Specifika spojených osob v dani z přidané hodnoty

Než se podíváme blíže na zmíněná tři specifika „spojených osob“ v DPH, musíme si udělat pořádek v ústředním pojmu. V zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“) je totiž vymezen odlišně (úžeji) – oproti známějšímu pojetí v daních z příjmů. Přičemž je nepraktické, že pro každou z výše uvedených tří relevantních oblastí ZDPH vymezuje trochu odlišnou kategorii „spojených osob“ – proto jí raději uvádíme v uvozovkách, aby bylo zřejmé, že nejde o jednotně definovanou legislativní zkratku (na rozdíl od daní z příjmů). Tento pojem stanoví § 5a ZDPH jen pro účely vytvoření „skupiny“, zatímco u testu ceny obvyklé se v § 36a ZDPH hovoří popisně o „“, kde je také odkaz na „“, a popis typů „spojených osob“ se týká i omezení oprav DPH u nedobytných pohledávek.

:

Vymezení další dílčí (prakticky řečeno pro možnost „vrácení“ DPH na výstupu) je velmi podobné;

Nepochybně jste správně odhalili, že tentokrát je definice „spojených osob“ chudší o jinak spojené osoby podílející se na vedení obou inkriminovaných osob.

A konečně třetí, poslední :

Třebaže z pochopitelných důvodů provázejí „spojené osoby“ spíše daňové nevýhody, restrikce a rizika, najdeme mezi daňovými specifiky s nimi spojenými i . Nelze totiž přehlížet skutečnost, že jejich „spojení“ v drtivé většině případů není motivováno nějakým odsouzeníhodným zájmem, ale plyne z přirozených ekonomicky nebo právně žádoucích procesů. Čtenář, který prošel více nebo méně zdařilým pokusem o své ekonomické vzdělání, si možná maně vzpomene na základní zásadu daní, obzvláště spotřebního typu jako je DPH, že musí být neutrální (nedistorzní), aby neovlivňovaly chování ekonomických subjektů. Což je přece v přímém rozporu s nějakou výhodou určenou jen „spojeným osobám“, a navíc vždyť DPH není ryze českou daní, ale spíše daní celo-unijní. Takže by výjimku musela umožnit – všem členským státům EU – jednotící Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11., o společném systému daně z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“). Ano, možnost – nikoli povinnost – zavedení této „distorzní“ výjimky skutečně najdeme v článku 11 Směrnice o DPH, přičemž Česká republika splnila stanovené formální podmínky, a proto si jí mohla uzákonit.

Od roku 2008 byl okruh osob povinných k dani rozšířen o tzv. skupinu. Principem je, že , bez ohledu na počet členů skupiny, kteří tímto přestávají být samostatnými osobami povinnými k dani a nemohou být ani jednotlivě plátci – až dokud neopustí skupinu, kdy se naopak stávají ze zákona automaticky plátci. Z čehož vyplývá, že , ale pouze plnění skupiny (jejich členů) vůči ostatním subjektům mimo danou skupinu. Odtud plyne administrativní výhoda skupiny, že , jak velí § 100 odst. 4 ZDPH. A za skupinu lze vykázat i lepší (vyšší) krátící koeficient podle § 76 ZDPH, a dosáhnout tak na vyšší odpočet daně.

Přesně vyjádřeno se skupinou podle § 5a ZDPH rozumí:

Obvykle jde o mateřskou a dceřiné společnosti, ale vyloučena není ani skupina: podnikající pan Novák (OSVČ) a Novák, s. r. o., kde je společníkem.

Mají-li osoby, které jsou součástí skupiny – členové skupiny – sídlo nebo provozovnu mimo tuzemsko, nejsou tyto jejich (zahraniční) části součástí (české) skupiny; což objasní následující jednoduchý příklad. , kterým může být kterýkoli člen skupiny sídlící v tuzemsku, pokud žádný takový ve skupině není, pak může být zastupujícím členem kterýkoli člen skupiny.

Zákon nestanoví povinnou registraci skupiny – ve vazbě na společný obrat členů, ani z jiného důvodu – . Registrací skupiny se tato stává plátcem DPH, nelze proto vytvořit (pouze) skupinu coby osobu povinnou k dani, která by nebyla plátcem, což by ostatně postrádalo i věcný smysl. Skupina je zkrátka specifickým druhem plátce DPH. Pro registraci skupiny je (tiskopis 25 5125 – vzor č. 6), (tiskopis 25 5126 – vzor č. 6) za každého člena skupiny zvlášť, kromě zastupujícího člena. Přihlášku podává zastupující člen skupiny svému správci daně, přičemž tiskopisy jsou dostupné v elektronické podobě na webu . Pokud je řádně vyplněná běžného kalendářního roku, tak se následujícího roku. Pokud je přihláška podána po 31. 10., stává se skupina plátcem od 1. 1. druhého kalendářního roku následujícího po podání přihlášky. Pokud správce daně zjistí, že jsou splněny všechny zákonem stanovené podmínky, skupinu zaregistruje a vydá zastupujícímu členovi osvědčení o registraci skupiny, spolu s příslušným počtem stejnopisů tohoto osvědčení pro jednotlivé členy skupiny. Skupině bude přiděleno CZ signalizuje, že jde o osobu registrovanou k DPH v České republice, „699“ je identifikační předčíslí skupinových plátců, „nnnnn“ je pořadové číslo registrovaného skupinového plátce a „k“ je kontrolní číslice pro potřeby správy daní. Protože není možné, aby po registraci skupiny zůstali plátci DPH nadále samostatně i její členové, tak je automaticky ze zákona (bez žádosti) k předešlému dni . Dodejme, že identita konkrétního člena skupiny v roli dodavatele/odběratele plnění je odhalena na daňových dokladech, kde se neuvádí žádný název skupiny ani údaje o zastupujícím členovi, viz § 29a ZDPH.

Závěrem stručného přehledu skupin v DPH dvě nemilé procesní skutečnosti:

Jak bylo předesláno, z podstaty věci mají daňové zákony spíše spadeno na omezování všemožných zdrojů daňových úniků, k čemuž jsou přirozeně často zneužívány právě spojené osoby, které se lehce dohodnou. V daňových zákonech lze přitom zaznamenat obecně dva typy takovýchto restrikcí. První , která je pochopitelně v daních stěžejním údajem. Druhý typ pak představují , která regulují možné daňově účelové spekulace, které nejsou dány cenou. A tak tomu je nejen v daních z příjmů, jak jsme poznali v minulém příspěvku, ale rovněž na poli DPH.

Výše DPH se obecně odvíjí od sjednané úplaty, resp. hodnoty poskytovaného zdanitelného plnění, takže stručně řečeno, čím vyšší cena, tím vyšší DPH na výstupu (při jinak nezměněných podmínkách). Pozorný plátce si záhy všimne, že přitom vůbec nezáleží na tom, zda předmětné vstupy využité pro uskutečnění daného vlastního plnění byly nákladnější. Takže pokud například plátce kupuje od výrobce koloběžku za 10 000 Kč + DPH 2 100 Kč, má zachován plný nárok na odpočet této DPH na vstupu (2 100 Kč), ať už jí dále prodá svému zákazníkovi se ziskem běžně za 15 000 Kč + DPH 3 150 Kč, nebo sestře se ztrátou za 1 000 Kč + DPH 210 Kč. Proč by podnikatel – definičně hnán za co největším ziskem – prodával, resp. poskytoval své zdanitelné plnění pod cenou? Protože košile je bližší než kabát a někteří zákazníci jsou plátci milejší a chce je takto zvýhodnit.

– jak potvrzují četná rozhodnutí Soudního dvora EU – , jelikož plátce je výběrčím DPH coby nepřímé daně spotřebního typu. Proto se od vstupu České republiky do EU (květen 2004) počítala DPH na výstupu ze základu daně, kterým byla „“. Oproti předchozímu zákonu o DPH č. 588/1992 Sb. již ten nový neobsahoval speciální ustanovení týkající se daňového testu ceny obvyklé u „spojených osob“.

Tato absence již ale skončila, od 1. 1. 2010 bylo do ZDPH vloženo staro-nové speciální ustanovení § 36a pamatující na toto riziko eroze příjmů státu z DPH účelově dohodnutými cenami za zdanitelná plnění mezi „spojenými osobami“ – ale jen v poměrně omezeném rozsahu, jak si za chvíli upřesníme. V souladu s článkem 80 Směrnice o DPH naši zákonodárci stanovili plátcům, aby Přičemž onu „obvyklou cenu“ poměrně složitě definuje § 36 odst. 14 ZDPH:

Daňoví odborníci sedící poněkud dále od první linie každodenní reality plátců zřejmě káravě pozvednou obočí, ale pro firemní praxi (odhadem nejméně z 90 % případů) postačí lehce zapamatovatelné zjednodušení, že cenou obvyklou se holt míní běžná prodejní cena. Zdůrazněme přívlastek – prodejní – a nikoli kupní z hlediska dotyčného plátce, takže u výše zmíněné koloběžky prodané obchodníkem osobě blízké pouze za 1 000 Kč bez daně bude obvyklou cenou 15 000 Kč bez daně a nikoli 10 000 Kč, za kolik ji obchodník koupil od výrobce.

Oproti známějšímu testu ceny obvyklé u daní z příjmů, je u jeho obdoby v DPH zásadním rozdílem, že se zdaleka netýká všech transakcí (plnění) uskutečněných plátcem pro „spojenou osobu“. Jistě nejdůležitějším sdělením je, že Pak totiž nehrozí daňový únik ani vyhýbání se daňovým povinnostem, a proto platí základní pravidlo § 36 odst. 1 ZDP, že základem daně je sjednaná úplata (cena), i když se jakkoli liší od obvyklé ceny. :

Plátce musí u svých zdanitelných plnění uplatňovat DPH na výstupu – prakticky o ní navýšit prodejní cenu; pomineme-li zvláštní režim přenesení daňové povinnosti na příjemce zdanitelného plnění (reverse-charge). Což znamená uvést ji do daňového přiznání k DPH a do měsíce na to odvést správci daně. A to ihned, respektive (obvykle) nejpozději ke dni dodání zboží nebo poskytnutí služby, bez ohledu na to, zda mu odběratel v budoucnu částku skutečně uhradí. Na rozdíl od daní z příjmů se navíc tento „výnosový princip“ týká i neúčtujících plátců.

Již od roku 2011 . Nejprve to bylo jen při insolvenci dlužníka a od dubna 2019 přibyly další důvody tzv. nedobytnosti pohledávek. Obecně to vyplývá ze základního principu nepřímého výběru DPH plátci, kteří sami nenesou tíhu daňového břemene, ale jsou jen v roli výběrčích daně utržené od poplatníků (zákazníků). Proto vcelku logicky, když nic nevyberou – protože jim zákazník za jejich zdanitelné plnění (pohledávku) nezaplatí – nemohou žádnou DPH předat správci daně. Právní oporu najdeme hojně v judikatuře Soudního dvora EU. Můžeme zmínit třeba jeden z prvních hodně citovaný rozsudek v případu : (autorský překlad)

Platební problém plátců s DPH se samozřejmě netýká „dostatečně určitých“ úplat (obvykle záloh) na zdanitelné plnění přijaté před jejich uskutečněním, kdy plátce v roli „výběrčího“ může správci daně lehce předat daň vybranou (přijatou) od zákazníka. A ještě snazší je to se zdanitelnými plněními podléhajícími zvláštnímu režimu zmíněného přenesení daňové povinnosti na příjemce – jde-li také o plátce – kdy dodavatel (plátce) vůbec ani nepřiznává „svou“ DPH na výstupu. Tato povinnost se totiž překlápí na odběratele, který si jí zpravidla může rovnou nárokovat k odpočtu daně na vstupu, takže v důsledku daň za zdanitelné plnění státu nikdo platit nemusí.

Problémem tak jsou v praxi zcela převažující běžné režimy uplatňování DPH, kdy – zjednodušeně při vzniku pohledávky vůči odběrateli. Čímž to samozřejmě neskončí. Tuto DPH na výstupu musí plátce uvést (zahrnout) do daňového přiznání za příslušné zdaňovací období – (měsíc nebo čtvrtletí) . Neuhrazená pohledávka je tudíž i pro neúčtujícího plátce problémem nejen ekonomickým – na realizaci plnění musel vynaložit výdaje, které nedostal uhrazeny, o motivačním zisku si může nechat zdát, ale rovněž platebním. Třeba výše uvedený dodavatel (plátce) pan Petr nedostal zaplaceno za práci 200 000 Kč. Takže realizaci zakázky plně financoval ze svého, a tak to asi i zůstane. Protože coby OSVČ zřejmě nevede účetnictví, nebude muset zdanit nepřijatý výnos 200 000 Kč daní z příjmů. Nicméně svou DPH na výstupu 42 000 Kč tak jako tak musí standardně přiznat (uvést do přiznání) a potažmo ze svého zaplatit na účet berního úřadu. Naštěstí existuje možnost, jak berňák plátci – dodavateli Petrovi – může „vrátit“ odvedenou DPH nezaplacenou jeho odběratelem. U nezaplacené pohledávky plátce za uskutečněné zdanitelné plnění jde obecně o problém . Tím se podle § 36 odst. 1 ZDPH , přičemž u nedobytné pohledávky je zjevné, že nebude splněna definiční podmínka základu daně – úplatu totiž dodavatel (celou) neobdrží. kvůli nemožnosti dobrat se úplaty od odběratele. Této logice odpovídá i členění ZDPH, kde po pasáži věnované základu daně následují ustanovení o jeho opravě. Jde o balík paragrafů 46 až 46 g nazvaný „“.

Podstatou je prakticky požádat správce daně o „vrácení“ původně přiznané DPH na výstupu (zjednodušeno):

Druhou stranou mince je naopak povinnost dlužníka „nedobytné pohledávky“ – jde-li o plátce – opravit, čímž se rozumí snížit odpočet DPH na vstupu. A to konkrétně v souladu s § 74a ZDPH již v okamžiku, kdy se dozví (resp. se měl a mohl dozvědět) o provedení opravy základu daně z nedobytné pohledávky dodavatelem. Už samotný rozsah ustanovení § 46 až § 46g ZDPH upravujících možnost „vracení“ DPH dodavateli z nedobytných pohledávek dává tušit, že jednou již odvedené daně se stát velmi nerad vzdává, a tak plátci „hází hodně klacků pod nohy“. A jedním z těchto „klacků“ je i .

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 09/2020.