCS (upravující dopravu vybraných výrobků mezi členskými státy EU) je zřejmá, a tento systém bude aplikovatelný po celoevropské harmonizaci této spotřební daně. Přesto jsem přesvědčen, že součástí nové právní úpravy (zákona č. 80/2019 Sb.) měla být i příslušná novelizace umožňující alespoň vnitrostátní dopravu těchto výrobků v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. Ostatně tím by byl naplněn cíl vytyčený v § 130 odst. 2 a 3 ZSpD, tedy umožnění co nejširší aplikace ustanovení a institutů z části první zákona o spotřebních daních, i na spotřební daň ze zahřívaných tabákových výrobků. Dle § 130f ZSpD se na zahřívané tabákové výrobky použije výluka dle § 114a odst. 3 ZSpD platící pro doutníky a cigarillos ohledně neaktuální tabákové nálepky. Posuzování, zda zahřívaný tabákový výrobek je nesprávně značený, je tak mírnější než u cigaret. Stejně jako u doutníků a cigarillos, i u zahřívaných tabákových výrobků stačí, aby byla aktuální tabáková nálepka použita v samotném okamžiku uvedení do volného daňového oběhu (typicky při opuštění prostorů daňového skladu). Aktuálnost tabákové nálepky při samotném prodeji (dodání spotřebiteli) je již irelevantní. V § 130g ZSpD je upraveno množství zahřívaného tabákového výrobku, které je považováno za množství pro osobní spotřebu. Toto má vliv jednak pro výjimku z nutnosti uvedení do oběhu v jednotkovém balení (§ 107 odst. 4 k 130 odst. 3 ZSpD), a jednak pro samotný vznik povinnosti spotřební daň přiznat a zaplatit spotřební daně z nahřívaných tabákových výrobků v případě jejich pořízení z jiného členského státu. Pro účely spotřební daně ze zahřívaných tabákových výrobků je toto množství určeno jako zahřívané tabákové výrobky, které obsahují tabák v množství nepřesahujícím 250 g. Rovněž v případě zahřívaných tabákových výrobků a posouzení, zda konkrétní množství je určeno pro osobní spotřebu bude posuzováno v intencích § 32 ZSpD (tedy podnikatelský statut vlastníka, způsob dopravy a balení apod). Množství odpovídá zhruba množství 700 kusů kapslí. V kontextu osvobozeného množství ostatních tabákových výrobků (800 kusů cigaret a 1 kg tabáku ke kouření dle § 4 odst. 5 ZSpD) se jedná o poměrně nízkou hodnotu. To se jeví jako zarážející s přihlédnutím k tomu, že východiskem této právní úpravy je přístup mírnější než v případě tabákových výrobků. Přesto množství osvobozené od spotřební daně je menší než u cigaret a tabáku ke kouření (v případě tabáku ke kouření se jedná o čtvrtinu povoleného množství – 1 kg tabáku ke kouření kontra 250 g zahřívaných tabákových výrobků).

V případě rozšíření předmětu DPH nebo daně z příjmu zpravidla není problém s přechodnými ustanoveními, kdy jsou zdaněna zdanitelná plnění či zdanitelné příjmy počínaje účinností novelizačního zákona. V případě spotřebních daní je při zavedení nové spotřební daně nutno upravit režim výrobků již se na daňovém území vyskytujících, stejně jako udělení příslušných povolení (daňové sklady, dovozci atd), a z legislativního pohledu se jedná o větší výzvu.⁷⁾ Obdobná situace se tak v minulost řešila pouze u surového tabáku. Zákonodárce použil prakticky totožného mechanismu jako u přechodných ustanovení zákona č. 157/2015 Sb., změna zákona o spotřebních daních a změna zákona o pohonných hmotách, ve znění pozdějších předpisů, který do daňového systému České republiky zakotvil spotřební daň ze surového tabáku. Ve vztahu k zahřívaným tabákovým výrobkům čl. IX bod 5. přechodných ustanovení zákona č. 80/2019 Sb. uvádí, že Zákonodárce byl k distributorům těchto výrobků ještě velkorysejší, když v čl. IX bod 6. přechodných ustanovení stanovil, že V bodu 7. přechodných ustanovení je pak stanoveno, že po dobu sedmi měsíců od účinnosti novelizace se zahřívané tabákové výrobky bez tabákové nálepky nepovažují za výrobky neznačené. V bodech 8. a 9. přechodných ustanovení je stanoven mechanismus pro osoby disponující se zahřívanými tabákovými výrobky ve smyslu provozovatelů daňových skladů nebo jejich dovozů a oprávněných příjemců. Schéma přechodných ustanovení k této nové spotřební daně je velmi obdobné tomu, které bylo zvoleno již v roce 2015 ve vztahu k tehdy nově zavedené spotřební dani ze surového tabáku (všechny osoby se považují po dobu registračního řízení za řádně registrované). Nicméně oproti surovému tabáku ponechal zákonodárce delší lhůtu pro uvádění výrobku do oběhu i po účinnosti novelizace bez výběru daňové povinnosti. Podle mého názoru mohl zdanit již výrobky obsahující zahřívaný tabák uváděné do volného daňového oběhu záhy po účinnosti novelizace. Domnívám se, že benevolentní lhůta obsažená v čl. IX bod 6 a 7 je (byla) neopodstatněná a po dobu šesti týdnů již mohla být vybírána tato spotřební daň. Navíc nemá logiku, že zákonodárce stanovil benevolentnější pravidla pro zahřívané tabákové výrobky (z nichž se spotřební daň reálně vybírá) než pro surový tabák, z nějž se spotřební daň fakticky nevybírá a je v tomto případě pouze nástrojem k potírání obchodování se surovým tabákem.⁸⁾ Přesto při účinnosti této spotřební daně žádná lhůta pro nevybírání spotřební daně stanovena nebyla. Důvodová zpráva k přechodným ustanovením zákona č. 80/2019 Sb., k délce těchto lhůt mlčí, a nelze tak než pouze spekulovat, zda je tato lhůta projevem lobbistických snah, nebo opomenutí zákonodárce, kterému nevadilo pro výrobce a dovozce těchto výrobků ještě déle umožnit prodej bez zatížení spotřební daní.

Definice zahřívaného tabákového výrobku (tzv. bezdýmového tabákového výrobku) je obsažena v § 4 odst. 8 zákona č. 106/2004 Z. z., o spotrebnej dani z tabákových výrobkoch (dále jen ). Jedná se o výrobek, obsahující tabák, který se nespotřebovává v procesu hoření a který není tabákem žvýkacím nebo šňupavým. Co do struktury předpisu, slovenská právní úprava obsahuje definici předmětu daně, která je poměrně logicky obsažena v definičním ustanovení předmětu daně z tabákových výrobků, a dále v § 19aa zákona je obsažena souhrnná právní úprava správy spotřební daně z bezdýmového tabákového výrobku. V tomto ustanovení je definováno, že za obchodování s bezdýmovým tabákovým výrobkem se považuje jeho přijetí z jiného členského státu Evropské unie nebo dovoz ze třetí země (mimo EU). Zákon tak v tuto chvíli nepočítá s možností výroby těchto výrobků na území Slovenské republiky. Základem spotřební daně je stejně jako v České republice množství tabáku v zahřívaném tabákovém výrobku. Slovenská právní úprava neodkazuje na obecné ustanovení správy spotřební daní, ale má ambice veškeré povinnosti související s touto spotřební daní řešit samostatně, bez vazby na existující instituty spotřebních daní z tabákových výrobků. Vznik daňové povinnosti z bezdýmového tabákového výrobku a osoby plátců jsou vymezeny prakticky v souladu s českou právní úpravou, která vychází z obecných ustanovení zákona o spotřebních daních. Na rozdíl od české právní úpravy má na Slovensku tabáková nálepka (zde jako tzv. kontrolná známka) pouze evidenční funkci a neplní funkci indikátoru plnění daňové povinnosti. Stejný systém se samozřejmě uplatňuje i pro bezdýmové tabákové výrobky; platí tedy, že daňová povinnost je hrazena na základě daňového přiznání, které má plátce povinnost podat nejpozději ve lhůtě tří pracovních dnů od vzniku daňové povinnosti. Každá doprava bezdýmových tabákových výrobků z jiných členských států a stejně tak jejich vývoz do jiných členských států musí být provázen tzv. zjednodušeným průvodním dokladem. Potud je (s výjimkou daňového přiznání) slovenská právní úprava obdobná té tuzemské. Na rozdíl od České republiky ovšem Slovensko přikročilo k přísnější evidenci pohybu bezdýmových tabákových výrobků, konkrétně v podobě povinné žádosti příslušnému správci daně o každé přijetí a dovoz bezdýmového tabákového výrobku (odst. 9 zákona). Ta je navíc provázena povinností složit zajištění spotřební daně ve výši odpovídající množství bezdýmových tabákových výrobků, jejichž dovoz nebo přijetí je ohlašováno. To vždy pro individuální případ dovozu nebo přijetí bezdýmových tabákových výrobků. V České republice bude postačovat registrace takového plátce pouze při prvním dopravení výrobků na území České republiky dle § 29 ZSpD (v režimu pro nakládání s ostatními vybranými výrobky), a pak se již individuální dopravy správci daně hlásí, skládá se zajištění, a následně se přiznává daň. Na Slovensku je celní úřad jako správce daně povinen podanou žádost prověřit (resp. prověřit skutečnosti v této žádosti uvedené). Pokud je žádost shledána správnou a bylo složeno zajištění, je žadatel zařazen do evidence držitelů povolení k přijetí a dovozu bezdýmových tabákových výrobků. V každém povolení dovozu nebo přijetí je stanovena lhůta pro tento úkon, která nesmí být delší než 60 dní. Uplynutím lhůty stanovené pro dovoz nebo přijetí výrobku vydané povolení zaniká. Především je potřeba pro každý dovoz podávat individuální žádost, která je povinně prověřována správcem daně, a povolení následně zanikne, aby o něj bylo opětovně žádáno. Osoby s vydaným povolením jsou povinny provádět inventuru bezdýmových tabákových výrobků a správci daně hlásit stav zásob k poslednímu dni každého kalendářního měsíce. Každý bezdýmový tabákový výrobek musí být označen tabákovou nálepkou s textem „BTV“ kde se přiměřeně použijí obecná ustanovení o značení tabákových výrobků. Uhrazená spotřební daň se vrací v případech odpovídajících české legislativě (vývoz, dodání do jiného členského státu, osvobozené použití pro účely zkoušek apod.). Je tedy zřejmé, že Slovensko správu spotřební daně z bezdýmových tabákových výrobků ze správního pohledu oddělilo od správy tabákových výrobků a přiděluje povolení pro jednotlivé plátce (v tomto případě držitele povolení pro příjímání a dovoz). Jim je navíc povolováno i jednotlivé přijetí nebo dovoz, který musí být učiněn ve stanovené lhůtě.

V České republice se tak osoba dopravující zahřívané tabákové výrobky registruje k jejich odběru z volného oběhu, do nějž byly uvedeny v jiném členském státu (dle § 29 ZSpD), a to za využití již existujícího institutu (pro dopravu vybraných výrobků uvedených do volného oběhu v jiných členských státech). Systém slovenské právní úpravy, který je vázán na žádost a následné povolení každého přijetí nebo dovozu bezdýmových tabákových výrobků, stejně jako individuální složení zajištění spotřební daně pro konkrétní dovozy, považuji za systém pravděpodobně funkční, nicméně zbytečně komplikovaný a náročný na administrativu. V tomto kontextu lze tuzemskou právní úpravu označit za efektivnější, méně zatěžující dotyčné subjekty. Za její závažný nedostatek považuji, že adresáti norem (subjekty distribuující zahřívané tabákové výrobky) musejí sami dovozovat, které instituty se na zahřívané tabákové výrobky užijí z obecné části zákona o spotřebních daních a které z části týkající se spotřební daně ze zahřívaných tabákových výrobků. Jako největší nedostatek tuzemské právní úpravy však považuji nečinnost resp. neodůvodněně benevolentní přechodná ustanovení znamenající další prodlení se zavedením daňového zatížení těchto výrobků.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 6/2021.