Problematika zdanění neznačeného tabákového výrobku a tabákového výrobku značeného nesprávným způsobem

V § 114 odst. 4 ZSpD bylo do 31. 3. 2019 stanoveno, že Toto ustanovení doplňoval § 118c odst. 3 ZSpD, dle nějž se za neznačený tabákový výrobek považuje jednotkové balení cigaret, na němž se nachází již neaktuální tabáková nálepka (po uplynutí přechodné doby). Na dvou místech tak zákon o spotřebních daních stanovoval, že s tabákovým výrobkem má být nakládáno, jako by na něm tabáková nálepka absentovala, byť se na něm prokazatelně vyskytovala, nebyla ovšem umístěna v souladu s relevantními předpisy, resp. obsahuje jinou sazbu daně.

Tato právní konstrukce určila prostřednictvím (viz slovní obrat ) jaký způsob označení tabákového výrobku je v praxi nepřípustný, a na nějž bude z pohledu správce daně nahlíženo, jako by tabáková nálepka na tabákovém výrobku zcela absentovala. Otázkou však byly konsekvence pro otázku zdanění takového "neznačeného" tabákového výrobku.

Podotýkám, že pro účely tohoto článku vycházím z příkladů, kdy se jedná o tabákový výrobek neznačený ve smyslu § 114 odst. 4 ZSpD (ve znění účinném do 31. 3. 2019), nicméně na němž je umístěna pravá tabáková nálepka (např. nečitelná, poškozená, nesprávně umístěná, obsahující nesprávné údaje o počtu cigaret, zdaňovaná jako jiný tabákový výrobek s nižší sazbou apod.).

V případě, kdy tabáková nálepka nacházející se na balení tabákového výrobku není použita jako řádně objednána a zakoupena (např. použita podruhé), jedná se samozřejmě o situaci krácení daňové povinnosti, a vyměření spotřební daně je plně na místě. Zjištění takové situace je vždy otázkou konkrétní situace, jako problematické u níže uvedené problematiky však vidím jakousi presumpci viny, tedy že již při formálním porušení způsobu použití tabákové nálepky je bez dalšího postupováno, jako by tento výrobek nebyl nijak zdaněn, přestože ke zkrácení daňové povinnosti nedošlo – daň byla řádně uhrazena při objednávce tabákových výrobků.

V praxi docházelo k tomu, že jakmile správce daně v rámci vyhledávací činnosti zjistil tabákový výrobek, který lze dle § 114 odst. 4 ZSpD (event. dle § 118c odst. 3 ZSpD) označit jako neznačený, zahájil vyměřovací řízení, v němž byla spotřební daň z tohoto tabákového výrobku stanovena v celé výši, tedy jako by k úhradě žádné spotřební daně ještě nedošlo. Takové rozhodnutí se zakládalo na argumentu, že pokud je tabákový výrobek neznačený ve smyslu § 114 odst. 4 ZSpD, pak je bez dalšího i nezdaněný.

Takový právní závěr potvrdil např. rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 5. 12. 2018, čj. 15 Af 66/2016-52¹⁾, v němž bylo posuzováno jednotkové balení cigaret s již neplatnou tabákovou nálepkou, a které jsou dle § 118c odst. 3 ZSpD dle krajského soudu

Stejný závěr vyplývá z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2018, čj. 4 Afs 220/2018-25, dle nějž, Podotýkám, že se zde jednalo o cigarety dle § 118c odst. 3 ZSpD, tedy s již neaktuální tabákovou nálepkou, jejíž pravost nebyla zpochybněna.

Tento právní názor je dále explicitně vyjádřen i v důvodové zprávě k zákonu č. 80/2019 Sb., kterým bylo toto ustanovení novelizováno. Konkrétně je uvedeno:

S tímto právním názorem nesouhlasím, dle mého názoru taková právní konstrukce z textu zákona, a ostatně ani ze systematiky zákona, nijak nevyplývá, a to z následujících důvodů.

Předně nutno uvést, že právní úprava, dle níž se považuje nesprávně značený tabákový výrobek výrobkem neznačeným, byla zakotvena v § 114 ZSpD, který upravuje pouze otázku značení tabákových výrobků tabákovými nálepkami, a nikoli jiné daňové aspekty tabákového výrobku. Není tak z pohledu systematiky části zákona týkajícího se spotřební daně z tabákových výrobků důvodu, aby z obsahu § 114 ZSpD byly dovozovány jakékoli konsekvence ohledně zdaňování tabákových výrobků (tedy ohledně splnění daňové povinnosti z konkrétního tabákového výrobku).

Tabákové výrobky nacházející se na daňovém území České republiky skutečně musejí být značeny tabákovou nálepkou²⁾ včetně všech údajů, které odpovídají skutečné povaze tabákového výrobku i aktuální sazbě (jak uvádí citovaná důvodová zpráva). Na druhou stranu, § 116 ZSpD stanoví, že objednávka tabákových nálepek plní formu daňového přiznání a použitím tabákové nálepky je dle tohoto ustanovení daňová povinnost i zaplacena.

Zákon pak v tomto ustanovení i konkretizuje, že použitím tabákové nálepky se rozumí její umístění na jednotkové balení tabákového výrobku v okamžiku, kdy vzniká povinnost daň přiznat a uhradit, tedy v okamžiku, kdy je tabákový výrobek uveden do volného daňového oběhu.³⁾ K tomu nutno podotknout, že tabáková nálepka je jejím odběratelem zakoupena právě za hodnotu daňové povinnosti tabákového výrobku, na který bude vylepena. Spotřební daň je tak hrazena (odvedena do státního rozpočtu) již úhradou hodnoty tabákové nálepky.

Toto ustanovení (§ 116 ZSpD) tak zakládá konstrukci, dle níž je tabáková nálepka indikátorem splnění daňové povinnosti u tabákového výrobku, a tato tabáková nálepka je použita umístěním na jednotkové balení. Dílčí detaily ohledně způsobu umístění tabákové nálepky pak jsou stanoveny v prováděcí vyhlášce Ministerstva financí č. 82/2019 Sb., o tabákových nálepkách. Z § 116 ZSpD tak lze vysledovat, že daň je uhrazena v okamžiku, kdy je tabáková nálepka umístěna na jednotkovém balení tabákového výrobku, a to bez dalších podmínek (tedy bez ohledu, zda je tak učiněno v souladu s výše uvedenou vyhláškou nebo nikoliv).⁴⁾

Výkladu o neznačeném a nezdaněném vybraném výrobku navíc nesvědčí ani samotná gramatická stránka věci. Pokud by totiž vybraný výrobek (předmět spotřební daně) byl nezdaněn, pak u tohoto tabákového výrobku nebyla uhrazena daň. Jak jsem nicméně uvedl výše, z § 116 ZSpD vyplývá, že daň je uhrazena v okamžiku, kdy je tabáková nálepka použita – tedy na tabákový výrobek umístěna. Fakticky je pak neoddiskutovatelné, že z tabákového výrobku, na němž se nachází tabáková nálepka, řádně zakoupená, byla uhrazena daň, jelikož do veřejného rozpočtu byla tato daňová povinnost odvedena při úhradě hodnoty tabákové nálepky.

Lze tak uzavřít, že byť by např. umístění tabákové nálepky odporovalo vyhlášce (tedy tabáková nálepka byla použita jiným způsobem, než je stanoveno v předpisech), stále je taková tabáková nálepka použita v souladu s § 116 odst. 3 ZSpD, a spotřební daň byla uhrazena, ve výši, za níž byly zakoupeny tabákové nálepky. Stejně lze konstatovat i o umístění tabákové nálepky způsobem, který nezaručoval její poškození při otevření jednotkového balení. Dříve sic takto umístěna tabáková nálepka nebyla ve smyslu § 116 odst. 4 ZSpD řádně použita, nicméně i tak je dle mého názoru nutné zohlednit uhrazenou spotřební daň, a nelze bez dalšího postupovat, jako by tato daňová povinnost uhrazena nebyla.⁵⁾

Dříve účinný § 114 odst. 4 ZSpD stanovil fikci neznačeného tabákového výrobku ve dvou případech, a to pro tabákové výrobky značené (i) poškozenou tabákovou nálepkou, nebo (ii) značené jiným způsobem, než jak je stanoveno. Neznačený tabákový výrobek pak je ještě dle § 118c ZSpD takový, na němž se nachází již neaktuální tabáková nálepka (toto ustanovení se týká pouze cigaret).

Přitom, tabáková nálepka, byť poškozená, je stále tabákovou nálepkou, která byla ze strany objednatele řádně objednána a uhrazena (tedy za její odběr byla uhrazena spotřební daň z tabákového výrobku dle § 116 ZSpD). Tento kontrast byl pak nejzávažnější v případech, kdy byla tabáková nálepka použita . Tím spíše v případě balení cigaret, na němž se nachází tabáková nálepka kompletní, řádně vylepena (v souladu s vyhláškou), ale ,,pouze“ v neaktuální podobě.

Zákon ani jiné prameny nestanovaly, co znamená značení tabákového výrobku , a správce daně tak měl při kvalifikaci neomezené výkladové možnosti. Lze dospět k závěru, že se jedná o veškeré značení, které není plně v souladu se zákonem a příslušnou vyhláškou. To by znamenalo, že za neznačený tabákový výrobek bylo možno považovat i takový, kde je tabáková nálepka umístěna např. na nesprávném místě tabákového výrobku (např. způsobem, že nedojde k jejímu roztržení při otevření jednotkového balení, nebo mimo určenou část balení, tedy v rozporu s § 2 vyhlášky apod.), nebo v případě, kdy byl např. tabákový výrobek značen tabákovou nálepkou pro jiný tabákový výrobek nebo pro jiné jednotkové balení (s jiným množstvím tabákového výrobku).

Pokud je v praxi aplikován právní názor, dle nějž neznačený tabákový výrobek znamená automaticky i tabákový výrobek nezdaněný, dopady jsou následující. Došlo k vyměření spotřební daně z neznačeného tabákového výrobku v celé výši, bez přihlédnutí ke spotřební dani již uhrazené při objednávce konkrétní tabákové nálepky, která byla použita nesprávným způsobem (způsobem odporujícímu zákonu a vyhlášce). Tedy, správce daně vyměřil spotřební daň v plné výši, stejně tak úrok z prodlení (§ 252 d. ř.) a např. pokuta za opožděné tvrzení daně (§ 250 d. ř.) byla počítána z celé vyměřené spotřební daně. Na druhou stranu zde pak nebylo stanoveno penále dle § 251 d. ř. Pokud např. jednotkové balení cigaret obsahující 25 kusů cigaret bylo označeno tabákovou nálepkou pro 20 cigaret, pak by logika velela, že má dojít ke stanovení spotřební daně z rozdílu, tedy pěti cigaret. Přesto dle logiky předestřené důvodovou zprávou byla spotřební daň stanovena z počtu 25 cigaret, a spotřební daň uhrazena za původní tabákovou nálepku plátcem se tak doslova ztratila bez jakékoli náhrady. Stejně tak v případě např. zjištění doutníku, který byl správcem daně v daňovém řízení překlasifikován na tabákový odpad upravený pro konečného spotřebitele (tedy tabákový výrobek s vyšší sazbou spotřební daně), byla spotřební daň nově stanovena bez zohlednění již uhrazené spotřební daně za doutníky.

Nutno v tomto kontextu zmínit, že zákon o spotřebních daních upravuje postup pro vrácení tabákových nálepek oproti vrácení uhrazené spotřební dani (konkrétně v § 122 ZSpD). Tento postup je ovšem vymezen pouze pro taxativně vypočtené případy, a to konkrétně pro případy tabákových nálepek znečištěných nebo nepoužitelných pro změnu sazby spotřební daně. Neexistuje tak mechanismus pro vrácení spotřební daně uhrazené u tabákového výrobku, který byl později správcem daně shledán jako neznačený.

Spotřební daň uhrazená při objednávce konkrétní tabákové nálepky (která byla nalepena poškozená, nebo nesprávným způsobem např. na nesprávné místo) se tak ztrácí (jelikož plátci si tuto daň nemůže nárokovat k vrácení), a dochází tak k nepřípustnému zdvojenému výběru spotřební daně z jednoho konkrétního tabákového výrobku. Jednak došlo k úhradě spotřební daně při odběru původně použité tabákové nálepky, a jednak je spotřební daň stanovena u tabákového výrobku opětovně, jelikož tento tabákový výrobek byl shledán jako neznačený (a tedy nezdaněný).

V současné době k otázce, zda neznačený tabákový výrobek ve smyslu § 114 odst. 4 ZSpD účinného do 31. 3. 2019, existuje vzájemně rozporná , v níž má větší zastoupení právní výklad, dle nějž tabákový výrobek značený jiným způsobem má za následek skutečnost, že je nutné s ním nakládat jako s nezdaněným, a tedy vyměřit daň opětovně, bez ohledu na daň již uhrazenou při nákupu tabákových nálepek.

Krajský soud v Plzni ve svém rozsudku ze dne 28. 11. 2018, čj. 30 Af 18/2017-74, zhodnotil, že tento právní názor žalovaného (Generální ředitelství cel), že neznačený tabákový výrobek je bez dalšího nezdaněný, nemá zákonný podklad. Stejně jako výše citovaný rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem, ani tento rozsudek svůj právní názor pouze deklaruje, ale již blíže nevysvětluje jak a na základě čeho k němu dospěl.

Toto jsou jediné dva rozsudky dohledatelné v systému ASPI, přičemž rozsudek Krajského soudu v Plzni je předmětem řízení u Nejvyššího správního soudu, které ke dni vydání tohoto článku není ukončeno. Lze však doufat, že Nejvyšší správní soud potvrdí tento právní závěr, tedy že závěr o neznačeném tabákovém výrobku ve smyslu § 114 odst. 4 ZSpD (ve znění do 31. 3. 2019) není a nemůže být automaticky závěrem o nezdanění takového vybraného výrobku.

Právní úprava neznačeného tabákového výrobku ve smyslu § 114 odst. 4 ZSpD byla novelizována zákonem č. 80/2019 Sb., kdy bylo původní znění s fikcí neznačení tabákových výrobků zrušeno, a nahrazeno novým § 114a ZSpD. Toto ustanovení již rozlišuje mezi tzv. tabákovými výrobky neznačenými (odst. 1) a tabákovými výrobky značenými nesprávným způsobem (odst. 2). Došlo tak k zavedení nové mírnější kategorie, která představuje méně závažné porušení povinností na úseku správy spotřební daně z tabákových výrobků.

Od 1. 4. 2019 dle § 114a odst. 1 ZSpD bude neznačeným tabákovým výrobkem pouze takový, který není značen (tedy kde tabáková nálepka zcela absentuje), event. který je značen tabákovou nálepkou, jejíž náležitosti jsou nečitelné.

Tabákovým výrobkem nesprávně značeným dle § 114a odst. 2 ZSpD pak bude takový, který je značen tabákovou nálepkou

Případ neaktuální tabákové nálepky na jednotkovém balení cigaret, který byl dle § 118c odst. 3 ZSpD do 31. 3. 2019 neznačeným tabákovým výrobkem (se stejnými účinky jako neznačený tabákový výrobek dle § 114 odst. 4 ZSpD), je nyní označen jako další tabákový výrobek značený nesprávným způsobem.

Zákon tak již jednoznačně stratifikuje situace značící závažná porušení povinností při značení tabákových výrobků (kdy tabáková nálepka absentuje nebo je v nepoužitelném stavu, kdy neplní svoji funkci pro nečitelnost), od situací, které lze označit za méně závažné.

Dle důvodové zprávy k zákonu č. 80/2019 Sb. bylo účelem zavedení nové právní úpravy zmírnění sankcí pro tabákové výrobky značené nesprávným způsobem, jelikož se dle důvodové zprávy jedná o méně závažné porušení zákonné povinnosti. Rovněž důvodová zpráva zmiňuje, že by mělo být rozlišováno mezi porušením povinnosti při značení tabákových výrobků při úmyslu nebo pokusu daňového úniku. S tím samozřejmě nelze než souhlasit.

Dle mého názoru ovšem tento úmysl zůstal v praxi neproveden, jelikož za novou skutkovou podstatu přestupku spočívající ve značení tabákových výrobků nesprávným způsobem může být uložena pokuta až do výše 50 000 000 Kč (dle § 135q odst. 2 písm. b/ ZSpD), což je stejný limit, jaký dříve platil pro tabákové výrobky, které bylo dle § 114 odst. 4 ZSpD možno považovat za neznačené. Pokud jde o přestupek spočívající v uvádění tabákových výrobků do volného oběhu, za neznačení i značení nesprávným způsobem lze uložit pokutu až do výše 50 000 000 Kč, s tím dílčím rozdílem, že v případě neznačených tabákových výrobků je minimální výše pokuty limitována částkou 50 000 Kč, zatímco u tabákových výrobků značených nesprávným způsobem není žádná spodní limitace pokuty.

Pokud jde o přestupek spočívající ve skladování tabákových výrobků neznačených a značených nesprávným způsobem (§ 135p ZSpD), zde se uplatní stejný princip, tedy že lze uložit pokutu až do výše 10 000 000 Kč pro oba tyto delikty s tím, že rozdíl je dán pouze v otázce spodní limitace pokuty. Pro oba delikty (tedy neznačení a značení nesprávným způsobem) lze uložit stejnou maximální výši pokuty a rozdílnou minimální výši pokuty. Takové rozlišení závažnosti přestupků považuji spíše za iluzorní, pouze zdánlivé. Pakliže již zákonodárce rozlišuje určité jednání samostatnými skutkovými podstatami (neznačený tabákový výrobek a tabákový výrobek značený nesprávným způsobem), měl být rozdíl mezi těmito jednáními (co do závažnosti) vyjádřen i jinou možnou výměrou při ukládání pokuty. Diskrece ohledně výše pokuty bude samozřejmě primárně na určení správce daně, po zohlednění všech relevantních skutečností, zákonodárce však dle mého názoru měl více vyjádřit rozdílnou povahu těchto dvou deliktů větším rozlišením možných výměr pokut.

Navíc i při zjištění tabákového výrobku neznačeného nebo značeného nesprávným způsobem je obligátním následkem jejich zajištění (dle § 115 odst. 3 ZSpD), následné propadnutí a zničení (§ 135zf a násl. ZSpD). Rovněž zde tak není žádný rozdíl mezi zjištěním tabákových výrobků neznačených a značených nesprávným způsobem. Co se týče problematiky stanovení daně u tabákových výrobků značených nesprávným způsobem, zde důvodová zpráva uvádí následující:

Jinak řečeno, zákonodárce uvádí, že v případech, kdy prokazatelně došlo k uhrazení spotřební daně za konkrétní tabákový výrobek, nemá být spotřební daně vyměřována (tedy stanovená v celé výši), ale pouze doměřena (tedy stanovena jako rozdíl mezí daní již uhrazenou a nově stanovenou správcem daně).

Tedy důvodová zpráva k zákonu č. 80/2019 Sb., odkazuje na princip, který jsem popsal výše, a který se dle mého názoru uplatnil v plné šíři již v rámci § 114 odst. 4 ZSpD ve znění účinném do 31. 3. 2019. Výše předestřená citace důvodové zprávy tomuto mému názoru dává za pravdu, která ovšem v praxi zůstala částečně nevyslyšena, jelikož správní soudy prokazatelně stále přijímají závěr, že neznačený tabákový výrobek je bez dalšího i tabákovým výrobkem nezdaněným.

Zákonodárce vyjádřil myšlenku, že pokud z tabákového výrobku již byla daň uhrazena, byť v menší výši, nelze tuto uhrazenou spotřební daň ignorovat, a je nutné ji zohlednit při dalším postupu vůči plátci. Tento názor zákonodárce, vyjádřený v důvodové zprávě k zákonu č. 80/2019 Sb., dává za pravdu právnímu výkladu, dle nějž nelze tabákový výrobek neznačený (ve smyslu § 114 odst. 4 ZSpD ve znění účinném do 31. 3. 2019) považovat bez dalšího za nezdaněný.

Na druhou stranu, pokud důvodová zpráva tento princip doměření spotřební daně stanovuje pouze v případy tabákových výrobků značených nesprávným způsobem dle § 114a odst. 2 písm. b) a c) ZSpD, dle mého názoru by k doměření daně (a nikoli jejímu opětovnému vyměření) mělo dojít i v případě § 114a odst. 2 písm. a) ZSpD, tedy kdy je tabáková nálepka pouze použita nesprávným způsobem (v rozporu se zněním zákona nebo příslušné vyhlášky), jelikož i zde prokazatelně došlo k úhradě spotřební daně již při úhradě hodnoty tabákové nálepky při jejím odběru. Stejný postup je nutno uplatnit i v případě tabákového výrobku značeného nesprávným způsobem dle § 114a odst. 2 písm. d) ZSpD, tedy v případě čitelné ale poškozené tabákové nálepky, jelikož i zde prokazatelně došlo k úhradě spotřební daně.

Snahu zákonodárce mírnit pojení neznačeného tabákového výrobku (§ 114 odst. 4 ZSpD ve znění účinném do 31. 3. 2019) tak považuji za pozitivní, na druhou stranu dle mého názoru provedení tohoto úmyslu zůstalo jaksi na půl cesty, jelikož i tabákové výrobky značené nesprávným způsobem jsou přestupkem, pro který lze uložit pokutu ve stejné výši, jako v případě neznačených tabákových výrobků.

Navíc zákonodárce explicitně nevymezil myšlenku zmíněnou v důvodové zprávě, tedy že při řízení o spotřební dani výrobku musí být přihlédnuto k tomu, zda se na tabákovém výrobků nachází nálepka, která (pakliže byla řádně objednána, odebrána a použita) dle § 116 ZSpD musí být chápána jako průkaz o zdanění tabákového výrobku. Jedná se o princip natolik zásadní, že dle mého názoru měl být výslovně vyjádřen v textu zákona, aby již správce daně do budoucna nemohl postupovat skrze princip vyměření spotřební daně v celé výši. Na rozdíl od důvodové zprávy jsem pak přesvědčen, že tento princip se uplatní nejen v případech tabákových výrobků značených nesprávným způsobem dle § 114a odst. 2 písm. b) a c) ZSpD, ale i v případě tabákového výrobku značeného nesprávným způsobem dle § 114a odst. 2 písm. a) ZSpD.

Považuji tak za vážný nedostatek novelizované právní úpravy, že tato myšlenka není vyjádřena v samotném textu novelizovaného zákona, a tedy i do budoucna budou plátci spotřební daně z tabákových výrobků (např. u kterých budou zjištěny tabákové výrobky dle § 118c ZSpD, s neaktuální nálepkou) vystaveni nejistotě, zda jim bude spotřební daň vyměřena v celé výši, nebo jen doměřena z rozdílu mezi spotřební daní již uhrazenou a takovou, která stanovena být měla.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 11/2020.