Stálá provozovna z pohledu účetnictví a daní z příjmů

Vydáno: 55 minut čtení

Stálá provozovna je pojem rozsáhle používaný v oblasti mezinárodního zdanění příjmů a vztahuje se k činnosti tzv. daňových nerezidentů. Než začneme zkoumat tento pojem z pohledu daní z příjmů a účetnictví, je nejprve třeba obecně popsat jednak kritéria pro zdanění příjmů a také to, kdo se z daňového pohledu za daňového nerezidenta vůbec považuje.

Stálá provozovna z pohledu účetnictví a daní z příjmů
Ing.
Otakar
Machala
 
Zdanění příjmů a daňový nerezident
Daňové právo rozeznává z pohledu mezinárodního (přeshraničního) zdanění příjmů dvě kritéria pro stanovení existence či neexistence daňové povinnosti v daném státě, a dva základní typy poplatníků daně z příjmů.
Prvním kritériem pro stanovení existence daňové povinnosti je kritérium zdroje příjmů (místní kritérium). V souladu s tímto kritériem podléhají zdanění v daném státě všechny příjmy, které mají na jeho území svůj zdroj, tzn. že se na daném území nachází buď osoba vytvářející tyto příjmy (rezident) nebo majetek generující tyto příjmy, bez ohledu na to, kdo daný majetek vlastní.
Druhým kritériem je potom kritérium osobní. V případě jeho použití podléhají zdanění v daném státě pouze (celosvětové) příjmy osob v tomto státě sídlících (rezidentů).
Většina států včetně ČR přitom kombinuje obě kritéria. Díky tomu je třeba umět rozeznat zmíněné dva typy poplatníků.
První typ, vycházející z osobního kritéria, tvoří poplatníci s tzv. neomezenou daňovou povinností, kteří mají v daném státě daňovou povinnost vztahující se na příjmy plynoucí nejen ze zdrojů na území tohoto státu (např. ČR), ale i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. Hovoříme v tomto smyslu o celosvětové daňové povinnosti. Tito poplatníci jsou označováni jako tzv. daňoví rezidenti.
Druhý typ poplatníků potom vychází z kritéria zdroje a představují jej poplatníci daně, kteří mají ve vztahu k příslušné zemi daňovou povinnost, jež se vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na území této země (státu). Pro nás je důležité, že za příjmy ze zdrojů na území ČR se vždy považují příjmy dosažené prostřednictvím stálé provozovny. Poplatníci tohoto druhého typu jsou označováni jako tzv. daňoví nerezidenti.
Pokud se zaměříme na hledání obou těchto typů poplatníků v tuzemských daňových předpisech, tak může být z tohoto pohledu poněkud matoucí, že český právní předpis upravující zdanění příjmů, kterým je zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), tyto pojmy vůbec nepoužívá.
V ZDP jsou daňoví rezidenti v případě fyzických osob označováni jako poplatníci uvedení v § 2 odst. 2 a v případě právnických osob jako poplatníci uvedení v § 17 odst. 3; a daňoví nerezidenti jako poplatníci uvedení v § 2 odst. 3 a v případě právnických osob potom jako poplatníci uvedení v § 17 odst. 4. V článku budeme nicméně používat obecně vžité pojmy daňový rezident a daňový nerezident.
 
Jak poznat daňového nerezidenta
Při vymezení daňového nerezidenta začneme u právnických osob, neboť u těch je situace poněkud jednodušší. Racionální definici v tomto případě obsahuje ZDP právě v ustanovení § 17 odst. 3 a 4. Z těchto ustanovení vyplývá, že za daňové rezidenty se považují poplatníci, kteří mají na území České republiky své sídlo nebo místo svého vedení, kterým se rozumí adresa místa, z něhož je poplatník řízen. Za daňové nerezidenty se
a contrario
považují poplatníci, kteří nemají na území České republiky své sídlo nebo místo vedení, případně o nichž to stanoví mezinárodní smlouvy (viz dále).
Příklad
Na území České republiky prodávají své výrobky právnické osoby – obchodní
korporace
Alfa, s. r. o., se sídlem ve Znojmě, jejímiž společníky jsou občané Rakouské republiky, a Beta GmbH., se sídlem v Laa an der Thaya.
Korporace
Alfa, s. r. o., je z pohledu České republiky daňovým rezidentem, neboť má na území Česka své sídlo, zatímco
korporace
Beta GmbH, která sídlí na území Rakouska, je v ČR považována za daňového nerezidenta.
V případě posuzování fyzických osob z pohledu jejich rezidenství je situace často složitější. Základní pohled nám poskytují ustanovení § 2 odst. 2 až 4 ZDP. Z nich vyplývá, že u fyzických osob se za daňové rezidenty považují poplatníci, kteří mají na území České republiky bydliště nebo se zde obvykle zdržují1). Daňovými nerezidenty jsou potom ti poplatníci, kteří se v ČR ani obvykle nezdržují, ani zde nemají bydliště, případně, přestože zde bydliště či obvyklý pobyt mají, považují je za daňové nerezidenty mezinárodní smlouvy2). Podle státu, jehož jsou poplatníci rezidenti, je určován tzv. daňový
domicil
.
Právě v souvislosti s podnikáním daňových nerezidentů na území ČR vzniká v některých případech stálá provozovna.
Příklad
Na území České republiky prodávají své výrobky fyzické osoby – podnikatelé, kteří jsou občany Slovenské republiky, a to pan Krivý, který bydlí v Žilině a obvykle se zdržuje na území Slovenska, a pan Bielý, který bydlel v Bratislavě, avšak obvykle se zdržoval na území ČR v Hodoníně.
Daňovým rezidentem, na kterého se z hlediska ČR vztahuje neomezená daňová povinnost, je podle ZDP3) pan Bielý, protože se na území ČR obvykle zdržuje. Pan Krivý bude považován za daňového nerezidenta.
 
Místo vedení
U poplatníků daně z příjmů je třeba posuzovat podmínky individuálně pro každý subjekt. Jako situaci, kdy může dojít k chybnému posouzení, lze uvést podnikající právnickou osobu, u které by se na první pohled mohlo zdát, že jde o daňového nerezidenta (sídlo mimo území Česka).
Příklad
Malá softwarová společnost se sídlem v Čadci na Slovensku se zabývá poskytováním a implementací softwaru.
Všech osm zaměstnanců včetně jediného společníka a zároveň jednatele společnosti pobývá téměř celý rok v Česku, konkrétně na Ostravsku, kde prodává a implementuje u zákazníků své produkty.
Jednatel společnosti, který tuto společnost řídí, má v Ostravě trvale pronajatý byt, ve kterém se po většinu roku zdržuje a odkud společnost řídí.
V tomto případě slovenské společnosti v tuzemsku nevzniká stálá provozovna, ale společnost se stává daňovým rezidentem České republiky a má v ČR celosvětovou daňovou povinnost. Tato skutečnost vyplývá z § 17 odst. 3 ZDP, podle kterého jsou poplatníci – právnické osoby daňovými rezidenty České republiky, pokud mají na území České republiky své sídlo nebo místo svého vedení, kterým se rozumí adresa místa, z něhož je poplatník řízen. Tímto místem je v daném případě Ostrava4).
 
Stálá provozovna z pohledu daní z příjmů
Než se dostaneme k podrobnějšímu vymezení jednotlivých forem stálé provozovny, je třeba upozornit na možnou záměnu pojmu stálá provozovna používaného v oblasti daní z příjmů a obdobných pojmů používaných buď v jiných daňových předpisech nebo v předpisech soukromoprávních.
Z daňového pohledu především platí, že stálá provozovna, o kterou se budeme v dalším textu zajíma