Prekluzivní lhůta při kontrolních činnostech správce daně - výběr z judikatury

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 12. 2017 čj. 8 Afs 151/2016-54)

Postup k odstranění pochybností by měl být dle své podstaty rychlou a jednoduchou cestou k odstranění jednotlivých konkrétních pochybností. Ne vždy však finanční správa toto zadání dodrží a některé postupy k odstranění pochybností se mohou táhnout i poměrně dlouhou dobu a pak jsou ještě překlopeny do daňové kontroly. Zahájení daňové kontroly startuje novou tříletou prekluzivní lhůtu. Na pořad jednání soudů se dostala otázka, zda i v případě, kdy postup k odstranění pochybností trvá neúměrně dlouho, jeho překlopení do daňové kontroly startuje také novou tříletou prekluzivní lhůtu. Nejvyšší správní soud došel k názoru, že ano. Zjednodušeně řečeno, pokud se žalobci zdál postup k odstranění pochybností příliš dlouhý, měl se případně v jeho průběhu bránit žalobou a požadovat jeho ukončení a vydání rozhodnutí (platebního výměru). Nemůže však z jeho délky odvozovat nepřípustnost startu nové prekluzivní lhůty v důsledku zahájení kontroly.

V právě souzeném případě dne 9. 11. 2012, tedy již za účinnosti zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), viz jeho § 264 odst. 1, v návaznosti na stěžovatelčin návrh na pokračování v dokazování ze dne 23. 10. 2012, zahájil správce daně daňovou kontrolu. Zahájení daňové kontroly je však podle § 148 odst. 3 daňového řádu také úkonem, který běh prekluzivní lhůty přerušuje.

Uplatnil-li stěžovatel , nutno poukázat na to, co správně vyslovil již krajský soud v napadeném rozsudku. zde vytýkacího řízení, nebo navazujícího postupu k odstranění pochybností, podle § 82 a následujících zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), resp. se mohl domáhat vydání rozhodnutí skrze žalobu podle § 79 a násl s. ř. s. Nic z toho však neučinil. stejně jako tvrzení, že se krajský soud s námitkou v napadeném rozsudku řádně nevypořádal.

Již výše Nejvyšší správní soud shledal, že k vyměření daně byla v posuzované věci opakovaně přerušena úkony správce daně, s nimiž tento účinek zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“ nebo „ZSDP“), resp. daňový řád spojuje. Krajský soud nepochybil, pokud dovodil, že k vyměření daně došlo před uplynutím prekluzivní lhůty, neboť napadené rozhodnutí vskutku nabylo právní moci dne 4. 8. 2015 a pro vyměření daně by uplynula teprve 9. 11. 2015. Uvedená námitka je proto nedůvodná.

Nad rámec právě uvedeného Nejvyšší správní soud dodává, že je mu z úřední činnosti známo, že rozsudek krajského soudu ze dne 21. 3. 2016, čj. 52 Af 2/2014-140 na základě kasační stížnosti podané žalovanou zrušil a vrátil k dalšímu řízení kasační soud rozsudkem ze dne 27. 4. 2017, čj. 2 Afs 74/2016-28. Mimo jiné v něm vyslovil, že

Uvedené závěry tak zcela odpovídají na stěžovatelčinu výtku, podle níž Osmý senát v souzené věci se s druhým senátem v těchto úvahách plně shoduje.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 7. 2019 čj. 10 Afs 182/2018-42, ústavní stížnost čj. I. ÚS 3252/19 ze dne 17. 12. 2019 byla odmítnuta)

Správce daně zahájil kontrolu DPH před vyměřením daně. Předmětem sporu byla otázka, zda i zahájení takovéto kontroly startuje novou tříletou prekluzivní lhůtu, nebo zda je to možné pouze u kontrol zahajovaných až po vyměření daně. Nejvyšší správní soud došel k závěru, že v obou případech je spuštěna nová tříletá . Zároveň odkázal na východiska judikátu č. 1. Ústavní stížnost proti rozsudku Nejvyššího správního soudu byla odmítnuta.

Žalobkyně se domnívá, že daň z přidané hodnoty byla vyměřena po uplynutí prekluzivní lhůty pro její vyměření, protože vůbec neměl být použit § 148 odst. 3, daňového řádu.

Podle stěžovatelky lze tohoto ustanovení použít, jen pokud jde o případ, v němž byla daňová kontrola prováděna po prvním vyměření daně, nikoliv však před ním, jak je tomu v posuzované kauze.

Podle § 148 odst. 3 daňového řádu platí, že pokud byla před uplynutím lhůty pro stanovení daně zahájena daňová kontrola, podáno řádné daňové tvrzení nebo oznámena výzva k podání řádného daňového tvrzení, běží lhůta pro stanovení daně znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn.

Argument stěžovatelky, že použití přerušení lhůty pro stanovení daně (cit. § 148 odst. 3 daňového řádu) postrádá smysl a je lichý, pokud správce daně zahájí daňovou kontrolu před prvním stanovením daně.

Stěžovatelkou nabízený výklad § 148 odst. 3 daňového řádu není rovnocenný s významem a funkcí tohoto ustanovení dle jeho jazykového výkladu, je v rozporu s běžnou praxí a v konečném důsledku není ani správný. Takový výklad by zejména založil nedůvodnou kazuistiku při výkladu jedné z klíčových procesních norem daňového práva stran plynutí lhůt. Neúnosně by také tento výklad zkomplikoval – a přitom pravidla běhu lhůt by měla být pokud možno jednoznačná.

Při výkladu § 148 odst. 3 daňového řádu není ani třeba přeceňovat pořadí, v němž zákon vyjmenovává jednotlivé skutečnosti, které běh lhůty přerušují. Na základě tohoto pořadí nelze uměle dovozovat, že jinak obecné znění tohoto ustanovení dopadá jen na situace, kdy je daňová kontrola zahájena po prvním vyměření daně.

Od prvního pohledu je totiž jasné, že skutečnosti popsané v tomto ustanovení mechanicky přerušují lhůtu pro stanovení daně. V tomto případě proto daňové orgány neměly možnost odchýlit se od pravidla zakotveného v § 148 odst. 3 daňového řádu či jakkoli uvažovat o tom, že by zahájení daňové kontroly (po podání daňového přiznání) spornou lhůtu nepřerušovalo (viz věc 8 Afs 151/2016, Jarý). Vzhledem k námitce stěžovatelky je namístě říct, že závěry uvedeného rozsudku Jarý na nynější věc plně dopadají, a to i přes dílčí skutkové odlišnosti.

Otázka, jak se bránit proti „účelově“ prodlužovanému daňovému řízení, se tohoto případu netýká. V tomto sporu byla daňová kontrola zahájena po neúspěšném postupu k odstraňování pochybností (§ 89 a násl. daňového řádu), a to necelý rok poté, co stěžovatelka podala daňové přiznání za první ze sledovaných zdaňovacích období (správce daně dokonce zahájil daňovou kontrolu za září 2012 necelý měsíc po podání daňového přiznání). V tomto případě nelze hovořit o účelově prodlužovaném daňovém řízení. Naopak lze říct, že správce daně činil úkony v poměrně stmelené časové posloupnosti, jeho úkony na sebe navazovaly. Navíc se nejednalo o banální případ, protože úkolem správce daně bylo rozkrýt činnost mezinárodního obchodního řetězce, jejíž (skrytým) účelem bylo získat nadměrný odpočet DPH.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 6. 2007 čj. 5 Afs 104/2006-73)

Následující se týká sice již zrušeného zákona o správě daní a poplatků, může být však inspirací i v podmínkách daňového řádu. Žalobce namítal zahájení kontroly s nesprávnou osobou – daňovým poradcem, kterému dle svého tvrzení zrušil plnou moc pro zastupování, a dovozoval, že jestliže nebyla kontrola zákonně zahájena, nemohla startovat novou prekluzivní lhůtu (stejně tak jako všechny další úkony správce daně v rámci kontroly). Krajský soud tomuto tvrzení přisvědčil, spokojil se s prohlášením zaměstnankyně žalobce, že vypovězení plné moci bylo vloženo do obálky s formuláři vyúčtování daně z příjmů (finanční úřad tvrdil, že výpověď plné moci neobdržel). Nejvyšší správní soud však rozsudek krajského soudu zrušil, výpověď zaměstnankyně se mu nezdála dostatečným průkazem doručení zrušení plné moci na finanční úřad. Jako podezřelou vyhodnotil též skutečnost, že po celou dobu kontroly činil „bývalý“ zástupce úkony jménem daňového subjektu. Ten to přitom nezpochybňoval, dokonce mu jeho služby proplácel.

Zástupce jedná v rozsahu plné moci udělené písemně nebo ústně do protokolu. Plná moc pak zaniká jejím odvoláním zastoupeným, vypovězením zástupcem, smrtí zástupce nebo zastupovaného, popř. zánikem zaměstnavatele. Účinky vyvolané vznikem a zánikem plné moci nastávají bezprostředně pouze mezi zastupovaným a zástupcem. Pro ostatní subjekty je vždy rozhodný až okamžik, kdy se o vzniku či zániku plné moci dozví. K účinnosti odvolání či vypovězení plné moci k zastupování v daňovém řízení je tedy třeba, aby byl správce daně o těchto významných skutečnostech uvědoměn, a to zpravidla formou, která je požadována pro ostatní úkony učiněné daňovými subjekty, popř. dalšími osobami (srov. § 21 zákona o správě daní a poplatků) vůči správci daně. Správce daně se zástupcem daňového subjektu, zvoleným na základě plné moci, jedná do té doby (okamžiku), dokud mu není oznámen zánik plné moci, tj. její odvolání účastníkem nebo vypovězení zástupcem.

V dané věci vzal krajský soud za prokázané, že žalobce prokázal odeslání zrušení plné moci prostřednictvím poštovní zásilky adresované finančnímu úřadu dne 27. 1. 1999 tím, že okolnosti odeslání této písemnosti spolu s dvojím vyúčtováním daně z příjmů popsala ve své svědecké výpovědi pracovnice žalobce Mgr. R., která realizovala její odeslání, dále podacím lístkem o doporučené zásilce č. R 002802352 adresované finančnímu úřadu a přehledem žalobcovy odeslané pošty ve dnech 26. 1. až 29. 1. 1999. To, že doporučeně zasílanou písemnost finanční úřad údajně neobdržel, nelze dle názoru krajského soudu přičítat k tíži žalobce.

Jak vyplývá ze správního spisu, Nejvyšší správní soud na tomto místě podotýká, že jeho úkolem není tento právní úkon (jeho platnost) zpochybňovat, je však nutno posoudit, zda krajský soud dostatečně zjistil všechny skutečnosti podstatné pro závěr, zda žalobce svá tvrzení ohledně prokázání účinků zrušení plné moci vůči správci daně řádně prokázal a zda postupoval v souladu s těmito zjištěními. Ke konstatování takového závěru je však třeba, aby z napadeného rozhodnutí bylo zřejmé, jakým způsobem v tomto směru soud postupoval a ze kterých skutečností vycházel pro svůj závěr o tom, že žalobce prokázal odeslání zrušení plné moci správci daně.

V daňovém řízení prokazuje správce daně mimo jiné. doručení vlastních písemností (§ 31 odst. 8 ZSDP). Jakkoli pro daňové subjekty (popř. třetí osoby) taková povinnost ze ZSDP výslovně neplyne, je nutno vycházet z obecného požadavku, že ten, kdo něco tvrdí, nese ohledně svého tvrzení i důkazní břemeno (povinnost prokázat tvrzené skutečnosti daňovým, subjektem – viz § 31 odst. 9 ZSDP). (ust. § 33b zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „OZ“), K tomuto však v daném případě nedošlo a žalobce žádnými důkazními prostředky svá tvrzení neprokázal.

V napadeném rozsudku . O prokázání jejího odeslání dle názoru krajského soudu rovněž svědčí i podací lístek o doporučené zásilce a interní přehled žalobcovy odeslané pošty.

V rozporu se zásadou volného hodnocení důkazů presumuje, že je jednotlivým důkazům přisuzována hodnota závažnosti (důležitosti) pro rozhodnutí, hodnota zákonnosti a hodnota pravdivosti (věrohodnosti). Této zásadě soud nedostál, když jednomu z důkazních prostředků přiznal povahu nezvratného důkazu, aniž by hodnotil ostatní důkazní prostředky a další skutečnosti, které v řízení vyplynuly a které byly obsahem správního spisu. Rovněž interní seznam žalobcovy odeslané pošty či podací lístek z pošty o doporučené zásilce pak nejsou způsobilé potvrdit žalobcem tvrzenou skutečnost a v rámci své nízké vypovídací schopnosti jako nepřímé důkazy nemohou obstát. Prokazují pouze existenci žalobcovy směrnice k odesílání pošty a skutečnost, že dne 27. 1. 1999 byla správci daně odeslána obálka s písemnostmi. Za situace, kdy žalobce tvrdil určitou skutečnost, avšak nedisponoval žádnými relevantními důkazními prostředky, byl v důkazní nouzi ohledně svého tvrzení. Dle názoru Nejvyššího správního soudu z dosud provedeného dokazování nelze přesvědčivě dostatečným způsobem usoudit na takový skutkový stav, s nímž by byly v souladu i skutkové a právní závěry krajského soudu ohledně prokázání doručení žalobcem zrušené plné moci správci daně dne 28. 1. 1999.

. Žalobce tedy po dobu tří let akceptoval úkony prováděné „nezplnomocněným“ zástupcem a tento zástupce, při vědomí namítaného vypovězení plné moci, které mu nepochybně muselo být známo, dále za žalobce jednal, účtoval si odměnu za práce prováděné v souvislosti s daňovou kontrolou a tato odměna za neoprávněné zastupování byla žalobcem i vyplacena.

V návaznosti na uvedené se pak jeví nepřezkoumatelným i závěr krajského soudu ohledně uplynutí prekluzivní lhůty pro dodatečné vyměření daně z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 1998. Jak uvedl krajský soud,

K tomu Nejvyšší správní soud uvádí, že podle § 47 odst. 2 ZSDP, byl-li před uplynutím tříleté lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tato lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat. Úkon přerušující běh prekluzivní lhůty (§ 47 odst. 2 ZSDP) musí směřovat k vyměření daně či jejímu dodatečnému stanovení a daňový subjekt musí být o tomto úkonu zpraven. Zejména z druhé podmínky je zjevné, že se musí jednat o úkon učiněný vůči daňovému subjektu, tj. o úkon správce daně. Daňová kontrola podle § 16 ZSDP je (tak jako v posuzované věci) nepochybně úkonem směřujícím k vyměření daně ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 ZSDP. Již např. v rozsudku ze dne 9. 12. 2004, čj. 7 Afs 22/2003 Nejvyšší správní soud konstatoval:

Z obsahu § 16 zákona o správě daní a poplatků vyplývá, že daňová kontrola má obvykle různé fáze, v nichž různým způsobem probíhá interakce mezi správcem daně a daňovým subjektem. Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 17. 2. 2006, čj. 8 Afs 7/2005-96 mimo jiné uvedl, že

Nejvyšší správní soud ze správního spisu zjistil, že po celou dobu provádění daňové kontroly, tj. od 14. 8. 2000 do 18. 1. 2002, . Jak vyplývá např. z fotokopie výdajového pokladního dokladu ze dne 27. 12. 2000 a daňových dokladů (fa. č. 2000/14 a fa. č. 2000/15 ze dne 31. 12. 2000 založených ve správním spise), Ing. L. účtoval žalobci za účetní práce spojené s daňovou kontrolou odměnu a žalobce tuto odměnu také proplatil. Krajský soud se v napadeném rozsudku faktickým prováděním daňové kontroly nijak nezabýval, nezjišťoval místo jejího provádění, např. zda byla prováděna v žalobcově provozovně v J., jak uváděl žalovaný, z jakého důvodu se žalobce dovolává neúčinnosti zastoupení, když za toto zastoupení v rámci daňové kontroly poskytoval zástupci odměnu a poskytoval mu i potřebnou součinnost. Zástupce totiž měl k dispozici veškeré daňové a účetní doklady, které správci daně také předkládal, a využíval prostory k provedení kontroly v prostorách žalobce.

Protože z napadeného rozsudku není zřejmé, jakými úvahami se krajský soud řídil při naplňování zásady volného hodnocení důkazů a utváření závěrů o výše uvedeném skutkovém stavu, a nelze z něj zjistit, zda byl či nikoliv učiněn kvalifikovaný úkon směřující k přerušení tříleté prekluzivní lhůty dle ust. § 47 odst. 2 daňového řádu, je třeba pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů a tím i nesrozumitelné ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Nejvyššímu správnímu soudu tedy nezbylo, než napadený rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem zrušit a věc vrátit tomuto soudu k dalšímu řízení.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 2. 2020, čj. 10 Afs 268/2019-53, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu 5/2020 pod č. 4005/2020)

U daňového subjektu byly zahájeny postupně dvě kontroly, přičemž u druhé z nich konstatoval soud, že byla nezákonným zásahem, neboť měl namísto ní být daňový subjekt vyzván k podání dodatečného daňového přiznání. Žalobce proto tvrdil, že takto nezákonně zahájená kontrola nebyla způsobilá odstartovat novou tříletou prekluzivní lhůtu. Nejvyšší správní soud však byl opačného názoru. Nezákonné zahájení kontroly nezpůsobilo nepřerušení prekluzivní lhůty ani nezákonnost doměření daně plynoucí z výsledku kontroly. Z praktického hlediska tedy nezákonnost zahájení kontroly „zachránila“ žalobce před penále ve výši 20 %, které se vyměřuje při doměření daně na základě kontroly, další důsledky v jím požadované rovině pro žalobce však neměla.

Stěžovatelka se proti zahájení a vedení druhé daňové kontroly bránila zásahovou žalobou (§ 145 odst. 2 daňového řádu). Krajský soud v Českých Budějovicích rozsudkem ze dne 20. 11. 2017, čj. 51 A 37/2017-29 určil, že zahájení a provedení daňové kontroly ze dne 29. 10. 2015 za zdaňovací období listopad 2010 až listopad 2013 v rozsahu odpočtu DPH uplatněného na základě faktur vystavených RAXAND bylo nezákonné. Tím, že tak neučinil, zkrátil stěžovatelku na právu podat dodatečné daňové tvrzení, čímž by se vyhnula případnému vzniku povinnosti uhradit penále (§ 251 odst. 4 daňového řádu). Hypotetická možnost, že by stěžovatelka pravděpodobně této možnosti nevyužila, neboť i nadále v průběhu daňové kontroly setrvala při svých tvrzeních, že k deklarovaným plněním ze strany společnosti RAXAND došlo, v této souvislosti není rozhodná, neboť představuje čirou spekulaci, uzavřel krajský soud.

Stěžovatelka se domnívá, že nezákonné zahájení daňové kontroly nemohlo být úkonem, který podle § 148 odst. 3 daňového řádu přerušil běh prekluzivní lhůty. Dle ní správce daně vyměřil daň po uplynutí prekluzivní lhůty, která uplynula dne 20. 11. 2016; alternativně argumentuje, že nezákonně zahájená daňová kontrola by mohla prodloužit běh prekluzivní lhůty ke stanovení daně dle § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu o jeden rok.

Nejvyšší správní soud k tomu uvádí následující. Jádrem této námitky a také dalších navazujících argumentů je, zda prvotní nezákonnost spočívající v absenci výzvy dle § 145 odst. 2 daňového řádu znehodnotí procesní postup správce natolik, že zahájení daňové kontroly dne 29. 10. 2015 nepřerušilo běh tříleté prekluzivní lhůty ke stanovení daně (§ 148 odst. 1 téhož zákona).

Nejvyšší správní soud souhlasí se stěžovatelkou, že podání zásahové žaloby proti úkonům daňové kontroly nemá odkladný účinek a lhůta ke stanovení daně se po dobu řízení o této žalobě nepřerušuje ani nestaví (rozsudek ze dne 15. 8. 2008, čj. 5 Afs 4/2008-108, věc STROS). Proto řízení o zásahové žalobě, které krajský soud vedl pod sp. zn. 51 A 37/2017, běh prekluzivní lhůty nijak neovlivnilo.

Nelze ovšem souhlasit s tvrzením, že shora popsaná počáteční nezákonnost diskvalifikuje následný úkon správce daně natolik, že zahájení daňové kontroly ve smyslu § 148 odst. 3 daňového řádu nemělo dopad na běh prekluzivní lhůty. Podobně, jako je tomu u zjištění vzešlých z nezákonně zahájené či vedené daňové kontroly, která lze někdy použít za účelem doměření daně, nelze automaticky uzavřít, že žádná nezákonně zahájená daňová kontrola nemůže přerušit lhůtu ke stanovení daně.

Jde však svou povahou o dílčí procesní pochybení správce daně, které nemá žádný přímý ani nepřímý vztah k výši následně doměřené DPH. Jak již Nejvyšší správní soud v předešlé části vysvětlil, nynější důvody nezákonnosti zahájení daňové kontroly se promítají nikoliv v doměření samotné daně, ale v povinnosti hradit penále. Avšak proti uložení penále v důsledku prvotní nezákonnosti na straně správce daně již Nejvyšší správní soud – v souladu s ustálenou judikaturou – stěžovatelce poskytl vhodnější ochranu a rozhodnutí žalovaného zrušil.

Na výše uvedeném nic nemůže změnit stěžovatelkou citovaná . Rozšířený senát v usnesení ALGON PLUS (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2016, čj. 1 Afs 183/2014-55, č. 3566/2017 Sb. Nejvyššího správního soudu), nynější otázku sice výslovně neřešil, posunul však dřívější vnímání dílčích nezákonností v daňovém řízení, ujasnil hranice, co a za jakých podmínek lze napadnout buď žalobou zásahovou (§ 82 a násl. s. ř. s.), nebo žalobou proti rozhodnutí (§ 65 a násl. s. ř. s.). Rozšířený senát kromě toho jasně řekl, že v žalobě proti rozhodnutí o stanovení daně lze namítat nezákonnost daňové kontroly, která předcházela vydání tohoto rozhodnutí, i pokud žalobce nenapadl její nezákonnost zásahovou žalobou dle § 82 a násl. s. ř. s. Současně rozšířený senát upřesnil, že řízení o žalobě zásahové a o žalobě proti rozhodnutí mají odlišný předmět a účel (ALGON PLUS, bod 43). Právě podané závěry upřesnily i odpověď na otázku, jak některé typové nezákonnosti ovlivňují běh prekluzivní lhůty ke stanovení daně. Proto nadále nelze vycházet ze stěžovatelkou citované judikatury, která se navíc mnohdy vyjadřovala k „neobnovení“ běhu prekluzivní lhůty nezákonným aktem ve zcela odlišných skutkových a právních situacích.

Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že finální „pojistkou“ proti nepřiměřenému (opakovanému) prodlužování lhůty ke stanovení daně je právě nepřekročitelná desetiletá hranice (§ 148 odst. 5 daňového řádu). Tuto lhůtu správce daně nepřekročil. Námitka proto není důvodná.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 5. 2016, čj. 2 Afs 22/2016-43, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu 7-8/2016 pod č. 3417/2016)

Žalobce obdržel výzvu k podání dodatečného daňového přiznání krátce před koncem prekluzivní lhůty. Dodatečné přiznání sice podal, ale doměřená daň se od tohoto přiznání lišila. Žalobce proto tvrdil, že předmětná výzva nemohla prodloužit prekluzivní lhůtu. Dále argumentoval, že došlo ke zneužití práva proto, že výzva byla vydána krátce před koncem původní prekluzivní lhůty, šlo podle něj o účelový akt sloužící pouze k zabránění . Nejvyšší správní soud se však přiklonil na stranu správce daně s tím, že výzva prodloužit prekluzivní lhůtu způsobilá byla.

Stěžovatel kromě jiného namítal, že daň byla doměřena po prekluzi. Výzva jemu zaslaná dle jeho názoru nesplňuje podmínky § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu, protože k doměření daně nedošlo na jejím podkladě. To je zřejmé z rozdílu mezi daní přiznanou dodatečným daňovým tvrzením a daní doměřenou. I v případě, že by toto prodloužení lhůty obstálo, nemohlo dojít k jejímu dalšímu prodloužení. Zákon vychází z toho, že lhůtu lze prodloužit o jeden rok z důvodů v zákoně uvedených a tyto důvody tedy nelze kumulovat, což stěžovatel dovozoval zejména z § 148 odst. 2 písm. d) in fine daňového řádu.

Stěžovatel dále namítal, že daň byla doměřena v důsledku zneužití práva. To stěžovatel viděl v nečinnosti správce daně v době před prodlužováním lhůty. Ten měl k dispozici veškeré rozhodné skutečnosti v době podání daňového přiznání a byl si vědom i převodu nemovitosti.

Stěžovatel podal dne 14. 6. 2009 přiznání k dani z příjmů fyzických osob podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, za rok 2008, v němž v Příloze 2 uvedl příjem podle § 10 zákona o daních z příjmů ve výši 40 794 Kč.

Dne 15. 12. 2011 vydal správce daně výzvu k podání dodatečného daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob, v jejímž odůvodnění uvedl, že má pochybnosti o tom, zda byly zdaněny veškeré příjmy podle § 10 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, příjmy z prodeje vlastní nemovitosti. Dne 28. 12. 2011 požádal zmocněnec stěžovatele o prodloužení lhůty k vyhovění výzvě. Dodatečné daňové přiznání bylo podáno dne 12. 1. 2012, ovšem se shodnými údaji k příjmům podle § 10 zákona o daních z příjmů.

Dne 9. 3. 2012 vydal správce daně výzvu k odstranění pochybností o správnosti a úplnosti dodatečného daňového přiznání za rok 2008, konkrétně ve vztahu k příjmu z prodeje spoluvlastnického podílu bytového domu, přičemž označil kupní smlouvy spojené s nabytím podílu v roce 2005 a s jeho prodejem v roce 2008 za kupní cenu 6 446 094 Kč. Současně bylo ve výzvě uvedeno, že tento příjem nebyl pojat do daňového přiznání, a bylo zdůvodněno, že se nejedná o příjem osvobozený od daně.

Dne 12. 3. 2012 požádal zmocněnec stěžovatele o prodloužení lhůty k vyhovění výzvě a následně vyvolal jednání u správce daně obsažené v protokolu ze dne 19. 4. 2012. Dne 19. 7. 2012 vydal správce daně dodatečný platební výměr. Dne 30. 10. 2013 vydal žalovaný rozhodnutí, které nabylo právní moci dne 8. 11. 2013.

Jednalo se tedy o daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2008. Lhůta pro stanovení daně ovšem neskončila za účinnosti ZSDP, ale podle § 264 odst. 4 daňového řádu se její běh posuzuje podle § 148 odst. 1 daňového řádu, podle něhož daň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí tři roky. Počátek této lhůty se však neposuzuje podle tohoto ustanovení, ale podle § 264 odst. 4 daňového řádu zůstává zachován okamžik počátku běhu této lhůty vycházející z § 47 odst. 1 ZSDP. by tak skončila dne 31. 12. 2011, pokud by před jejím uplynutím nebyl proveden úkon, který má vliv na její běh.

Podle § 148 odst. 2 daňového řádu z roku 2009 se

(§ 145 odst. 2 daňového řádu), přičemž se jedná o rozhodnutí, pro které jsou stanoveny náležitosti v § 102 daňového řádu. Znamená to, že . V daném případě výzva k podání dodatečného daňového přiznání výslovně poukazovala na § 10 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), s konkretizací na příjem z prodeje nemovitosti. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s posouzením této výzvy provedeným krajským soudem. Výzva tedy byla vydána za situace, kdy správce daně měl k dispozici poznatek o nepřiznaném příjmu, který měl být podroben dani, a důvody sice stručně, nicméně ještě dostatečně určitě ve výzvě uvedl.

ve smyslu § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu, . Je pravdou, že daň nebyla doměřena přímo na základě stěžovatelova dodatečného daňového přiznání, ale až na základě na něj navazujícího postupu správce daně. To ovšem neznamená, že vydaná výzva pozbyla svého účinku. Bylo by paradoxem, pokud by daňový subjekt v dodatečném daňovém přiznání podaném na výzvu správce daně v něm žádný další příjem neuvedl, a tím by eliminoval účinky vydané výzvy. Výzva směřovala k přiznání příjmu, který podle správce daně měl být přiznán ke zdanění, a následným rozhodnutím byla také daň z tohoto příjmu doměřena. Mezi výzvou a doměrkem tedy je vztah příčinné souvislosti.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 4. 2015, čj. 2 Afs 1/2015-49, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu 7-8/2015 pod č. 3245/2015)

Další případ byl zdánlivě podobný předcházejícímu judikátu – žalobce obdržel výzvu k podání dodatečného daňového přiznání. Na rozdíl od předcházejícího případu však dodatečné přiznání nepodal, pouze správci daně sdělil, že k tomu nevidí důvod.

Správce daně následně zahájil daňovou kontrolu a daň doměřil. Vzhledem k tomu, že vydání výzvy nevedlo k doměření daně, nemohlo prodloužit prekluzivní lhůtu o jeden rok a následně zahájená kontrola za rok 2009 tak byla zahájena až po uplynutí prekluzivní lhůty. U dalších zdaňovacích období se však správce daně do prekluzivní lhůty vešel.

Krajský soud správně dovodil, že lhůta k vyměření daně za rok 2009 počala běžet dne 31. 12. 2009 ještě za účinnosti zákona o správě daní a poplatků (tento počátek zůstal zachován i s ohledem na přechodné ustanovení § 264 odst. 4 daňového řádu) a skončila dnem 31. 12. 2012. Krajský soud uvedl, že běh této lhůty byl v souladu s § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu prodloužen o 1 rok v důsledku doručení výzvy k dodatečnému daňovému přiznání ze dne 20. 6. 2012, tj. do 31. 12. 2013. Tento závěr není správný. Podle § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu .

Na tuto výzvu stěžovatelka zareagovala podáním ze dne 9. 7. 2012 s tím, že dle jejího názoru zde není důvod pro podání dodatečného přiznání k dani. Správce daně však na základě předmětné výzvy daň nedoměřil, ve věci již žádné úkony nečinil a až dne 5. 4. 2013 zahájil, mimo jiné za toto zdaňovací období, daňovou kontrolu, na základě které poté daň doměřil. Lhůta k vyměření daně za rok 2009 tak skutečně uplynula dnem 31. 12. 2012.

Z výše uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že krajský soud posoudil prekluzi práva vyměřit předmětnou daň za zdaňovací období roku 2009 v rozporu se zákonem. U ostatních zdaňovacích období k vyměření daně správci daně neuplynula. Pro úplnost Nejvyšší správní soud předesílá, že za zdaňovací období roku 2010 počala tato lhůta běžet dne 31. 12. 2010 a skončila by dnem 31. 12. 2013 (počátek lhůty zůstal zachován stejně jako v případě roku 2009); pro zdaňovací období roku 2011 počala lhůta běžet dne 31. 1. 2012 a skončila by dnem 31. 1. 2015 (srov. § 148 odst. 1 daňového řádu ve spojení s § 15 zákona č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „zákon o dani silniční“). Protože byla dne 5. 4. 2013 zahájena daňová kontrola, došlo podle § 148 odst. 3 daňového řádu k přerušení prekluzivní lhůty k vyměření daně za zdaňovací období let 2010 a 2011 a nová tříletá lhůta skončí dnem 5. 4. 2016. Pro zdaňovací období roku 2012 začala běžet dne 31. 1. 2013 a skončí dnem 31. 1. 2016.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze 14. 6. 2017 čj. 1 Afs 362/2016-36)

Žalobce uplatnil hned několik námitek ohledně prekluzivní lhůty. V první namítal, že odvolací orgán nesdílel názor prvostupňového správce daně, že se žalobce vyhýbal projednání zprávy o kontrole, a tudíž nemohla být odstartována nová v důsledku vydání platebních výměrů bez projednání zprávy o kontrole. Tuto námitku Nejvyšší správní soud neakceptoval, přístup daňového subjektu při domlouvání termínů projednání zprávy o kontrole nebyl ideální a postup správce daně proto nemohl být vyhodnocen jako účelová snaha o nastartování nové prekluzivní lhůty.

Další námitkou bylo nesprávné doručení platebních výměrů, což dle názoru žalobce nemohlo způsobit odstartování nové prekluzivní lhůty. Nejvyšší správní soud se jednak zabýval rozsahem nejasně formulované plné moci pro zástupce daňového subjektu, jednak skutečností, že platební výměry byly daňovým subjektem prokazatelně předány jeho zástupci. Ze spisu však nebylo jasné kdy k předání došlo, což je rozhodující otázka pro posouzení případně uplynulé . Proto Nejvyšší správní soud vrátil věc finančním orgánům ke zjištění zmíněné skutečnosti.

Konečně třetí námitkou z hlediska bylo tvrzení žalobce, že mezinárodní dožádání provedené správcem daně bylo pouze účelovým krokem za účelem prodloužení prekluzivní lhůty. S tímto argumentem však Nejvyšší správní soud nesouhlasil, mezinárodní dožádání v daném případě smysl mělo.

Nejvyšší správní soud posoudil vliv zmiňovaných okamžiků na běh lhůty pro doměření daně následovně.

Nic v projednávaném případě nenapovídá tomu, co dovozuje stěžovatelka, tedy že by k uvedenému kroku správce daně přistoupil pouze z důvodu prodloužení lhůty k doměření daně.

Správce daně výměry vydal v okamžiku, kdy se již daňový subjekt vyjádřil k výsledku kontrolního zjištění a jako poslední úkon daňové kontroly zbývalo stěžovatelku seznámit se zprávou o daňové kontrole. Správce daně tento den doručil jednateli stěžovatelky oznámení o novém termínu projednání daňové zprávy, navrženém na den 5. 3. 2014. Dne 4. 3. 2014 stěžovatelka správci daně sdělila, že její zastoupení v řízení přebral nový zástupce, který se hned z jednání nařízeného na den 5. 3. 2014 omluvil; sám přitom ve svém podání navrhl nové tři termíny k projednání zprávy (7. 3., 10. 3. a 17. 3. 2014). Správce daně obratem zaslal zástupci stěžovatelky písemnost, ve které potvrdil termín jednání 7. 3. 2014, tuto zprávu si zástupce ovšem vyzvedl v datové schránce až dne 14. 3. 2014. Dále se správce daně pokusil potvrdit telefonickým rozhovorem přímo se zástupcem stěžovatelky termín 10. 3. 2014, uskutečnit hovor přímo se zástupcem se mu nepodařilo.

Z popsaných okolností ze strany daňového subjektu a podle § 88 odst. 5 daňového řádu stěžovatelku seznámil se zprávou o daňové kontrole písemně. Žalovaný následně postup správce daně shledal předčasným a nařídil mu, aby se pokusil stěžovatelku se zprávou o daňové kontrole seznámit znovu (k tomu níže).

Stěžovatelka skutečně ne zcela spolupracovala při stanovení termínu projednání zprávy o daňové kontrole. Omluvy či změna zastoupení na poslední chvíli před konáním jednání jsou podle judikatury typické projevy vyhýbání se seznámení se se zprávou o daňové kontrole (srov. rozsudek ze dne 21. 5. 2013, j. 2 Afs 17/2012-26).

Lze tedy uzavřít, že správce daně, ať již správně nebo ne, zaujal právní názor, že se stěžovatelka vyhýbá projednání zprávy o daňové kontrole, a tím pádem jí dle § 88 odst. 5 daňového řádu zprávu o daňové kontrole zaslal. , proč nemohly prodloužit lhůtu k doměření daně je, že Soud tuto námitku shledává důvodnou – konstrukce žalovaného, odůvodňující závěr, že daň byla doměřena v rámci prekluzivní lhůty, neobstojí.

Správní orgány pochybily při posuzování rozsahu zastoupení stěžovatelky v daňovém řízení. Daňový subjekt si může zvolit zmocněnce, a to dle § 27 odst. 1 daňového řádu. Toto zmocnění se prokazuje písemnou plnou mocí.

V projednávaném případě stěžovatelka v průběhu daňového řízení předložila ze dne 4. 3. 2014, která zástupce opravňovala k tomu, aby ji

Význam textu plné moci není zcela zřejmý a je tedy nutné jej interpretovat. Potud Nejvyšší správní soud souhlasí s názorem žalovaného i krajského soudu.

Z poslední citované věty lze ovšem dovodit minimálně pochybnosti o tom, zda se plná moc nevztahuje i na celé daňové řízení. (takové úkony žádné v plné moci vypočítány nejsou), ale uvádí daňovou kontrolu a jednání před soudy. Mimo jednání v rámci daňové kontroly a před soudy tak zmocněnec disponoval oprávněním provádět i další, nevyjmenované úkony.

Ostatně i podle praktické úvahy Není-li přitom z okolností zřejmý opak, měla by se při výkladu právních úkonů přisuzovat subjektům právních vztahů jistá míra racionality.

Nejvyšší správní soud tak musí v tomto ohledu korigovat názor správního orgánu i krajského soudu, že rozsah plné moci se jednoznačně nevztahoval na celé daňové řízení. Rozsah plné moci s nejvyšší pravděpodobností generální byl.

Podle § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu lhůtu pro stanovení daně prodlužuje oznámení rozhodnutí o stanovení daně. Oznámením rozhodnutí se dle § 101 odst. 6 daňového řádu rozumí doručení rozhodnutí nebo jiný zaprotokolovaný způsob seznámení příjemce s obsahem rozhodnutí. Je-li daňový subjekt v daňovém řízení zastoupen, doručují se písemnosti pouze zástupci (§ 41 odst. 1 daňového řádu).

Nyní je pro posouzení věci klíčové zodpovězení otázky, zda i přes uvedenou vadu mohlo dojít k účinnému doručení dodatečných platebních výměrů, tj. takovému doručení, které by mělo vliv na lhůtu pro doměření daně.

Předně soud uvádí, že v situaci, kdy je daňový subjekt v řízení zastoupen, doručení platebních výměrů samotnému daňovému subjektu nepředstavuje jejich účinné doručení. Takový výklad by byl jednak v rozporu se zákonnou úpravou (srov. § 41 odst. 1 daňového řádu), jednak by odporoval smyslu zastoupení – přenesení procesní odpovědnosti za určitou záležitost na zástupce a tím i zbavení se odpovědnosti za přebírání či jakékoliv reagování na písemnosti, které měly být adresovány zástupci.

Soud proto dále posuzoval, zda může dojít k účinnému doručení dodatečných platebních výměrů i na základě skutečnosti, že se s nimi adresát fakticky seznámí. Dospěl přitom k závěru, že takto doručit dodatečné platební výměry v daňovém řízení lze.

Nejvyšší správní soud v rozsudku čj. 1 Afs 148/2008-73 zdůraznil, že řádné doručení písemností v praxi znamená, že se písemnost zašle nebo odevzdá tomu, komu je určena, a že existuje důkaz o tom, že daná osoba písemnost převzala (či nastala zákonná doručení).

Reálné doručení před formálními pochybeními upřednostňuje daňový řád výslovně v § 51 odst. 3, podle kterého

K této otázce tedy musí správní orgány v dalším řízení provést dokazování.

Poslední právní skutečnosti, u kterých stěžovatelka činí sporné, pro doměření daně, jsou . Podle stěžovatelky tato dožádání správní orgány učinily účelově pouze pro prodloužení lhůty k doměření daně. S hodnocením stěžovatelky se soud neztotožňuje. Důvod dožádání správní orgán přesvědčivě uvádí v rozhodnutí – obracel se, mimo jiné, na správní orgány místně příslušné pro místa nakládky zboží do Německa a Polska. Získané informace přitom byly pro následný postup a rozhodnutí žalovaného stěžejní.

Správce daně původně v dodatečných platebních výměrech nadměrný odpočet neuznal z důvodu, že se jednalo o podvod. Žalovaný však v odvolacím řízení poukázal na to, že dle důkazů i dle odůvodnění dodatečných platebních výměrů u některých transakcí existuje pochybnost, zda vůbec ke zdanitelnému plnění došlo na území České republiky. Původ zboží těchto transakcí nebyl prokázán. Tyto informace jsou přitom stěžejní pro určení faktického průběhu jednotlivých dodávek a určení místa plnění při přeprodeji zboží v řetězci několika osob povinných k dani, ke kterému dochází v rámci jediného pohybu zboží mezi jednotlivými členskými státy.

Písemností ze dne 17. 9. 2014 proto žalovaný nařídil správci daně doplnit spisový materiál, mimo jiné tak, že musí získat doklady o přepravě zboží, které budou obsahovat informace o faktickém pohybu zboží a o jeho.

Kromě toho správce daně v dožádání požadoval i informace týkající se transakcí zasažených daňovým podvodem, mimo jiné informace o vzájemné komunikaci a obchodních vztazích jednotlivých článků řetězce. I z těchto informací získaných dožádáním následně správní orgány vycházely. Dovodily z nich například účelovou strukturu společností v řetězci, jejich propojenost a nestandardní hospodářská rozhodnutí jednotlivých článků řetězce.

Naopak jimi správní orgány získávaly informace, které sloužily ke zjištění skutkových okolností rozhodných pro správné doměření daně.

V této části námitky tedy soud shledal důvod pro zrušení rozhodnutí krajského soudu i rozhodnutí žalovaného a vrácení věci k dalšímu řízení.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 1/2021.