Odpis nedobytné pohledávky

Ano, pohledávka je majetkem věřitele – přesně vyjádřeno jde o nehmotnou movitou věc – jenže… Tak jako hladovému nestačí prolistovat kuchařskou knihu s krásnými obrázky, . Důvod je nasnadě, resp. nejméně dva. Zaprvé měl dotyčný věřitel – zpravidla v roli dodavatele – zajisté nějaké výdaje (náklady) se vznikem předmětné pohledávky, když dlužníkovi plnil svou část sjednaného závazkového vztahu (např. dodal výrobek), které také neskončily jeho dluhem, ale musel je svým dodavatelům (materiálů, energií, služeb…) splnit zaplacením penězi. A to nemluvíme o jeho zaměstnancích, kteří pro něj rovněž pracují hlavně pro peníze. A zadruhé je – v našem pojetí – věřitel podnikatelem, takže šel do daného obchodního případu se záměrem dosažení zisku, chtěl tedy nakonec mít v kapse více, než tam měl původně. K tématu jen velmi stručně dodejme, že právní problematika pohledávek je značně obsáhlá a je náplní nejdelší čtvrté části zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále „“) nazvané – (§ 1721 až § 3014). Proč relativní? Nemá to nic společného s Einsteinovou relativitou času. Tímto termínem právníci vyjadřují, že jde o vztahy (relace) mezi konkrétními (obvykle dvěma) stranami. Příslušná práva a povinnosti vyplývající z těchto vztahů totiž platí pouze mezi nimi a netýkají se jiných (třetích) osob. Naproti tomu práva věcná působí vůči všem, typicky například vlastnické právo, které musí respektovat každý.

Pro běžné potřeby firemních neprávníků, jako jsou třeba účetní, postačí z této právní záplavy udržet v paměti především formulku: „“, což podložíme citací pěti ustanovení OZ:

Pohledávka je tedy sice právně i účetně majetkem, ovšem rozhodně není sama o sobě cílem. Je cestou vedoucí k hodnotnějšímu, a hlavně užitečnějšímu druhu majetku. Za normálního očekávaného stavu věcí totiž pohledávku coby součást oběžných aktiv dříve nebo později nahradí peníze, tedy jiný druh oběžných aktiv. Tento řádný konec (zánik) pohledávky splněním (úhradou) dluhu dlužníkem ovlivní u účtujícího věřitele pouze rozvahové účty. Výsledkově totiž účtoval již při vzniku pohledávky, který znamenal účetní a rovněž zdanitelný výnos, až na malé výjimky např. smluvních sankcí, které ovlivní základ daně z příjmů teprve při jejich úhradě.

Ovšem podnikatelská praxe není takto učebnicově růžová a zdaleka a po splatnosti zůstane zčásti nebo zcela neuhrazena. Důvody bývají různé – např. platební neschopnost dlužníka, spory o výši pohledávky, podvodné jednání dlužníka; důsledek je však vždy stejný. Nemáme zde na mysli reálnou hodnotu dle § 27 odst. 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“), kterou musejí pohledávky k datu účetní závěrky oceňovat (přeceňovat) účetní jednotky pouze výjimečně, pokud s tímto druhem oběžného majetku běžně obchodují, nespadají-li do kategorie mikro účetní jednotka (až na výjimky uvedené v § 27 odst. 7 ZÚ). Pro upřesnění, onou skutečnou hodnotou neuhrazené pohledávky máme na mysli hypotetickou částku, za kterou by o ni mohl mít zájem obchodník s pohledávkami. Prakticky by mělo jít o peněžní částku, kterou je možno – s přihlédnutím k okolnostem – důvodně očekávat od dotyčného dlužníka. Jde tedy o značně neurčitou skutečnou hodnotu, na které se neshodnou ani znalci v oceňování pohledávek. Svědomitá účetní jednotka (věřitel) by na toto zjištěné snížení účetní hodnoty pohledávky měla patřičně reagovat v rámci účetní uzávěrky, jak velí ustanovení § 25 odst. 3 ZÚ: „“ Tato se v případě pohledávek účetně řeší v souladu s § 26 odst. 3 ZÚ dvěma způsoby:

Snížení účetní hodnoty pohledávky formou Původní ocenění pohledávky se nemění, přičemž . Jde tedy o obdobný systém, jako u účetních odpisů dlouhodobého majetku. Od nich se ale OP principiálně odlišuje tím, že dříve či později toto nepřímé snížení hodnoty pohledávky skončí a opravná položka k ní vytvořená (snižující účetní hodnotu) se zruší. Tím se obnoví původní účetní hodnota pohledávka.

Naznačme si, k čemu dojde tvorbou (zvýšením) OP k pohledávce v účetnictví ( zvýšení, snížení). Je zřejmé, že vytvoření OP sníží úhrn rozvahy (bilance) tím, že poníží účetní hodnotu oběžných aktiv (pohledávek) a současně s poklesem hodnoty aktiv klesá účetní zisk. Opačný účinek bude mít rušení, případně snížení OP. Opravné položky kupodivu nenajdeme v Rozvaze (Bilanci) podle Přílohy č. 1 vyhlášky č. 500/2002 Sb., provádějící zákon o účetnictví pro podnikatele, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“), ostatně stejně jako odpisy dlouhodobého majetku. To ovšem neznamená, že se v tomto účetním výkaze neuvádějí. Vysvětlení k tomu se dočteme v § 4 odst. 4 VÚ, podle kterého se člení u aktiv do tří sloupečků:

Například účetní zjistí, že vlastní pohledávka v nominální hodnotě 10 000 Kč za prodej výrobků je dva měsíce po splatnosti a dlužník nereaguje na upomínky a výzvy k úhradě. Odhalila snížení skutečné hodnoty pohledávky, u níž je nejisté, zda a kdy se “papír“– (vystavená faktura) změní na kýžený peněžní obnos. Problém je ale zatím posuzován jako přechodný, dlužník je třeba nemocen, má rodinné starosti nebo prostě jen zapomněl. Nicméně odhalené riziko ze snížení hodnoty majetku by se mělo účetně vyjádřit, a to právě formou OP, která nepřímo sníží jeho účetní hodnotu. Diskutabilní je výše OP, resp. o kolik klesla skutečná hodnota pohledávky. Je nasnadě, že snažit se o co nejpřesnější výpočet např. pomocí ekonomicko-matematických metod a modelování by bylo přehnané a neefektivní marnění času… Optimální by bylo, pokud by na to pamatovala interní směrnice účetní jednotky nějakou jednoduchou a jednoznačnou metodikou. Možností by například bylo, že za každý měsíc marně uplynulý po splatnosti pohledávky by se její účetní hodnota paušálně (nepřímo) snížila opravnou položkou o 10 %. Za zmíněné prošlé dva měsíce by to tedy bylo o 20 %; touto korekcí se nezmění původní ocenění dané pohledávky, které stále činí 10 000 Kč.

A naopak se ruší (snižují) ve prospěch těchto nákladů, což se dle § 58 odst. 1 písm. d) VÚ nepovažuje za porušení zákazu vzájemného zúčtování.

OP se sice mohou tvořit ke všem druhů majetku (aktiv), ovšem ve firemní praxi jsou . Důvodem není ani tak svědomité lpění účetních na zmíněné zásadě opatrnosti, ale spíše, mimo jiné, specifická povaha tohoto typu majetku/nemajetku, který je vždy poněkud nejistý... Hlavní příčinou jejich rozšíření je skutečnost, že jen v případě pohledávek může být opravná položka daňově uznatelným výdajem (nákladem) pro účely daně z příjmů – při splnění podmínek stanovených zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“). Takže účetní hrátky na zachycení snížené skutečné hodnoty pohledávky nabývají zcela pragmatický a jasný finanční rozměr úspory na dani. Navíc, jak si upřesníme, mají zákonné OP daleko širší daňový potenciál. OP korigují (dočasně) účetní hodnotu pohledávky pouze směrem dolů, neslouží ke zvýšení hodnoty. A výše OP nesmí přesáhnout neuhrazenou část původní hodnoty dané pohledávky – tedy u vlastní její jmenovitou hodnotu a u nabyté cizí pořizovací cenu. Pokud OP dosáhne maximální výše 100 % neuhrazené části hodnoty pohledávky, je namístě úvaha o jejím odepsání, zvláště když rizika se stávají trvalými a dlužníka se dále zhoršila. Výjimkou jsou pohledávky za dlužníky v insolvenčním řízení, které ani při 100 % OP odepsat nelze, je nutno čekat do konce řízení, jak velí bod 4.4.3. Českého účetního standardu pro podnikatele („“) č. 005 OP. Ovšem i odepsaná pohledávka se nadále účetně sleduje, a to na podrozvahových účtech, ledaže jde o pohledávku právně zaniklou, která pochopitelně už nepředstavuje ani potenciálně žádný majetek (právo) věřitele.

Jestliže problém s pohledávkou neměl pouze přechodný charakter a dřívější naděje se rozplynuly, měla by být její původní účetní hodnota, resp. neuhrazená část již zcela pokryta (anulována) OP – ať už zákonnou nebo ostatní. Nedá se tedy z ekonomického hlediska hovořit o majetku, neboť skutečná hodnota je prakticky nulová. Právě tehdy obvykle dozraje čas, kdy věřiteli dojde trpělivost, a pohledávka bude účetně odepsána. ; na rozdíl od nepřímého odpisování dlouhodobého hmotného majetku, jehož původní ocenění zůstává zachováno v rozvaze a je pouze nepřímo snižováno oprávkami (odpisy) ukusujícími z původní hodnoty. To usnadňuje účtování o odpisu pohledávky. V souladu s § 28 VÚ se odpis pohledávky účtuje mezi jiné provozní náklady, na vrub takto nazvané účtové skupiny 54. Z historicky daných důvodů se většinou využívá syntetický účet , který by měl být podle bodu 2.2.1, písm. f) ČÚS č. 001 Účty a zásady účtování na účtech analyticky rozlišen na daňově účinnou a neúčinnou část. Zde poněkud předbíháme, j k daňovému posouzení se dostaneme až za chvíli. Když takto z Rozvahy zmizí problémová (nedobytná) pohledávka, je nasnadě, že je nutno zrušit také její případnou účetní korekci ve formě opravné položky; na to zpravidla upozorní vyspělý účetní program.

daného věřitele? Sníží stav oběžných aktiv o odepsanou hodnotu pohledávky a díky podvojnému účtování ve stejné výši sníží také účetní výsledek hospodaření (skrze náklad z odpisu pohledávky). Pro přehlednost schématu nyní neuvažujeme s rozpuštěním (zrušením) opravné položky k odepsané pohledávce.

Informace o odepsané pohledávce, pokud z právního hlediska i nadále existuje, je ekonomicky významná, proto požaduje ČÚS č. 001 bod 2.3.2., písm. k) . Představuje totiž – alespoň teoreticky – jistý majetkový potenciál věřitele. Kdyby se dlužník umoudřil a odepsanou pohledávku (nebo její část) uhradil, jednalo by se u věřitele o účetní výnos a adekvátně by se snížil stav podrozvahového účtu. Pokud předmětná pohledávka zanikne v právním slova smyslu (např. smrtí nebo zánikem dlužníka bez právního nástupce), bude vypuštěna i z podrozvahové evidence věřitele. Požadavek podrozvahové evidence odepsaných pohledávek opakuje ČÚS 019 Náklady a výnosy v bodě 3.6.6., přičemž upřesňuje, že se zde zaevidují ve výši jmenovité hodnoty, respektive její neuhrazené části.

Účetní předpisy ani ČÚS jednoznačně neřeší, jak postupovat při odpisu pohledávek znějících na cizí měnu. Nejisté je zejména, zda vznikají kursové rozdíly, anebo ne. Naštěstí bezpečnou metodiku uvádí , www.nur.cz (stručný výběr):

Jak jsme si ukázali, účetní odpis problémové pohledávky je snadný, prostě se neuhrazená část zaúčtuje do nákladů, obvykle takto: MD 546 / D 311. Neuhrazená hodnota pohledávky tímto v plné výši ovlivní (sníží) účetní výsledek hospodaření za příslušné účetní období, a je hotovo. Podle očekávání horší situace pro věřitele ale nastává v oblasti daní z příjmů. Začít je potřeba zmínkou o ustanovení § 25 odst. 1 písm. z) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“), podle kterého obecně :

Je jasné, že daňový problém s odpisem pohledávek se týká především , bez ohledu na úhradu dlužníkem; s okrajovou výjimkou smluvních sankcí, které podléhají zdanění až při zaplacení dlužníkem. Zdálo by se proto spravedlivé, aby odpis takovéto zdaněné, ale nedobytné pohledávky u nich byl daňově uznatelným výdajem. Ovšem finanční správa a posléze zákonodárci měli na věc jiný názor a s ohledem na značný potenciál daňových spekulací stanovili podmínky pro uznání takového odpisu (či jeho části) v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP.

Jestliže tyto podmínky účtující věřitel nesplní, nemůže daňově uplatnit hodnotu odepsané pohledávky. Dodejme, že toto omezení nelze obejít skrze ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP, které jinak umí udělat z výdajů nedaňových daňové, a to do výše s nimi souvisejících příjmů. Přesně řečeno, :

Věřiteli v tomto směru nepomůže ani případné pojistné plnění od pojišťovny, u níž si pojistil neuhrazení dané pohledávky. Má tak sice zdanitelný příjem související s odepsanou neuhrazenou pohledávkou, ale věcně tyto příjmy nejsou náhradou nedaňových výdajů z odpisu pohledávky, ale důsledkem pojistné události, kterou je její neuhrazení dlužníkem. Výjimku umožňující takovýto daňový odpis podle § 24 odst. 2 písm. zv) ZDP mají pouze banky u pohledávek z poskytnutých úvěrů a z plnění z bankovních záruk pojištěných u pojišťovny v EU.

Jak jsme uvedli výše, svědomitý účtující věřitel by měl (dále také jen „“), která v souladu s účetní zásadou opatrnosti dočasně a nepřímo opraví (sníží) účetní hodnotu tohoto oběžného majetku. Většinou se touto účetní „prkotinou“ firmy nezdržují, kromě firem povinně auditovaných, neboť OP obecně nejsou daňově uznatelný náklad, jak stanoví § 25 odst. 1 písm. v) ZDP. Platí to s výjimkou dle § 24 odst. 2 písm. i) ZDP, tedy vytvořených v souladu se zvláštním daňovým zákonem (ZoR), které firmy tvoří rády a obvykle v maximální možné míře. Přes útlost ZoR je problematika tvorby zákonných OP k pohledávkám obsáhlá, a proto zde jen stručně připomeneme základní pravidla. Je možno je vytvářet k rozvahové hodnotě (jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena) . Promlčecí lhůta trvá zpravidla 3 roky, z čehož existuje řada výjimek, viz § 609 až § 653 OZ. Vyloučeny jsou ale některé druhy pohledávek, zejména ze záloh, zápůjček, úvěrů, cenných papírů, smluvních sankcí nebo vůči tzv. spojeným (vlivným) osobám. Běžných firem se v praxi týkají hlavně tři typy zákonných OP k pohledávkám:

Zákonné „časové“ OP k pohledávkám vzniklým po 1. 1. 2014 (u dřívějších byla pravidla přísnější)
Po splatnosti	Pohledávky nabyté postoupením , jejichž hodnota při vzniku byla nad 200 000 Kč	Všechny ostatní pohledávky	OP až do výše
18 měsíců	O pohledávce bylo zahájeno řízení (rozhodčí, soudní nebo správní), kterého se poplatník řádně účastní.	Žádná dodatečná podmínka	50 %
30 měsíců			100 %

A jak se věřiteli vyplatí zákonná OP při odpisu pohledávky? Podle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP , tj. jmenovitá hodnota vlastní pohledávky nebo pořizovací cena cizí pohledávky při jejím nabytí postoupením, vkladem anebo přeměnou, a to .

je opět podle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP daňově účinný odpis jmenovité hodnoty vlastní pohledávky nebo pořizovací ceny pohledávky nabyté postoupením, vkladem nebo při přeměně obchodní již pouze :

A závěrem ještě praktické upřesnění, konkrétně se má :

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 5/2021.