Stálá provozovna z pohledu účetnictví a daní z příjmů

Daňové právo rozeznává z pohledu mezinárodního (přeshraničního) zdanění příjmů dvě kritéria pro stanovení existence či neexistence daňové povinnosti v daném státě, a dva základní typy poplatníků daně z příjmů.

Prvním kritériem pro stanovení existence daňové povinnosti je kritérium zdroje příjmů (místní kritérium). V souladu s tímto kritériem podléhají zdanění v daném státě všechny příjmy, které mají na jeho území svůj zdroj, tzn. že se na daném území nachází buď osoba vytvářející tyto příjmy (rezident) nebo majetek generující tyto příjmy, bez ohledu na to, kdo daný majetek vlastní.

Druhým kritériem je potom kritérium osobní. V případě jeho použití podléhají zdanění v daném státě pouze (celosvětové) příjmy osob v tomto státě sídlících (rezidentů).

Většina států včetně ČR přitom kombinuje obě kritéria. Díky tomu je třeba umět rozeznat zmíněné dva typy poplatníků.

První typ, vycházející z osobního kritéria, tvoří poplatníci s tzv. neomezenou daňovou povinností, kteří mají v daném státě daňovou povinnost vztahující se na příjmy plynoucí nejen ze zdrojů na území tohoto státu (např. ČR), ale i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. Hovoříme v tomto smyslu o celosvětové daňové povinnosti. Tito poplatníci jsou označováni jako tzv. daňoví rezidenti.

Druhý typ poplatníků potom vychází z kritéria zdroje a představují jej poplatníci daně, kteří mají ve vztahu k příslušné zemi daňovou povinnost, jež se vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na území této země (státu). Pro nás je důležité, že za příjmy ze zdrojů na území ČR se vždy považují příjmy dosažené prostřednictvím stálé provozovny. Poplatníci tohoto druhého typu jsou označováni jako tzv. daňoví nerezidenti.

Pokud se zaměříme na hledání obou těchto typů poplatníků v tuzemských daňových předpisech, tak může být z tohoto pohledu poněkud matoucí, že český právní předpis upravující zdanění příjmů, kterým je zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), tyto pojmy vůbec nepoužívá.

V ZDP jsou daňoví rezidenti v případě fyzických osob označováni jako poplatníci uvedení v § 2 odst. 2 a v případě právnických osob jako poplatníci uvedení v § 17 odst. 3; a daňoví nerezidenti jako poplatníci uvedení v § 2 odst. 3 a v případě právnických osob potom jako poplatníci uvedení v § 17 odst. 4. V článku budeme nicméně používat obecně vžité pojmy daňový rezident a daňový nerezident.

Při vymezení daňového nerezidenta začneme u právnických osob, neboť u těch je situace poněkud jednodušší. Racionální definici v tomto případě obsahuje ZDP právě v ustanovení § 17 odst. 3 a 4. Z těchto ustanovení vyplývá, že za daňové rezidenty se považují poplatníci, kteří mají na území České republiky své sídlo nebo místo svého vedení, kterým se rozumí adresa místa, z něhož je poplatník řízen. Za daňové nerezidenty se považují poplatníci, kteří nemají na území České republiky své sídlo nebo místo vedení, případně o nichž to stanoví mezinárodní smlouvy (viz dále).

V případě posuzování fyzických osob z pohledu jejich rezidenství je situace často složitější. Základní pohled nám poskytují ustanovení § 2 odst. 2 až 4 ZDP. Z nich vyplývá, že u fyzických osob se za daňové rezidenty považují poplatníci, kteří mají na území České republiky bydliště nebo se zde obvykle zdržují¹⁾. Daňovými nerezidenty jsou potom ti poplatníci, kteří se v ČR ani obvykle nezdržují, ani zde nemají bydliště, případně, přestože zde bydliště či obvyklý pobyt mají, považují je za daňové nerezidenty mezinárodní smlouvy²⁾. Podle státu, jehož jsou poplatníci rezidenti, je určován tzv. daňový .

Právě v souvislosti s podnikáním daňových nerezidentů na území ČR vzniká v některých případech stálá provozovna.

U poplatníků daně z příjmů je třeba posuzovat podmínky individuálně pro každý subjekt. Jako situaci, kdy může dojít k chybnému posouzení, lze uvést podnikající právnickou osobu, u které by se na první pohled mohlo zdát, že jde o daňového nerezidenta (sídlo mimo území Česka).

Než se dostaneme k podrobnějšímu vymezení jednotlivých forem stálé provozovny, je třeba upozornit na možnou záměnu pojmu stálá provozovna používaného v oblasti daní z příjmů a obdobných pojmů používaných buď v jiných daňových předpisech nebo v předpisech soukromoprávních.

Z daňového pohledu především platí, že stálá provozovna, o kterou se budeme v dalším textu zajímat, není provozovnou vymezenou v ustanovení § 4 odst. 1 písm. j) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), jako organizační složka osoby povinné k dani, která může uskutečňovat dodání zboží nebo poskytnutí služby, neboť je dostatečně stálá a má vhodné personální a technické zdroje. Případná existence takové provozovny tak nemusí znamenat současnou existenci stálé provozovny z pohledu daní z příjmů, a naopak stálá provozovna pro účely ZDP může vzniknout (a velmi často vzniká) i v případě neexistence provozovny uvedené v ZDPH.

V praxi se můžeme setkat rovněž se situací, kdy na území Česka existuje obchodní závod zahraniční osoby. Jde o subjekt bez právní osobnosti, který je nedílnou součástí zahraniční osoby. Pojem vychází ze soukromoprávní oblasti, konkrétně ze zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „OZ“), a představuje jednu z forem podnikání zahraničních osob na území ČR. V OZ je obchodní závod popsán v § 502 a zahraniční právnické osoby jsou vymezeny v § 3024. Považují se za ně fyzické osoby s bydlištěm nebo právnické osoby se sídlem mimo území České republiky, přičemž platí, že těmto osobám náleží v oblasti českého právního řádu způsobilost nabývat práva a zavazovat se k povinnostem, kterou mají podle právního řádu, podle něhož byly založeny. Údaje o obchodním závodu zahraniční osoby se zapisují do obchodního rejstříku a po zápisu se na něj vztahují stejné registrační podmínky jako na tuzemský subjekt, tj. včetně povinné registrace u místně příslušných finančních orgánů.

Stálá provozovna je na rozdíl od obchodního závodu zahraniční osoby pojem daňový vycházející z veřejnoprávní oblasti, konkrétně z daňové legislativy, který se vyskytuje pouze v daňových zákonech, případně mezinárodních smlouvách a dle ZDP ji lze velmi stručně a zjednodušeně charakterizovat jako zařízení k výkonu činností poplatníka se sídlem či bydlištěm v zahraničí, umístěné na území ČR.

V dalším textu se budeme zabývat právě a výlučně tímto pojmem.

Nyní tedy víme, co to je stálá provozovna a že vzniká ve vazbě na kritérium osobní a kritérium zdroje. V dalším textu si ukážeme, že stálá provozovna je také jedním z hlavních předmětů, které upravují dvoustranné mezinárodní smlouvy. Důvodem je snaha řešit důsledek kombinace uvedených dvou kritérií pro stanovení existence daňové povinnosti, což v tuzemském prostředí nastává poměrně často.

Česká republika je totiž velmi otevřenou ekonomikou. V ČR působí velké množství osob se sídlem či bydlištěm v zahraničí, které při svém podnikání využívají naši infrastrukturu, právní řád, policii, hasiče, soudy, a další benefity placené z českého státního rozpočtu. Díky použití kritéria zdroje jim tak z jejich zisků dosažených z činnosti na území ČR vzniká v tuzemsku daňová povinnost. Použití osobního kritéria ze strany státu jejich rezidence ovšem vede ke vzniku daňové povinnosti vůči těmto příjmům i v místě jejich sídla či bydliště. Pokud by obě uplatnily svá práva vzniklá z tohoto titulu, pak by došlo ke dvojímu odvodu daně z jednoho příjmu. Docházelo by tak sice k právně čistému, ale z hlediska rovných podmínek a konečně i z hlediska globálních ekonomických zájmů, neodůvodněnému dvojímu zdanění těchto příjmů.

Z tohoto důvodu existují a jsou dále sjednávány a uzavírány výše zmíněné Smlouvy o zamezení dvojího zdanění (dále i „SZDZ“), které stanovují pravidla pro nárok státu zdroje a státu sídla poplatníka na daň z jednotlivých druhů příjmů.

Na úvod této části je třeba říci, že ani v SZDZ není přístup k definici stálé provozovny zcela jednotný. Níže si představíme základní typy či kategorie stálých provozoven vyskytující se v SZDZ a daňovém právu obecně. Při řešení konkrétních případů zdanění stálých provozoven je ovšem třeba vždy prostudovat kromě ZDP i danou SZDZ (podrobnější rozbor typů SZDZ je nad rámec tohoto textu) a zjistit, jak je stálá provozovna v SZDZ vymezena, a případně které její kategorie jsou v této smlouvě za stálou provozovnu považovány.

Z pohledu daňového práva a českého ZDP lze stálé provozovny dělit do čtyř základních kategorií:

Klasickou stálou provozovnou se rozumí tzv. stálá základna zahraničního subjektu na území druhého státu, jako je např. dílna, kancelář, výrobní závod, místo prodeje – odbytiště, naleziště surovin apod. V těchto případech se jedná o stálou provozovnu se všemi právy a povinnostmi od samého počátku zahájení činnosti.

U dalších dvou kategorií už musí být pro vznik stálé provozovny splněn časový test. V těchto případech vzniká stálá provozovna za podmínky, že doba trvání poskytování stavebně-montážních prací či služeb přesáhne šest měsíců v jakémkoliv období dvanácti kalendářních měsíců jdoucích po sobě.

Mezi oběma kategoriemi je ovšem jeden podstatný rozdíl. U službové stálé provozovny, na rozdíl od staveniště a stavebně-montážních prací není počítání lhůty šesti měsíců ovlivněno skutečností, že poskytování služeb je prováděno na věcně či místně nesouvisejících kontraktech.

Staveništěm, stavbou nebo stavebně-montážním projektem se rozumí dodávka uceleného stavebního díla, stavební části nebo technologické části stavby, kterou dodavatel provádí samostatně na vlastní odpovědnost a předává (v rámci předávacího řízení) odběrateli.

Obnova, renovace či oprava silnic, budov, mostů atd. spadá pod staveniště, stavbu či stavebně-montážní projekt, avšak pouze tehdy, pokud zahrnuje více než jejich pouhou údržbu, malování vodorovného značení apod. V těchto případech by se jednalo o obecné poskytování služeb a eventuální vznik stálé provozovny by se řídil pravidly pro stálou provozovnu službovou.

Jak bylo naznačeno výše, v případě stavenišť a stavebně-montážních prací platí, že každá jednotlivá stavba nebo montáž se posuzuje z pohledu časového testu zvlášť.

Pro praxi je důležité, že toto pravidlo platí pouze pro stavebně-montážní práce na oddělených a na sobě nezávislých stavebních akcích⁵⁾.

Za jeden případ bude např. považována stavba silnice, dodávka prací podložených sice různými smlouvami, avšak tvořících hospodářsky či zeměpisně jeden celek (např. dodávka řadových domků různým majitelům). Bude-li naopak jedna firma realizovat najednou více kontraktů, z nichž každý splňuje podmínky vzniku stálé provozovny, bude zdaňování zisku prováděno ze všech prací jako celku.

Na tomto příkladu si ale připomeneme, že kromě ZDP je třeba vzít v úvahu rovněž příslušnou SZDZ, pokud je mezi Českou republikou a státem daňové rezidence zahraničního subjektu uzavřena. U většiny smluv totiž platí, že provádění stavby nebo montáž jsou stálou provozovnou jedině tehdy, jestliže jejich trvání přesahuje dvanáct měsíců, a je tomu tak i u Smlouvy mezi Českou republikou a Ukrajinou⁶⁾.

SZDZ má na základě ustanovení dle mezinárodního práva, i přímo podle § 37 ZDP, přednost před úpravou danou ZDP. Provádění stavebně-montážních prací, které trvají méně než 12 měsíců, nezakládá samo o sobě stálou provozovnu, a to ani tehdy, patří-li k této stavbě nějaká kancelář, případně dílna.

Šestiměsíční časový test dle § 22 odst. 2 ZDP tedy platí pouze v případě, že s danou zemí není uzavřena SZDZ.

Pokud jde o dobu započítávanou do časového limitu, je obecně provádění staveb považováno za započaté okamžikem zahájení práce včetně všech přípravných prací ve státě, ve kterém má být objekt postaven. Za okamžik ukončení činnosti se potom považuje zastavení prací.

Do výpočtu trvání stavby se tak dle metodiky započítává i vynucené přerušení prací podmíněné špatným počasím, nedostatkem materiálu, stávkou zaměstnanců apod. Poplatník, který je v pozici generálního dodavatele si musí uvědomit, že se mu do doby trvání realizace stavebně-montážních prací započítává i doba strávená na staveništi všemi jeho subdodavateli.

V případě existence kanceláře související se stavebně-montážními pracemi je nutno rozlišovat situaci, kdy je kancelář zřízena na daném staveništi a slouží např. pro stavbyvedoucího, od situace, kdy je jedna kancelář využívána pro více stavebně-montážních projektů a činnosti v ní vykonávané nemají pouze pomocný a přípravný charakter. Takováto kancelář může představovat pevné zařízení – tj. klasickou stálou provozovnu.

V souvislosti se zajišťováním stavebního dozoru v rámci stavebně-montážních prací je třeba mít na paměti názor GFŘ, který říká, že stavební dozor je automaticky pokryt ustanovením článku 5 odstavce 3 SZDZ pouze tehdy, jestliže je vykonáván generálním dodavatelem stavby.

To znamená, že v případě smluv, ve kterých není stavební dozor v článku 5 odst. 3 výslovně uveden, a kdy je tento dozor vykonáván podnikem jiným, než je hlavní dodavatel stavby, zdaňování příjmů plynoucích z těchto činností poté automaticky podléhá pravidlům zdaňování „službové“ stálé provozovny.

Tyto rozdílné podmínky mohou platit i v případě stavebního dozoru prováděného tuzemskou firmou (českým daňovým rezidentem) v různých smluvních státech.

Podle § 22 odst. 2 ZDP se za stálou provozovnu v ČR považuje i situace, kdy na území Česka jedná v zastoupení poplatníka – daňového nerezidenta zplnomocněná osoba, která má obvykle oprávnění uzavírat jménem zahraničního poplatníka smlouvy, které jsou pro tohoto nerezidenta závazné. V takovém případě pak vzniká na území ČR podle ZDP stálá provozovna ve vztahu ke všem činnostem, které osoba pro zahraničního poplatníka na území České republiky provádí.

V této souvislosti je třeba uvést, že pokud by zároveň, nebo dříve, vznikla tzv. stálá základna zahraničního subjektu na území ČR, jako je např. dílna, kancelář, výrobní závod, místo prodeje atd., tedy klasická stálá provozovna, zahrnovala by rovněž všechny činnosti zástupců podniku prováděné v jejím rámci. Vznik stálé provozovny v důsledku činnosti zplnomocněného zástupce tak přichází v úvahu pouze tehdy, jestliže stálá základna z jiných důvodů nevznikla.

Protože v praxi podnikatelských subjektů jsou v současné době uzavírány obchodní vztahy především se zeměmi, s nimiž má ČR uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění, je třeba vzít v úvahu, že ve většině SZDZ je vznik stálé provozovny vázaný na činnost zplnomocněného zástupce vymezen úžeji než v ZDP.

V SZDZ jsou v převážné míře ze situací vedoucích ke vzniku stálé provozovny vyjímáni tzv. nezávislí zástupci. Ke vzniku stálé provozovny v případě smluvních států tedy obvykle vede pouze činnost tzv. závislých zástupců. V této souvislosti se často vyskytuje otázka, jak je závislý zástupce v SZDZ definován.

Zajímavé je, že závislý zástupce je ve smlouvách definován negativně. Za závislého zástupce se označuje zplnomocněný zástupce, který není považován dle SZDZ za zástupce nezávislého. Hranice mezi závislým a nezávislým zástupcem není vždy ostrá. Obecně se za nezávislé zástupce považují osoby, které splňují následující podmínky:

Obě podmínky přitom musejí být splněny současně. Konkrétní posouzení, zda je osoba nezávislá na zastupovaném podniku, závisí na rozsahu závazků vůči podniku, na množství a podrobnosti instrukcí od podniku, na rozsahu případné kontroly a dozoru ze strany zastupovaného podniku, na tom, zda podnikatelské riziko nese zástupce či zastupovaná osoba apod. Typickými nezávislými zástupci jsou např. makléři a komisionáři.

Při určení, zda se v daném případě jedná o zástupce závislého či nezávislého, je třeba všechny výše uvedené okolnosti posuzovat zároveň a ve vzájemných souvislostech.

Z výše uvedeného vyplývá, že v některých případech může daňovým nerezidentům na území ČR vzniknout nezávisle na sobě několik typů zdanitelných příjmů, přičemž každý z těchto příjmů může sám o sobě vést ke vzniku stálé provozovny⁸⁾. Nabízí se tak otázka, kolik stálých provozoven, a s tím souvisejících daňových povinností, může v takovém případě vzniknout.

Základním principem, ze kterého je třeba při řešení těchto situací vyjít, je skutečnost, že poplatníkem daně z příjmů právnických osob není stálá provozovna nebo stálé provozovny, daňového nerezidenta, ale právnická osoba se sídlem mimo území ČR jako celek. To vyplývá z ustanovení § 17 odst. 1 a 2 ZDP. Z § 17 odst. 4 ZDP potom plyne, že daňoví nerezidenti mají daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na území České republiky, mj. na příjmy z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny.

Hlavní závěr, který z těchto principů vyplývá, je, že daňový nerezident bude v České republice podávat za dané zdaňovací období vždy pouze jedno daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob. Komplexní postup, který pokryje většinu variant přicházejících v praxi v úvahu, budeme řešit na následujícím příkladu.

V souvislosti s otázkou vedení účetnictví stálé provozovny zahraničního subjektu je třeba říci, že celá řada souvisejících otázek dosud není vyřešena.

Jednou z nich je např. účtování části pasiv, které neodpovídají cizím zdrojům ani účtům časového rozlišení a v účetní závěrce klasické účetní jednotky se vykazují v rámci vlastního kapitálu. V praxi se lze setkat nejčastěji s dvojím řešením.

Prvním z nich je využití některého z účtů účtové skupiny 41 – Základní a kapitálové fondy s tím, že nejčastěji používaným účtem je v těchto případech účet Ostatní kapitálové fondy (obvykle účet 413).

Druhým používaným řešením je potom účet cizích zdrojů ve vztahu ke zřizovateli, obvykle účtu v rámci účtové skupiny 37 – Jiné pohledávky a závazky. Nejčastěji používanými účty jsou v těchto případech účty Jiné pohledávky a Jiné závazky (obvykle účet 378, resp. 379).

Na těchto účtech se vykazuje rozdíl mezi hodnotou aktiv a klasických cizích zdrojů stálé provozovny odpovídající vztahu ke zřizovateli.

Z pohledu sestavení a vykazování účetní závěrky je nutno konstatovat, že pro potřeby jejich uživatelů není vyhovující ani jeden z těchto postupů. je třeba směřovat k úpravě, kdy bude v České republice zveřejněna kompletní účetní závěrka zahraničního zřizovatele stálé provozovny, neboť jen ta je schopna jejím uživatelům poskytnout informace.

Při přípravě praktického postupu vedení účetnictví stálé provozovny (jedná se jak o situaci účetnictví stálé provozovny zahraničního subjektu v Česku, tak i o situaci účetnictví stálé provozovny českého subjektu v zahraničí) je třeba si uvědomit, že účetní jednotkou je vždy právnická či fyzická osoba jako celek, a např. účetnictví českého daňového rezidenta v sobě proto zahrnuje i účetnictví jeho stálých provozoven v zahraničí.

První možností je postupovat tak, že bude vedeno dvojí účetnictví. Jedno, týkající se stálé provozovny, podle pravidel země, ve které se stálá provozovna nachází, a druhé (kompletní) účetnictví, povede účetní jednotka jako celek v zemi svého sídla. Každá účetní operace týkající se stálé provozovny tak bude účtována dvakrát – jednou v účetnictví stálé provozovny a jednou v účetnictví domovské účetní jednotky.

Druhu variantou, která sice není zcela v souladu se zásadami účetnictví, ale v praxi se používá, je účtování jednotlivých účetních případů stálé provozovny pouze v jejím účetnictví s tím, že do účetnictví zřizovatele se následně převádějí pouze účetní stavy, obraty a položky. Tyto převody je třeba provádět nejméně po skončení každého kalendářního měsíce. Vzhledem k tomu, že se v případě stálé provozovny v zahraničí jedná o jiný systém účetnictví než v zemi sídla daňového subjektu, je třeba mít zpracovaný tzv. převodový můstek sloužící rovněž k vyloučení vzájemných účetních případů mezi účetní jednotkou a její stálou provozovnou.

Při stanovení základu daně stálé provozovny je třeba vycházet z úpravy v ZDP, ovšem s přihlédnutím k úpravě v SZDZ uzavřené se zemí, v níž má zahraniční subjekt podnikající na území ČR prostřednictvím stálé provozovny sídlo.

Základním ustanovením je v tomto případě § 23 odst. 11 ZDP⁹⁾. Toto ustanovení zároveň umožňuje stanovit základ daně i metodami, které nevycházejí z výsledku hospodaření zjištěného v účetnictví.

Uvedené ustanovení ZDP je natolik zásadní, že si lze položit otázku, zda má vůbec smysl dále se zabývat otázkou daňových nákladů¹⁰⁾ stálé provozovny, když je daňový základ (příp. ztráta) na skutečných nákladech v mnoha případech nezávislý.

Tyto pochybnosti je nicméně třeba odmítnout. Daňový rozbor nákladů rozhodně smysl má, neboť nejenže srovnání s obdobnou činností nemusí být vždy objektivní, ale nemusí být ani reálné. Proto je vždy vhodné mít pro správce daně připraven skutečný výsledek hospodaření a z něj vycházející základ daně. Ten je v praxi také nejčastějším výchozím údajem pro stanovení daňové povinnosti stálé provozovny. Protože ale v některých případech není stanovení základu daně u stálé provozovny úplně jednoduchou a jednoznačnou záležitostí, umožňuje zákon výši daně sjednat dohodou mezi poplatníkem a správcem daně v souladu s ustanovením § 98 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“).

Nelze ale opomenout skutečnost, že ZDP též dává správci daně možnost stanovit základ daně v souladu s ustanovením § 98 odst. 1 až 3 DŘ podle pomůcek, a to zejména v případech, kdy daňový subjekt nespolupracuje se správcem daně a nepředloží potřebnou účetní evidenci. Sjednání výše daně pak připadá v úvahu pouze za situace, kdy daň nelze dostatečně spolehlivě stanovit ani podle pomůcek, které má správce daně k dispozici. A taková situace se v praxi vyskytuje spíše ojediněle.

Některé výše uvedené zásady stanovení základu daně stálé provozovny se projevují i v SZDZ. Druhý odstavec článku 7 modelové SZDZ dle pravidel OECD konstatuje, že provozovně se přisuzují ty zisky, které by tato provozovna docílila, kdyby byla místo s hlavním sídlem podniku ve spojení s naprosto cizím subjektem v podmínkách a cenách volného trhu¹¹⁾. Toto ustanovení má za cíl omezit tzv. stahování zisků hlavním sídlem podniku fakturací různých služeb, vícenákladů atd. Nejčastěji se jedná o platby úroků, licenční poplatky apod.

Z pohledu daňových poplatníků je ale třeba zdůraznit, že toto ustanovení neopravňuje daňové správy, aby stanovovaly např. ztrátovým provozovnám domnělé zisky. Spíše se uplatňuje zásada, že zisky, které mají být připočítány provozovně, je třeba zjišťovat z účetních knih dané provozovny (v ČR § 23 odst. 10 ZDP) a pouze v případě, že účetní knihy neodrážejí skutečné poměry, stanoví daňovou povinnost daňové orgány výpočtem, případně úpravou daňové povinnosti vypočtené stálou provozovnou, a to za použití tržních cen¹²⁾. V některých případech může být samozřejmě pohled správce daně velice subjektivní při rozhodování, zda jsou náklady vykazované stálou provozovnou v úrovni tržních cen. V případech, kdy provozovna vede průkazné účetnictví, se tak jiné metody stanovení základu daně používají jen zcela výjimečně.

Na základě znění třetího odstavce čl. 7 u většiny smluv lze při výpočtu zisků stálé provozovny odečíst i náklady podniku vynaložené na cíle sledované touto stálou provozovnou včetně výloh vedení a všeobecných správních výloh bez ohledu na místo jejich vzniku. Zde se nejčastěji používá poměrových ukazatelů, tj. např. poměr obratu stálé provozovny k obratu celého podniku apod.

Daňovým subjektům je v rámci SZDZ dána rovněž určitá právní jistota, pokud jde o způsob stanovení daňové povinnosti stálé provozovny, a to díky šestému odstavci článku 7, který zajišťuje tzv. rovnoměrný daňový přístup, tj. jinými slovy říká, že zisky přičítané stálé provozovně se stanoví každý rok stejným způsobem, s výjimkou případů, kdy existují dostatečné důvody pro jiný postup. Může opět vzniknout otázka, co se rozumí oněmi dostatečnými důvody. Obvykle jde o případy, kdy stálá provozovna přestane vést účetnictví, přejde na zcela odlišný druh činnosti apod. Nemělo by se tedy jednat o svévolné rozhodnutí daňových orgánů; naopak toto ustanovení má subjektivním rozhodnutím správců daně zabránit.

Závěrem k článku 7 je třeba uvést, že poměrně obecný pojem „příjmy“ z hlediska ekonomického sice zahrnuje příjmy veškeré, avšak na základě sedmého odstavce jsou z tohoto pojmu vyčleněny zvláštní druhy příjmů upravené jinými články smlouvy. Jedná se především o dividendy, úroky, licenční poplatky a zisky ze zcizení majetku. V praxi to znamená, že zdaňování těchto specifických druhů příjmů se bude řídit příslušnými články (např. dividendy článkem 10), a nikoliv obecnějším článkem 7 – zisky podniků.

Zejména v případech, kdy stálá provozovna zahraničního subjektu existuje na území Česka a zjišťuje zde svou daňovou povinnost na dani z příjmů, je třeba upozornit na rozšíření množiny příjmů daňových nerezidentů podléhajících zdanění na území ČR, účinné pro zdaňovací období započatá 1. 4. 2019 a později; v praxi tedy převážně pro zdaňovací období roku 2020 a následující.

Prvotní změna ZDP uzákoňující zmíněné rozšíření daňové povinnosti nerezidentů je uvedena v ustanovení § 22 odst. 1 písm. j) ZDP, podle kterého se za příjmy ze zdrojů na území ČR považují rovněž:

V případě příjmů z prodeje movitých věcí by se na první pohled mohlo zdát, že ke změně nedochází, neboť tento typ příjmů byl za příjmy ze zdrojů na území ČR považován již před rokem 2020, a to na základě ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) bodu 7 ZDP. Důležitý rozdíl ovšem spočívá v tom, že zatímco za příjmy dle písm. g) § 22 ZDP se považují pouze příjmy od českých daňových rezidentů, u písm. j) toto omezení neplatí.

Druhý výše uvedený typ příjmu daňového nerezidenta, který rovněž od roku 2020 podléhá zdanění na území ČR, tj. příjmy z přemístění majetku bez změny vlastnictví z České republiky do zahraničí, byl do § 22 ZDP doplněn v souvislosti s implementací Směrnice ATAD¹³⁾ a v ZDP konkrétně zohledněn formou vložení nového § 23g.

Podle tohoto ustanovení se na přemístění majetku bez změny vlastnictví z České republiky do zahraničí pro účely daní z příjmů hledí jako na fikci úplatného převodu přemisťovaného majetku sobě samému za cenu, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek (tedy za cenu obvyklou vymezenou v § 23 odst. 7 ZDP). Vzhledem k tomu, že v účetnictví žádný výnos nevznikne, bude se upravovat výsledek hospodaření (případně rozdíl mezi příjmy a výdaji) přímo v daňovém přiznání.

Pro oblast zdanění stálé provozovny je důležité, že ZDP za takové přemístění majetku považuje mj. přeřazení majetku daňového nerezidenta – poplatníka daně z příjmů právnických osob, ze stálé provozovny umístěné v ČR do zahraničí, pokud by se v důsledku tohoto přeřazení na příjmy plynoucí z následného úplatného převodu tohoto majetku nevztahovala daňová povinnost v České republice.

K přemístění majetku daňového nerezidenta pochopitelně dochází i v opačném směru, tj. od zřizovatele v zahraničí do stálé provozovny na území Česka.

Pokud dojde k přemístění majetku do Česka z jiného členského státu Evropské unie, které podléhá v tomto členském státě zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví, uplatní se při stanovení základu daně stálé provozovny v ČR ustanovení § 23g odst. 5 ZDP, podle kterého se přemístění na straně stálé provozovny v ČR považuje za úplatné nabytí za cenu obvyklou, která tak u stálé provozovny následně představuje hodnotu majetku pro daňové účely podle § 24 ZDP. Stálá provozovna v tomto případě postupuje analogicky podle § 32c ZDP (s výjimkou § 32c odst. 2) s tím, že místo přepočtené zahraniční ceny se použije cena obvyklá.

Ustanovení § 22 odst. 1 písm. j) a § 23g ZDP je třeba aplikovat na všechny situace, při nichž dochází k prodeji movitých věcí, které jsou v obchodním majetku stálé provozovny, a přemístění majetku bez změny vlastnictví z České republiky do zahraničí.

Obě situace se logicky mohou vyskytnout v okamžiku ukončení činnosti stálé provozovny v tuzemsku.

Pokud svůj majetek na území ČR stálá provozovna rozprodá, budou jejím zdanitelným příjmem výnosy (příjmy) z prodeje tohoto majetku. V případě, že si daňový nerezident majetek ponechá ve vlastnictví a přemístí jej mimo ČR, bude za příjem stálé provozovny považována obvyklá cena tohoto majetku. V obou případech bude samozřejmě poplatník oprávněn uplatnit jako položku snižující základ daně hodnotu přemístěného majetku pro daňové účely podle § 24 ZDP, tj. obecně účetní hodnotu prodávaného majetku, případně u (dlouhodobého) hmotného majetku, daňovou zůstatkovou cenu.

U stálých provozoven lze základ daně v dané zemi, např. z důvodu výrazně vyšší sazby daně z příjmů v zahraničí ve srovnání se zemí sídla zřizovatele, do jisté míry snížit legální cestou. Jednou z možností je volba mezi financováním činnosti provozovny ze zdrojů zřizovatele (tedy z vlastních zdrojů) a ze zdrojů cizích.

Vzhledem ke složitosti zjištění správného základu daně u stálé provozovny může být v těchto případech určitou pomůckou při plnění daňových povinností z titulu daně z příjmů možnost požádat v souladu s ustanovením § 38nd ZDP o závazné posouzení způsobu určení základu daně daňového nerezidenta z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny. Podle § 38nd ZDP sice platí, že o závazné posouzení způsobu určení základu daně stálé provozovny může požádat výhradně daňový nerezident (zřizovatel), ale v souladu s DŘ je pochopitelně možné, a také praktické, aby se nechal zastupovat tuzemským smluvním zástupcem, např. daňově poradenskou společností.

V případě, kdy zahraniční daňový poplatník po podání žádosti obdrží rozhodnutí o závazném posouzení způsobu určení základu daně, má v dané věci jistotu správnosti svého postupu, neboť při vydání rozhodnutí správce daně a splnění všech podmínek, které jsou na vydání rozhodnutí vázány, bude správce daně při stanovení daně v rámci dokazování při daňové kontrole nebo jiném postupu považovat takto stanovený základ daně u stálé provozovny za stanovený ve smyslu § 23 odst. 11 ZDP.

Žádost o závazné posouzení se podává u místně příslušného správce daně. Místní příslušnost správce daně se posuzuje podle § 13 DŘ. Obvykle vychází z místa, kde stálá provozovna vzniká. V případě, kdy je v Obchodním rejstříku zapsán odštěpný závod zahraniční osoby, vychází se z adresy tohoto odštěpného závodu, a u daňového nerezidenta – fyzické osoby z místa jejího pobytu, případně z místa, kde se obvykle zdržuje¹⁵⁾.

Praktický postup při podání žádosti může usnadnit pokyn GFŘ čj. 58337/18/7100-40113-800219, označený jako Pokyn GFŘ D-32, který obsahuje sdělení Generálního finančního ředitelství k závaznému posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednávaná mezi spojenými osobami a ke způsobu určení základu daně daňového nerezidenta z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny.

Prakticky lze požádat o závazné posouzení pouze na zdaňovací období, v němž se žádost podává, a na zdaňovací období, která následují, ale nelze požádat o posouzení období již uplynulých. Z hlediska delšího období lze ovšem využít toho, že v případech stejného způsobu tvorby převodních cen či přiřazení zisku stálé provozovně za obdobných podmínek, na které bylo vázáno rozhodnutí správce daně o žádosti o závazné posouzení, i přes neplatnost závazného posouzeni pro minulá období bude správce daně v případě daňové kontroly postupovat podobně jako u vydaného závazného posouzeni a pokud budou všechny podmínky odpovídající, dojde ke shodným závěrům z hlediska způsobu, jakým byl základ daně stanoven¹⁶⁾.

Podle § 133 DŘ platí, že rozhodnutí o závazném posouzení je účinné ve zdaňovacích obdobích, jejichž běh započal před uplynutím 3 let ode dne, v němž nabylo toto rozhodnutí právní moci¹⁷⁾.

Před rozhodnutím podat žádost o závazném posouzení je ale třeba zmínit i možné negativní stránky či překážky. V první řadě platí, že přijetí žádosti podléhá správnímu poplatku 10 000 Kč za každou stálou provozovnu, jejíž způsob stanovení základu daně bude posuzován.

Důležité je rovněž to, že jakmile správce daně vydá daňovému subjektu na jeho žádost rozhodnutí o závazném posouzení, nelze proti němu podle § 132 odst. 3 DŘ uplatnit opravné prostředky (odvolání). Pro daňového poplatníka se tak komplikuje situace pro případ, že s názorem správce daně nesouhlasí. Eventuální konečné rozhodnutí sporu by tak již bylo předmětem rozhodování správních soudů a postup poplatníka v rozporu se stanoviskem správce daně může být v některých případech posuzován i jako krácení daně s možnými trestně právními důsledky.

Vzhledem k tomu, že se u stálých provozoven pohybujeme v oblasti dvojího zdanění, může navíc nastat i situace, že se způsobem stanovení daně v ČR nebude souhlasit rovněž zahraniční správce daně, tj. správce daně v domovském státě zřizovatele. Taková situace již vyžaduje znalosti v oblasti mezinárodního zdanění, neboť by bylo třeba aplikovat článek SZDZ Řešení případů dohodou¹⁸⁾, podle kterého se mají příslušné úřady smluvních států snažit vyřešit vzájemnou dohodou jakékoliv obtíže nebo pochybnosti, které mohou vzniknout při výkladu nebo provádění SZDZ s tím, že příslušné úřady smluvních států mohou vejít v přímý styk za účelem dosažení dohody. Na české straně je příslušným orgánem pro řešení případů dohodou Generální finanční ředitelství.

K jednoduššímu řešení, případně i zamezení podobných situací, by měla napomoci povinná výměna předběžných daňových rozhodnutí¹⁹⁾.Podle ní v situaci, kdy Česká republika vydá daňovému nerezidentovi závazné posouzení způsobu určení základu daně stálé provozovny s možným přeshraničním daňový dopadem na dosud neukončená období, bude o této skutečnosti informovat stát, kterého by se toto rozhodnutí mohlo týkat, resp. na jehož poplatníka by mohlo mít dopad.

V předchozím textu jsme se zabývali daňovými otázkami spojenými se samotnou stálou provozovnou. Určitá znalost mezinárodního zdanění je ovšem nutná i u tuzemských poplatníků – daňových rezidentů ČR, kteří žádné zahraniční aktivity nevyvíjejí, ale kteří přijdou v rámci svého podnikání v Česku se zahraničními osobami do styku. Jedná se zejména o situace, kdy zahraniční osoby poskytují tuzemskému poplatníkovi nějaké služby nebo od něj inkasují další příjmy uvedené v § 22 odst. 1 písm. c) ZDP.

V těchto případech mohou českým daňovým rezidentům vzniknout nejen povinnosti daňové, jako je povinnost srazit z příjmů zahraničních osob daň²⁰⁾ nebo povinnost provést zajištění daně²¹⁾, ale i povinnosti nepeněžní, jako je povinnost oznamovací o příjmech²²⁾ nebo o uzavření kontraktu s daňovým nerezidentem²³⁾. Jejich nesplnění může být sankcionováno podle daňového řádu.

Podrobný popis jednotlivých situací by byl na rámec tohoto textu. Pro praktické využití bude proto vhodnější uvést určité rozhodovací schéma (sled otázek), které je třeba zodpovědět. V závislosti na konkrétní odpovědi je potom uveden konkrétní postup a povinnosti poplatníků se sídlem či bydlištěm na území ČR v dané situaci.

Jednotlivé otázky lze postupně formulovat a řešit následně:

V praxi se lze někdy ze strany pracovníků Finanční správy setkat s tím, že nezohledňují otázku dle bodu 3 schématu a neberou ohled na skutečnost, že příslušná SZDZ koncept službové stálé provozovny nezná a neuvádí ji ve vymezení situací a činností vedoucích ke vzniku stálé provozovny v čl. 5 SZDZ.

Je třeba zdůraznit, že takový postup je v rozporu s principem nadřazenosti mezinárodních smluv vyjádřeným mj. ustanovením § 37 ZDP i s judikaturou tuzemských soudů. V těchto případech lze doporučit argumentovat výše uvedenými skutečnostmi a v krajním případě i domoci se svých práv soudní cestou.

V rámci přehledu povinností tuzemských partnerů zahraničních daňových subjektů je vhodné připomenout, že uvedené zkoumání eventuálních daňových povinností není třeba realizovat u všech případů služeb nakupovaných od daňových nerezidentů.

Jak vyplývá z výše uvedeného, z pohledu daní z příjmů má na postup při zdaňování příjmů stálé provozovny v drtivé většině případů kromě ZDP vliv i příslušná SZDZ.

V této souvislosti bude proto třeba sledovat změny v oblasti SZDZ ve vazbě na iniciativu OECD proti rozmělňování daňového základu a přesouvání zisků označovanou jako BEPS (Base Erosion and Profit Shifting).

Jednou z akcí BEPS je i akce 6: Předcházení zneužívání smluv o zamezení dvojímu zdanění, která navrhuje začlenit do SZDZ nové články a změnit či doplnit některé články stávající. V rámci úpravy stálé provozovny v SZDZ tak může být do budoucna například omezen rozsah případů, kdy existence trvalého zařízení na daném území nevede ke vzniku stálé provozovny (např. zařízení, které se využívá pouze k uskladnění, vystavení nebo dodání zboží patřícího podniku, které se využívá pouze za účelem nákupu zboží nebo shromažďování informací pro podnik, nebo které se udržuje pouze za účelem provádění jakékoli jiné činnosti, jež má pro podnik přípravný nebo pomocný charakter).

Je tedy zřejmé, že stejně jako oblast DPH bude i oblast mezinárodního zdanění v oboru daní z příjmů reagovat na nové modely a trendy v přeshraničním obchodě a podnikání, a bude tak nutné tento vývoj sledovat a umět aplikovat v každodenní daňové praxi.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 09/2020.