Rozšíření kategorie spotřební daně z tabákových výrobků - tabáku ke kouření

Tabákový odpad je pak vymezen (v čl. 5 odst. 2 směrnice a shodně § 101 odst. 7 ZSpD) jako zbytky z tabákových listů, které zůstaly po výrobě tabákových výrobků nebo zpracování tabáku. Tabákový odpad je předmětem spotřební daně pouze za situace, kdy byl upraven pro konečného spotřebitele. To tuzemská soudní vykládá tak, že se jedná o situace, kdy je takový tabák dodáván konečnému spotřebiteli, což je praxí a judikaturou dovozeno podle okolností konkrétního obchodního případu. Nejedná se tak o otázku existence jednotkového balení tabákového výrobku (§ 107 ZSpD), ale o materiální vyhodnocení, zda tabáková hmota je nebo není dodána k finálnímu spotřebování.¹⁾ Pokud jde o klasifikaci „řezaného tabáku“, byť jsou vypočteny čtyři podoby takového tabáku, jedná se v drtivé většině případů pouze o tabák řezaný (což je běžná úprava). Např. kroucený a lisovaný tabák se vůbec nevyskytují na trhu České republiky, a pokud jde o termín jinak dělený (v angličtině „otherwise split“), tento výraz nebyl doposud nikdy aplikován. Do této kategorie tedy náležel zpravidla tabák řezaný, u kterého nebylo pochyb. Lze jej také vymezit jako tabák, který lze kouřit bez nutnosti dalšího zpracování a není tabákovým odpadem. Pro úplnost uvádím, že řezaný tabák ke kouření má ještě samostatnou kategorii pro jemně řezaný tabák (u nějž více než 25 % tvoří tabákové řezy o šířce menší než 1,5 mm) dle § 101 odst. 3 písm. c) bod 3. ZSpD. Směrnice umožňuje tuto kategorii zatížit vyšší sazbou spotřební daně. Toho Česká republika nevyužila. Pro tuzemsko se jedná o kategorii fakticky irelevantní, protože daňové zatížení je stejné jako u standardního řezaného tabáku, který je běžně označován jako dýmkový. Pro účely tohoto článku je nutno ozřejmit vymezení frakcí zpracovaného tabákového listu. Jedná se o dvě frakce tabákového listu, které jsou nejvíce dotčeny níže uvedeným rozsudkem Soudního dvora Evropské unie, o němž pojednává tento článek.

– jedná se o podlouhlé části tabákového listu po procesu odřapíkování²⁾, které jsou určeny pro další použití na řezacím stroji. Je to hlavní část tabákového listu, která je určena pro další produkci (hlavní výstup odřapíkování, pro další použití – výrobu řezaného tabáku a cigaret). Sama o sobě je však tato část listu pro svoji velikost nevhodná pro jakékoli další použití ke kouření bez dalšího nařezání nebo nadrcení na menší kousky, které by již bylo možno naplnit do dýmky. nebo cigaretové dutiny. Jedná se o meziprodukt zpracování tabákového listu, pro konečného spotřebitele nevyužitelný. Je možné, že v této podobě již strips prošel i chemickou úpravou (přítomnost glycerinu nebo monopropylenglykolu), která je nezbytná pro další nařezání tabáku.

– zlomky tabákového listu, které zůstaly po procesu odřapíkování. Lze je popsat jako kousky o velikosti necelého milimetru až několika milimetrů, které jsou vedlejším produktem procesu odřapíkování (hlavním výstupem procesu odřapíkování je strips). V rámci tabákového průmyslu jsou využitelné jako přídavek do finální směsi na cigarety nebo levnějšího druhu doutníků. Scrap zpravidla není chemicky ošetřen, ale na druhou stranu pro svoji velikost již může umožňovat připravení cigarety nebo naplnění dýmky (podle velikosti v konkrétním případě), byť je na hranici použitelnosti. I v takovém případě však celní orgány konstatují že tabák lze kouřit. Takto připravená cigareta je zpravidla velmi nekvalitní, tento druh tabáku ostatně pro ruční přípravu není určen. To ale na výsledném hodnocení, že tabák lze kouřit, nic nemění. Správní praxe spočívala v tom, že strips nepodléhá spotřební dani z tabákových výrobků, neboť nenaplňuje žádnou definici tabáku ke kouření, nelze jej kouřit bez dalšího průmyslového zpracování a není upraven pro konečného spotřebitele. Jedná se o komoditu s využitím pouze pro další průmyslové zpracování. Naproti tomu scraps, pokud jej pro jeho velikost bylo možno připravit ke kouření a byl upraven pro konečného spotřebitele ve smyslu výše uvedeném, byl hodnocen jako tabákový odpad dle § 101 odst. 3 písm. c) bod. 2 ZSpD. Scraps bez dalšího splňuje definici tabákového odpadu ve smyslu § 101 odst. 7 ZSpD a čl. 5 odst. 2 směrnice.

Od 1. 7. 2015 došlo na území České republiky k zavedení spotřební daně ze surového tabáku (zákonem č. 157/2015 Sb.), který je definován jako:

Tento stav panoval až do roku 2017, kdy Soudní dvůr Evropské unie vydal rozsudek ve věci české obchodní společnosti Eko-Tabák, s. r. o., C-638/15, jehož výrok zní následovně

Skutkovým základem pak bylo zjištění stripsu v provozovně, v níž byl dodáván konečným spotřebitelům, jimž bylo na přítomné řezačce umožněno si zakoupené tabákové listy nařezat, tedy připravit k finálnímu užití, a to samozřejmě v rámci stejné transakce. Lze tedy konstatovat, že dodané tabákové listy byly dodány konečnému spotřebiteli.³⁾ Prodejci nicméně tabák deklarovali jako určený pro jiné účely než ke kouření, např. jako dekorace, podestýlku určenou pro domácí zvířata apod. Nutno ovšem podotknout, že pro účely spotřební daně z tabákových výrobků je irelevantní, k jakému účelu je tabák nebo tabákový výrobek určen. S tímto faktorem zákon při vymezení tabákových výrobků ani surového tabáku nijak nepočítá, rozhodné jsou objektivní skutečnosti – zda lze tento výrobek kouřit a za jakých podmínek, za jakých podmínek je prodáván apod.⁴⁾ Z daňového pohledu správce daně klasifikoval předmět spotřební daně v tomto konkrétním případě jako tzv. jiný tabák ke kouření dle § 101 odst. 6 ZSpD, tedy výrobek neuvedený jako tabák ke kouření, přesto upravený pro prodej konečnému spotřebiteli, určený k jinému účelu, který ale je možno kouřit. Tuto konstrukci považuji za správnou a odpovídající znění zákona. Žalobce Eko-Tabák, s. r. o. uváděl, že použitím předmětu spotřební daně z tabákových výrobků vymezeného v § 101 odst. 6 ZSpD dochází k nepřípustnému rozšiřování předmětu daně nad rámec směrnice. Krajský soud v Českých Budějovicích se proto v rámci tzv. předběžné otázky dotázal Soudního dvora Evropské unie, zda tabákové listy v podobě zjištěné (a v podobě formulované ve výše citovaném výroku) jsou předmětem spotřební daně z tabákových výrobků dle čl. 5 odst. 1 písm. a) směrnice a dle § 101 odst. 3 písm. c) bod 1. ZSpD, tedy zda jsou tabákem řezaným, jinak děleným, krouceným nebo lisovaným do desek, který je možné kouřit bez nutnosti dalšího průmyslového zpracování. Dle mého názoru k takovému postupu nebyl důvod, neboť aplikace § 101 odst. 6 ZSpD byla nesporná a námitky žalobce měly být zamítnuty bez dalšího jednání. Kategorie tabáku ke kouření vymezená v § 101 odst. 6 sice není výslovně zmíněna v textu směrnice, přesto lze dospět k závěru, že se jedná o opatření před obcházením základních kategorií tabákového výrobku právě účelovým jednáním, kdy by tabák dodaný pro účely kouření byl deklarován jako jiný druh výrobku. Existence takového vymezení tabákového výrobku se dozajista nepříčí evropskému právu, protože se nejedná o nepřiměřené rozšíření předmětu spotřební daně z tabákových výrobků. Soudní dvůr Evropské unie vydal dne 6. 4. 2017 svůj rozsudek, kterým na předběžnou otázku odpověděl kladně, výrokem výše citovaným. Tento rozsudek v podstatě rozboural dosavadní systematiku spotřební daně z tabákových výrobků, a to za situace, kdy odůvodnění vykazuje několik nedostatků a nelogičností.

SDEU konstatuje, že:

Výrok rozsudku pak konstatuje, že strips jako odřapíkované tabákové listy, které prošly příslušnými chemickými úpravami a je v nich zjištěn glycerin, jsou tabákem ke kouření ve smyslu čl. 5 odst. 1 směrnice.

Výrok rozsudku týkající se stripsu sice konstatuje, že se jedná o tabák ke kouření, nicméně lze mít následující výhrady. Odůvodnění rozsudku stojí na nesprávném závěru, a to zejména pokud jde o pojmu „vhodnosti ke kouření bez dalšího průmyslového zpracování“. V bodu 31 odůvodnění rozsudku je k tomu uvedeno, že dle již existující judikatury je takovým postupem např. vložení tabákového smotku do dutinky. Ve zde odkazovaném případě Birkmann C 319/96 se ovšem posuzovala otázka, zda připravenost ke kouření vykazují již předpřipravené smotky, které se pouze vložily do cigaretové dutinky a tím vznikla cigareta. Konkrétně byla zkoumána skutečnost, zda se jedná o tabák řezaný k ruční přípravě cigaret, nebo cigaretu dle § 101 odst. 3 písm. a) bod 2. ZSpD. Byl tedy posuzován výrobek nezpochybnitelně určený k tomu, aby jej konečný spotřebitel vložil do papírové dutinky a mohl jej kouřit. Konkrétně se jednalo o smotky řezaného tabáku, již předpřipravené do tvaru cigarety, a v této podobě fixované fólií, která byla po vložení do cigaretové dutinky odstraněna. Závěry tohoto případu jsou neaplikovatelné na případ, kdy se posuzuje, zda ke kouření lze použít strips, tedy odřapíkované tabákové listy, které pro svoji velikost nelze ani vložit do dutinky, ani umotat do cigaretového papírku, ani je vložit do dýmky a které jsou obecně pouze velkoobchodním artiklem (není-li porušován zákon). Odkaz na tuto judikaturu je tak lichý. Strips nemohou být pro svoji velikost bez další úpravy vloženy do dutinky (ani ručním umotáním, ani pístovou plničkou dutinek). Pro účely kouření by bylo nutné je pouze nařezat nebo jinak nadrolit. To ostatně soud konstatuje v bodu 33. Je ovšem velmi diskutabilní, nakolik lze ruční řezání tabákové listu označit za jednoduchý postup. V předmětné věci totiž lidé zakoupené strips řezali na řezačce průmyslové, na které je nařezání skutečně jednoduché, nicméně se jedná o přístroj, kterým nedisponuje téměř nikdo. Pro osobu v domácích podmínkách sice nadrolení nebo nařezání stripsu není nepředstavitelné, jednalo by se ovšem o postup nepřiměřeně náročný, zdlouhavý, s nejistým výsledkem nevalné kvality. Představa, jak si samotný kuřák doma na kuchyňské lince nebo v robotickém mixéru řeže tabákové listy, aby je v nařezané podobě mohl umotat do cigarety, je dle mého názoru .⁵⁾ Obecně řečeno, řezání jakékoli věci nebo její dělení na menší části skutečně nebude průmyslovým postupem, jak uvádí Soudní dvůr v bodu 31 svého rozsudku. Přesto je nutné naplnění této podmínky zkoumat v každém posuzovaném případu individuálně. V případech, kdy úkon sice je možno provést i mimo průmyslové podmínky, ale v praxi se tak nepostupuje a úkon by byl pro spotřebitele nepřiměřeně náročný, nemá být konstatováno, že se jedná o neprůmyslový postup.

Dále je nutno podotknout, že soud nepřípustně široce vyložil pojem jinak děleného tabáku (bod 28 a 29 rozsudku a čl. 5 písm. a) směrnice). Uvádí totiž, že jakákoli část tabáku, která prošla procesem oddělení, je tabákem jinak děleným ve smyslu čl. 5 písm. a) směrnice. To je ovšem v rozporu s cílem a smyslem normy. Takovou interpretací by bylo možno dospět k závěru, že jakýkoli tabákový list v jakékoli podobě je tabákem jinak děleným. Např. při utržení části tabákové rostliny rovněž došlo k oddělení, a tedy by se touto interpretací jednalo o tabák jinak dělený; stejně tak při roztržení tabákového listu na dvě části došlo k jeho dělení. Při znalosti problematiky je nutno dospět k závěru, že proces odřapíkování tabákového listu nemůže být chápán jako dělení tabáku ve smyslu čl. 5 písm. a) směrnice. Z logiky věci totiž vyplývá, že tabák, který má být definován v čl. 5 písm. a) směrnice je takový, který se již nachází ve finální podobě určené pro užití konečným spotřebitelem. Soud konstatuje, že strips je tabákem „jinak děleným“ a „lze jej kouřit bez další průmyslové úpravy“. Obě tyto výchozí podmínky jsou ovšem nesprávné z důvodů výše uvedeného. Strips by dle mého názoru neměl být posuzován jako tabák jinak dělený ve smyslu čl. 5 písm. a) směrnice. Ačkoliv může být naplněna definice z technického pohledu (tedy že se skutečně jedná o části tabáku, které prošly některou formou dělení), odporuje to duchu samotné normy. Cílem zákonodárce dozajista nebylo postihnout jako předmět spotřební daně veškerý tabák, který prošel jakýmkoli dělením, bez ohledu na jeho velikost a tedy použitelnost ke kouření. Navíc takový výklad je v rozporu se správní praxí aplikovanou již od sedmdesátých let v rámci harmonizace spotřebních daní z tabákových výrobků⁶⁾, která až do vydání rozsudku Soudního dvora ve věci Eko-Tabák nebyla zpochybňována.

Rozsudek ve věci Eko-Tabák začali správci daně napříč Evropou interpretovat tak, že pod něj spadá i scraps jako tabákový odpad, bez nutnosti zkoumat okolnosti dodání a fakt, zda byl upraven pro konečného spotřebitele. Aplikace rozsudku je podmíněna tím, že tabáková hmota již prošla procesem primárního sušení, následného vlhčení a je zjištěna přítomnost glycerinu (tedy prošla kompletní chemickou úpravou před nařezáním). Scraps jakožto vedlejší produkt odřapíkování tabákového listu zpravidla chemickou úpravou neprochází (nemělo by to smysl, protože se jedná o pouhý vedlejší výstup odřapíkování). Scrap navíc tvoří pouze malé zlomky tabákového listu o velikosti pouze několika milimetrů. Přesto výrok rozsudku Eko-Tabák směřuje pouze na tabákové listy částečně odřapíkované. To není případ scrapsu, který není tabákovým listem (protože list je obecně chápán jako souvislá část rostliny), ale pouze drobnými částečkami listu. Především ovšem platí, že scrap spadá (a doposud několik desítek let spadal) zcela jednoznačně pod definici tabákového odpadu, jak je definován v čl. 5 písm. b) směrnice a § 101 odst. 7 ZSpD. Ostatně i preambule směrnice (bod 8) uvádí, že je nutno trvat na přesné definici tabákového odpadu. Není akceptovatelné, aby scrap na jedné straně spadal pod definici tabákového odpadu (čl. 5 písm. b) směrnice), tedy komoditu, která je předmětem spotřební daně (vybraným výrobkem) pouze za situace kdy je a současně aby na základě judikátu Soudního dvora Evropské unie byl i tabákem ke kouření jinak děleným ve smyslu čl. 5 písm. a) směrnice, který je předmětem spotřební daně z tabákových výrobků bez dalších podmínek. Logika věci vylučuje u jedné tabákové hmoty naplnění definice tabáku ke kouření ve smyslu čl. 5 písm. a) směrnice, a současně naplnění definice tabákového odpadu dle čl. 5 písm. b) směrnice, přičemž každá z těchto variant je předmětem spotřební daně za zcela jiných okolností.

Zatímco v členských státech Evropské unie, v nichž není zavedena spotřební daň ze surového tabáku, může být rozsudek Eko-Tabák aplikován (bez ohledu na výhrady výše uvedené), v zemích s existencí spotřební daně ze surového tabáku (např. Česká republika, Slovensko, Polsko, Bulharsko) je situace komplikovanější. Definici surového tabáku pro účely spotřební daně jsem předestřel výše. Ze zahrnutí stripsu i scrapsu, který není upraven pro prodej konečnému spotřebiteli, je nesporné.⁷⁾ Z důvodové zprávy k zákonu č. 157/2015 Sb., přitom lze vyvodit, že první kategorie má pokrývat primárně listy nedělené a dále pak strips (tedy hlavní výstup odřapíkování celého listu) a všechny ostatní kategorie. Druhá kategorie pak je tabákový odpad za situace, kdy doposud nespadal pod tabákový výrobek. Vyjma scrapu mimo situace dodání konečnému spotřebiteli se tak jedná např. o tabákové žíly, které jsou pro samotné kouření (i když jsou nařezány) téměř nepoužitelné. Nemohou tak být tabákovým výrobkem dle § 101 odst. 3 písm. b) bod 2 ZSpD, protože je nelze kouřit, přesto však jsou surovým tabákem dle § 131b odst. 2 písm. b) ZSpD. Rozsudek Eko-Tabák tak má v zemích s regulací spotřební daně ze surového tabáku poměrně paradoxní dopady. V jeho kontextu lze strips klasifikovat jako tabák ke kouření dle § 101 odst. 3 písm. c) bod 1. ZSpD a současně jako surový tabák dle § 131b odst. 2 písm. a) ZSpD. Obdobná situace platí pro scraps mimo spotřebitelské balení (zde však rozsudek Eko-Tabák, resp. jeho výrok, aplikovat nelze, viz výše). V daňovém právu je takový jev nežádoucí a v rozporu s obecnými zásadami. Je podstatě nepřípustné, aby jedna byla na úseku spotřební daně posuzována jako předmět dvou různých spotřebních daní. Dle mého názoru takový stav zakládá nepřípustnou právní nejistotu a je v rozporu se zásadou ochrany legitimních očekávání, na níž je nutno dbát zejména v daňovém právu, zejména pak při vymezení samotného předmětu spotřební daně, ale i předmětu daně obecně. Stav, kdy je nejisté, co vlastně pod vymezení předmětu daně spadá, je nežádoucí, nicméně v praxi se vyskytuje. Naproti tomu stav, kdy totožná věc může být předmětem dvou různých spotřebních daní, je stav odporující veškerým zásadám, na kterých daňové právo i daně obecně stojí.

Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ve věci Eko-Tabák považuji za věcně nesprávný, jde-li o jeho odůvodnění, teoretická východiska a interpretaci rozhodných pojmů směrnice. Stejně tak jej považuji za nesprávně aplikovaný (viz tendence na jeho základě zahrnout scraps jako tabákový odpad do kategorie tabáku ke kouření). Jak jsem uvedl výše, na základě popisu předmětného případu dle mého názoru předběžná otázka Soudnímu dvoru ani neměla být položena. Jako akademická pak může být námitka, nakolik má být předmět spotřební daně rozšiřován na základě soudního judikátu (a nikoli textem zákona), na základě jediného konkrétního případu porušení daňových povinností. Samozřejmě že i v evropském právním prostoru již soudní hraje nezastupitelnou roli při dotváření práva, přesto je nutno takovému jednání stanovit limity.

Pokud určitá na základě několik desetiletí aplikované správní praxe nepodléhá spotřební dani, pak je dle mého názoru nepřípustné, aby na základě jednoho soudního rozhodnutí byla tato správní praxe rozbourána, v podstatě znehodnocena, a to na základě poměrně marginálního jevu, s nímž se lze vypořádat jinými nástroji (tím je myšleno dodávání stripsu spotřebitelům, proti kterému státy východní a střední Evropy bojují zavedením spotřební daně ze surového tabáku). Předmětný rozsudek Soudního dvora Evropské unie tak vykazuje diskontinuitu s dosavadní, celá desetiletí trvající praxí. Čistě praktickou pak bude námitka zásady ochrany legitimních očekávání příjemců právních norem, která je v daňovém právu stěžejní zejména na úseku samotného vymezení předmětu daně (což je základní konstrukční prvek každé daně), tím spíše na úseku daní spotřebních, které jsou odvozeny od existence vybraného výrobku. To vše v kontextu, kdy vybrané výrobky nejsou stíhány pouze povinností daňovou, ale i povinnostmi navazujícími (zajištění spotřební daně, veškerá evidence, tabákové nálepky, jednotková balení, režim dopravy atd.). V zemích s právní regulací spotřební daně ze surového tabáku, v nichž je vždy přítomna definice surového tabáku, zpravidla s vlastním mechanismem vzniku daňové povinnosti, odděleným od obecného režimu spotřebních daní (Česká republika, Slovensko, Polsko), považuji situaci za ještě závažnější. Zde totiž dochází k nepřípustné kolizi ve vymezení předmětů spotřebních daní, kdy určení stripsu jako surového tabáku vyplývá ze zákona (bez jakýchkoli pochyb se jedná o surový tabák dle § 131b odst. 2 písm. a) ZSpD). Je pak otázkou přípustnost aplikace výkladu na základě rozsudku Soudního dvora Evropské unie, který stanoví závěr v podstatě vylučující aplikaci vymezení předmětu tabáku ke kouření, tabákového odpadu a surového tabáku dle práva tuzemského. Dle mého názoru musí vždy dostat přednost psaný text zákona před soudním rozhodnutím v jiné věci (pokud není shledáno konkrétní tuzemské právo jako odporující právu evropskému), jestliže jsou tyto dva prameny práva ve vzájemném rozporu. V souhrnu tak lze předmětný rozsudek Soudního dvora Evropské unie označit za věcně nesprávný (viz nesprávnosti vytknuté co do jeho odůvodnění), se zcela zásadními dopady do daňové praxe, který může být v rozporu s výše předestřenými zásadami daňového práva.