Jeden z důležitých zdrojů pro poskytování benefitů zaměstnancům představuje pro zaměstnavatele sociální fond, případně další složky vlastního kapitálu podobného charakteru. První velkou skupinu těchto zaměstnavatelů tvoří subjekty, u kterých je tvorba a hospodaření s fondem podrobně upravena vyhláškou ministerstva financí č. 114/2002 Sb. , o fondu kulturních a sociálních potřeb (dále jen „vyhláška o FKSP“). Sem patří – státní podniky, organizační složky státu, státní příspěvkové organizace a příspěvkové organizace zřízené územními samosprávnými celky.
Sociální fond a jeho využití ze strany zaměstnavatele
Ing.
Otakar
Machala
Úprava ve vyhlášce o FKSP
Základní principy tvorby a použití FKSP jsou uvedeny mimo tuto vyhlášku v normách vyšší právní síly. Konkrétně se jedná o dva zákony:
–
zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech (rozpočtová pravidla), který upravuje tvorbu a použití FKSP v organizačních složkách státu a státních příspěvkových organizacích a
–
zákon č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, upravující tvorbu a použití FKSP v příspěvkových organizacích krajských a obecních.
Tyto normy stanoví pravidla pro základní příděl do FKSP s tím, že v průběhu roku je naplňován zálohově. Výše základního přídělu do FKSP se v průběhu času měnila. Je přitom zajímavé sledovat vazbu na hospodářský cyklus (reakce na krizi přelomu nultých a desátých let) a některé další vlivy.
Do konce roku 2010 činil základní příjem, kterým je fond tvořen, 2 % z ročního objemu nákladů zúčtovaných na platy a náhrady platů, popřípadě na mzdy a náhrady mzdy a odměny za pracovní pohotovost, od roku 2011 do roku 2015 to bylo 1 %, v roce 2016 1,5 % a od roku 2017 opět 2 %.
V případě státního podniku, na který se vyhláška o FKSP vztahuje až od roku 2020, existují oproti ostatním subjektům tvořícím FKSP určité rozdíly. Důvodem je podnikatelský charakter státního podniku. V jeho případě tak lze FKSP tvořit i nad rámec základního přídělu ve výši 2 % dalšími příděly ze zisku, ale naopak v případě, kdy nelze z důvodu ztráty nebo nedostatku zisku základní příděl ve výši 2 % dle výše uvedeného postupu naplnit, nebo jsou-li prostředky rezervního fondu nedostačující, vytvoří státní podnik FKSP jen v takové výši, kterou mu výše zisku nebo zůstatek rezervního fondu umožňuje.
Za příjmy FKSP se kromě základního přídělu považují rovněž:
–
náhrady škod, případně pojistná plnění od pojišťoven v souvislosti se škodou na majetku pořízeném z fondu,
–
peněžní a jiné dary určené do fondu a
–
příjmy z pronájmu rekreačních a sportovních zařízení, na jejichž provoz je přispíváno z FKSP (pouze u příspěvkových organizací).
V případě FKSP u příspěvkových organizací zřízených územními samosprávnými celky lze částky uložit na samostatném účtu u bank a poboček zahraničních bank. V případě organizačních složek státu a státních příspěvkových organizací se prostředky fondu povinně ukládají v České národní bance na účtech podřízených státní pokladně.
Pokud jde o čerpání prostředků FKSP, tak forma plnění je v zásadě nepeněžní. Výjimku z tohoto pravidla tvoří pouze sociální výpomoci, sociální zápůjčky a dary, které mohou být poskytnuty i v peněžité formě. Čerpat prostředky z FKSP je možné pouze pro účely vyjmenované ve vyhlášce, přičemž v případech, kdy v rámci organizace existují odbory, spolurozhoduje v souladu s ustanovením § 225 zákoníku práce1) ZP příslušný odborový orgán.
Při čerpání FKSP v případě organizačních složek státu a příspěvkových organizací lze přispívat pouze na činnosti, které organizační složka či příspěvková organizace organizuje nebo spoluorganizuje nebo je pořídí od jiné organizační složky státu či právnické nebo fyzické osoby. Osobám, kterým je přispíváno, tj. zaměstnancům v pracovním poměru, státním zaměstnancům podle zákona o státní službě, příslušníkům ve služebním poměru, soudcům a důchodcům, kteří při prvním přiznání starobního nebo invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně pracovali u organizační složky státu, státního podniku nebo příspěvkové organizace, a jejich rodinným příslušníkům, se potom tato plnění poskytnou za cenu sníženou o příspěvek z fondu.
Z pohledu zaměstnanců je velmi výhodná možnost prominutí zůstatku nesplacených zápůjček poskytnutých na bytové účely či k překlenutí tíživé finanční situace podle zákona č. 219/2000 Sb., (u zaměstnanců státního podniku v případě tíživých sociálních poměrů v souladu s pravidly hospodaření s fondem), a to na základě žádosti dlužníka, až do výše 30 000 Kč. K úpravě, která vymezuje tituly pro čerpání FKSP pro výše uvedené typy zaměstnavatelů, pro které je vyhláška o FKSP závazná, se vrátíme později.
Sociální fond u ostatních zaměstnavatelů
U zaměstnavatelů, kteří nemají povinnost řídit se vyhláškou o FKSP2) se tvorba a čerpání sociálního fondu řídí právními předpisy podle právní povahy účetní jednotky, především zákonem č. 90/2012 Sb. o obchodních korporacích (ZOK) a v souladu s ním potom společenskou smlouvou, zakladatelskou smlouvou, zakladatelskou listinou, stanovami, rozhodnutím valné hromady nebo členské schůze a v případě akciové společnosti i rozhodnutím představenstva. Pojem „sociální fond“ není v právních předpisech přesně vymezen. Obecně jde o účelově vytvořený fond určený k uspokojování kulturních, sociálních a dalších souvisejících potřeb zaměstnanců.
Konkrétní název fondu není podstatný, ale tvorba a čerpání takového fondu musí být upraveny interní směrnicí nebo jiným dokumentem (viz výše). Na tvorbu a užívání sociálního fondu se ovšem u podnikatelských subjektů nevztahuje ani vyhláška, ani spolurozhodování odborové organizace. Tito zaměstnavatelé mají právo si sociální fondy řídit samostatně. Právo spolurozhodování s odborovou organizací lze sjednat, ale jedná se o rozhodnutí v rámci smluvní volnosti, nikoliv o zákonnou povinnost. Vzhledem k tomu, že se čerpání prostředků ze sociálního fondu obvykle týká většího počtu zaměstnanců, je zaměstnavatel povinen jej i v těchto případech projednat s odborovou organizací, pokud u něj působí.
Pravidla a podmínky tvorby a čerpání sociálního fondu tak mohou být velmi různorodé a v jednotlivých případech je proto při sledování pohybů na účtu sociálního fondu třeba zkoumat především konkrétní smlouvy, stanovy, dohody s odborovou organizací a jiné dokumenty včetně vnitropodnikových předpisů.
Daňové souvislosti tvorby a čerpání sociálního fondu
V případě podnikatelských subjektů představuje tvorba sociálního fondu, stejně jako tvorba rezervních a ostatních účelových fondů z pohledu zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), nedaňový výdaj podle § 25 odst. 1 písm. l) ZDP.
Jiná situace je u některých veřejně prospěšných poplatníků, kde existuje výjimka z tohoto pravidla v podobě § 24 odst. 2 písm. zr) bod 1. ZDP. Podle tohoto ustanovení jsou daňovým výdajem výdaje (náklady) na tvorbu fondu kulturních a sociálních potřeb u veřejně prospěšného poplatníka nebo sociálního fondu u poplatníka, který je veřejnou vysokou školou nebo veřejnou výzkumnou institucí, do procentuální výše úhrnu vyměřovacích základů zaměstnance pro pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti za zdaňovací období, v jakém lze mzdu zaměstnance uplatnit jako výdaj související s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů, která je shodná s procentuální výší základního přídělu, kterým je tvořen FKSP.
Od roku 2018 už konkrétní limit daňových výdajů na tvorbu FKSP a sociálního fondu není obsažen v ustanovení § 24 odst. 2 písm. zr) ZDP, nýbrž je dán procentuální výší základního přídělu, tj. hodnotou stanovenou v § 2 vyhlášky o FKSP. Ve zmíněném ustanovení vyhlášky došlo s účinností od 1. 1. 2017 k navýšení hodnoty základního přídělu, kterým je tvořen FKSP na 2 %, a nepřímo tak došlo i k navýšení limitu daňových výdajů na tvorbu FKSP. V současnosti tento limit stále činí zmíněná 2 %, nicméně průběžně je třeba v této věci sledovat nejen změny v ZDP, ale i ve vyhlášce.
Pokud jde o daňový pohled na čerpání sociálního fondu, tak ZDP v ustanoveních, která specifikují daňový režim plnění ze sociálního fondu ve prospěch zaměstnanců, příp. jiných osob3), používá různé formulace, které mohou mít za následek i různé daňové posouzení plnění poskytovaných z jiných zdrojů, než je FKSP tvořený podle vyhlášky MF. V některých případech vazba na vyhlášku o FKSP důležitá je, v jiných naopak ne.
Například v případě osvobozeného příjmu z titulu poskytování nealkoholických nápojů ke spotřebě na pracovišti podle § 6 odst. 9 písm. c) ZDP se plnění ze sociálního fondu, příp. ze zisku (příjmu) po jeho zdanění u zaměstnavatelů, kteří nevytvořili zisk, na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, na FKSP vůbec neodvolává4).
V jiných případech ZDP naopak uvádí jako podmínku pro osvobození od daně, že plnění ze sociálního fondu, příp. ze zisku (příjmu) po jeho zdanění u zaměstnavatelů, kteří nevytvořili zisk, na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, musí být poskytována za obdobných podmínek jako plnění z FKSP. Z pohledu daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti mohou být tato plnění od daně osvobozena, a to nejčastěji podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP. Přitom musí být splněna podmínka, že jde o:
–
plnění poskytnutá z FKSP a ze sociálního fondu,
–
plnění ze zisku (příjmu) po jeho zdanění,
–
plnění poskytnutá na vrub nedaňových výdajů (nákladů), například pro případy, když dosud nebyl vytvořen zisk.
ZDP tak postihuje i situace zaměstnavatelů, kteří jako zdroj pro plnění ve prospěch zaměstnanců nepoužívají FKSP či sociální fond, ale zisk po zdanění nebo přímo (nedaňové) náklady5).
Jako plnění zaměstnavatele zaměstnanci se přitom posuzuje i plnění poskytnuté pro rodinné příslušníky zaměstnance, kterými jsou podle § 3 odst. 3 vyhlášky č. 114/2002 Sb. manžel (manželka), druh (družka), partner podle zákona o registrovaném partnerství a nezaopatřené děti včetně dětí svěřených do pěstounské nebo poručnické péče a dětí svěřených soudem do péče zaměstnance. Zároveň je třeba zdůraznit, že podmínkou daňového osvobození je mimo jiné nepeněžní forma plnění.
Příklad 1
Zaměstnanci obchodní
korporace
Zeos, a. s., pan Adam a pan Baloun se rozhodli využít možnosti příspěvku zaměstnavatele ze sociálního fondu na zahraniční zájezd. Podle kolektivní smlouvy činí příspěvek 20 000 Kč. Oba zaměstnanci se rozhodli pro desetidenní pobyt u moře v ceně 30 000 Kč. Za pana Adama uhradil zaměstnavatel celou fakturu v hodnotě 30 000 Kč s tím, že pan Adam následně zaplatil do pokladny zaměstnavatele částku 10 000 Kč. Pan Baloun naopak uhradil celou hodnotu zájezdu sám. Následně doložil fakturu za zájezd zaměstnavateli a ten mu uhradil příspěvek ze sociálního fondu ve výši 20 000 Kč na jeho osobní účet. Zatímco pan Adam obdržel ze sociálního fondu nepeněžní plnění, tj. zájezd, tak pan Baloun obdržel plnění peněžní – 20 000 Kč na bankovní účet. Z pohledu ZDP se tak příjem pana Adama považuje za osvobozený od daně z příjmů podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, zatímco u pana Balouna vstoupí částka 20 000 Kč do základu pro výpočet zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti a vyměřovacího základu pro sociální a zdravotní pojištění za měsíc, v němž příspěvek obdržel.
Tituly pro čerpání FKSP – příspěvky a úhrady
Tituly či účely, k jejichž naplnění lze prostředky ve FKSP použít, vymezují ustanovení § 4 až 14 vyhlášky o FKSP. V roce 2020 došlo po téměř dvaceti letech existence vyhlášky o FKSP k její první novelizaci, která rozšířila okruh možných plnění poskytovaných z fondu a částečně valorizovala výši některých limitovaných plnění.
Z FKSP tak podle § 4 vyhlášky o FKSP mohou být hrazeny např. náklady na provoz mateřské školy podle školského zákona a zařízení poskytujícího služby péče o dítě v dětské skupině, kulturních zařízení, rekreačních zařízení, sportovních a tělovýchovných zařízení, rehabilitačních zařízení včetně masáží a zařízení pro zájmovou činnost organizačních složek státu, státních podniků a příspěvkových organizací, a na provoz autobusu, a to v rozsahu, v jakém jsou využívány pro potřeby zařízení sloužícího kulturnímu a sociálnímu rozvoji zaměstnanců a rodinných příslušníků, dále náklady na vybavení ke zlepšení pracovních podmínek, na pracovní oděvy a obuv, a to nad povinné vybavení, na jednotné oblečení a na vybavení pro sportovní a zájmovou činnost, které je půjčováno zaměstnancům.
Podle § 9 vyhlášky o FKSP lze rovněž přispívat zaměstnancům a jejich rodinným příslušníkům na vstupenky na kulturní, tělovýchovné a sportovní akce a na dopravu na tyto akce i na náklady na umělecké, jazykové a zájmové vzdělávání, které není odborným rozvojem, prohlubováním vzdělání nebo kvalifikace, soustavným vzděláváním nebo zdokonalováním odborné způsobilosti zaměstnance.
Při vzájemných výměnných rekreacích, zájezdech, kulturních akcích a sportovních soutěžích lze při zajištění vzájemnosti podle § 10 vyhlášky o FKSP z fondu hradit i pobytové náklady zaměstnanců a rodinných příslušníků jiných tuzemských a zahraničních právnických a fyzických osob.
Nově lze hradit rovněž příspěvky na vitamínové prostředky, dioptrické brýle, kontaktní čočky nebo speciální optické pomůcky, v oblasti zdravotní péče dále na preventivní péči na úseku dentální hygieny a zubní prevenci poskytované dentální hygienistkou a preventivní, léčebnou a diagnostickou péči na úseku zubního lékařství včetně ortodontické péče a očkování proti infekčním onemocněním. Uvedená plnění lze poskytnout za podmínky, že nejsou ani částečně hrazena z veřejného zdravotního pojištění nebo jinou osobou na základě povinnosti stanovené jiným právním předpisem.
Z fondu lze zaměstnancům přispívat rovněž na úhradu tištěných knih, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy knihy a na náklady za použití mateřské školy podle školského zákona a zařízení poskytujícího služby péče o dítě v dětské skupině, přičemž v tomto případě neplatí podmínka plné úhrady ze strany zaměstnavatele.
V ustanovení § 5 vyhlášky č. 114/2002 Sb. se uvádí jako další možný účel čerpání FKSP pořízení hmotného majetku, který slouží kulturním a sociálním potřebám zaměstnanců. Z pohledu zaměstnanců se v těchto případech jedná o osvobozené příjmy podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP. Z praktického pohledu může být příkladem zajímavého využití tohoto osvobození např. poskytnutí příspěvku na nákup knih včetně učebnic pro zaměstnance a jejich rodinné příslušníky.
Naopak na straně zaměstnavatele jde z hlediska daní z příjmů v případě poskytnutí příspěvku na kulturní pořady, zájezdy, sportovní akce, tištěné knihy, a v případě poskytnutí možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení o nedaňový výdaj podle § 25 odst. 1 písm. h) ZDP. Rovněž výdaje převyšující příjmy v zařízeních k uspokojování potřeb zaměstnanců nebo jiných osob, včetně případných odpisů hmotného majetku sloužícího kulturním a sociálním potřebám zaměstnanců v těchto zařízeních, představují výdaj nedaňový, a to podle § 25 odst. 1 písm. k) ZDP. I zde ovšem existují výjimky. Z uvedených výdajů lze jako daňový výdaj uplatnit bez ohledu na formu poskytnutí výdaje na:
–
bezpečnost a ochranu zdraví při práci a hygienické vybavení pracovišť,
–
pořízení ochranných nápojů v rozsahu stanoveném nařízením vlády č. 361/2007 Sb., kterým se stanoví podmínky ochrany zdraví při práci,
–
pracovně lékařské služby poskytované poskytovatelem těchto služeb v rozsahu stanoveném zákonem o péči o zdraví lidu a nehrazeném zdravotní pojišťovnou,
–
lékařské prohlídky a lékařská vyšetření stanovené zvláštními předpisy,
–
provoz vlastních vzdělávacích zařízení a
–
výdaje spojené s odborným rozvojem zaměstnanců podle zákoníku práce a rekvalifikací zaměstnanců podle zákona o zaměstnanosti, pokud souvisejí s předmětem činnosti zaměstnavatele.
Od roku 2020 lze podle § 4a vyhlášky o FKSP zaměstnancům přispívat i na náklady za použití mateřské školy podle školského zákona a zařízení poskytujícího služby péče o dítě v dětské skupině. Dle převládajících názorů umožňuje ZDP v případě uvedeného příspěvku z daňového pohledu dvě varianty.
Zaměstnavatel může náklady na příspěvek na provoz předškolního zařízení zajišťovaný jinými subjekty pro děti vlastních zaměstnanců uplatnit jako daňový výdaj podle § 24 odst. 2 písm. zs) bod 2. ZDP, ale v takovém případě nenaplní podmínky pro osvobození příspěvku od daně z příjmů ze závislé činnosti podle § 6 odst. 9 písm. d) bod 2. ZDP a musí tento příjem zahrnout do základu daně z příjmů ze závislé činnosti zaměstnance a do vyměřovacího základu pojistného) na sociální a zdravotní pojištění. Druhou možností je aplikace § 25 odst. 1 písm. h) bod 2.ZDP, tj. vyloučení příspěvku z daňových výdajů za současného osvobození tohoto příjmu od daně z příjmů ze závislé činnosti na straně zaměstnance. Se zohledněním nákladů na sociální a zdravotní pojištění je ekonomicky výhodnější tato druhá varianta.
Vyhláška v současné době umožňuje rovněž přispívat zaměstnancům na dopravu. Podle § 5a lze ovšem přispět na dopravu do a ze zaměstnání pouze pravidelnou hromadnou dopravou osob, jde-li o pravidelnou hromadnou dopravu podle zákona upravujícího daň z přidané hodnoty.
Pokud jde o příspěvek zaměstnancům na dopravu do a ze zaměstnání pravidelnou hromadnou dopravou osob, převažují názory, že z pohledu zdanění na straně zaměstnance, nelze tento příspěvek podřadit pod žádné z ustanovení § 6 odst. 9 ZDP, (příp. § 4 nebo 4a ZDP) která vymezují osvobozené příjmy. Tento příspěvek tak bude na straně zaměstnanců podléhat dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a vstupovat do vyměřovacího základu na sociální a zdravotní pojištění. Na druhou stranu platí, že u zaměstnavatelů, kteří hradí tento příspěvek ze svých nákladů, může jít o daňový výdaj podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 5. ZDP.
Poskytnutí rekreace zaměstnancům a jejich rodinným příslušníkům v nepeněžní formě podle § 8 vyhlášky o FKSP je na straně zaměstnanců osvobozeno od daně podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP. Pouze v případě zájezdu je u zaměstnance z hodnoty nepeněžního plnění od daně z příjmů v úhrnu osvobozena nejvýše částka 20 000 Kč za kalendářní rok. Plněním přitom může být i plnění poskytnuté rodinným příslušníkům.
Příklad 2
Paní Pilná obdržela od zaměstnavatele příspěvek na zahraniční rekreaci, kam odjela s manželem a třemi nezaopatřenými dětmi, v celkové výši 42 000 Kč. Cena zájezdu činila 12 000 Kč pro dospělou osobu a 6 000 Kč pro dítě. Zaměstnavatel hradil příspěvek přímo cestovní kanceláři.
V případě paní Pilné tak bude z celkové výše příspěvku 42 000 Kč osvobozena částka 20 000 Kč. Příspěvek nad tento limit, tj. 22 000 Kč, bude podléhat dani z příjmů ze závislé činnosti a souvisejícím odvodům.
Velmi častým benefitem poskytovaným zaměstnancům jsou příspěvky na stravování. Vyhláška o FKSP umožňuje v § 7 přispívat zaměstnancům na závodní stravování podle právních předpisů upravujících stravování v organizační složce státu, příspěvkové organizaci a státním podniku.
Pokud přispívají ze sociálního fondu na stravování zaměstnanců i zaměstnavatelé v podnikatelském sektoru, pak se obvykle jedná o nepeněžní příspěvek nad rámec limitu daňových výdajů podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4. ZDP, a tedy o nedaňový výdaj podle § 25 odst. 1 písm. j) ZDP. Tento příspěvek, resp. hodnota stravování příspěvkem uhrazená, ovšem bez ohledu na jeho výši představuje na straně zaměstnance příjem osvobozený od daně z příjmů ze závislé činnosti podle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP.
Z daňového pohledu velmi výhodné benefity představují příspěvky na penzijní připojištění a doplňkové penzijní spoření a na soukromé životní pojištění. Vyhláška o FKSP umožňuje podle § 12 a 12a z fondu přispívat zaměstnanci na penzijní připojištění nebo doplňkové penzijní spoření až 100 % částky, kterou se zaměstnanec zavázal hradit ze svých zdrojů. V případě soukromého životního pojištění potom nejvýše 50 % částky pojistného, kterou se zaměstnanec zavázal hradit6).
V případě zaměstnavatelů v podnikatelském sektoru není z daňového pohledu vhodné penzijní připojištění, doplňkové penzijní spoření a soukromé životní pojištění za zaměstnance ze sociálního fondu hradit. V případě jejich úhrady přímo z nákladů zaměstnavatele se totiž na jeho straně jedná o výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 5. ZDP.
Na straně zaměstnanců se přitom jedná jak v případě příspěvku ze sociálního fondu, tak i v případě příspěvku z daňově uznatelných výdajů, o příjmy osvobozené od daně z příjmů ze závislé činnosti podle § 6 odst. 9 písm. p) ZDP. V případě podnikatelských subjektů je třeba věnovat pozornost daňovému posouzení darů poskytnutých zaměstnancům. Ustanovení § 14 vyhlášky o FKSP umožňuje poskytování věcných a peněžních darů z fondu pouze v těchto případech:
–
za mimořádnou aktivitu ve prospěch zaměstnavatele při poskytnutí osobní pomoci při požáru, živelné události a při jiných mimořádných případech a za aktivitu humanitárního a sociálního charakteru a péči o zaměstnance a jejich rodinné příslušníky,
–
při pracovních výročích 20 a každých dalších 5 let trvání pracovního nebo služebního poměru u zaměstnavatele; do pracovního výročí lze započítat i dobu trvání pracovního poměru u jiných zaměstnavatelů; do pracovních výročí nelze zahrnout dobu výkonu práce konané na základě dohody o práci konané mimo pracovní poměr,
–
při životních výročích 50 let a každých dalších 5 let věku,
–
při prvním přiznání starobního nebo invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně.
Vyhláška rovněž umožňuje poskytnout dar za mimořádnou aktivitu ve prospěch zaměstnavatele při poskytnutí osobní pomoci při požáru, živelní události a při jiných mimořádných případech a za aktivitu humanitárního a sociálního charakteru a péči o zaměstnance a jejich rodinné příslušníky i jiným fyzickým osobám než zaměstnancům. V těchto případech ovšem nejde o příjem podle § 6 ZDP, nýbrž o ostatní příjmy podle § 10 ZDP. Celková výše darů přitom může činit nejvýše 15 % celkového přídělu do fondu.
Z pohledu daně z příjmů představují bezúplatná plnění v podobě darů z pohledu zaměstnavatele (dárce) nedaňový výdaj podle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP. Z pohledu zaměstnance (obdarovaného) potom obecně platí, že předmětem daně z příjmů jsou podle § 3 odst. 2 ZDP příjmy peněžní i nepeněžní dosažené i směnou, a tedy i tzv. bezúplatná plnění. Bezúplatná plnění poskytnutá zaměstnavatelem zaměstnanci tak podle § 6 odst. 1 a 3 ZDP představují na straně zaměstnance příjem ze závislé činnosti.
Osvobození některých těchto příjmů upravuje § 6 odst. 9 písm. g) ZDP. Na základě tohoto ustanovení je osvobozena hodnota nepeněžního bezúplatného plnění poskytovaného z FKSP a u zaměstnavatelů, na které se vyhláška o FKSP nevztahuje, hodnota nepeněžního bezúplatného plnění
poskytovaného za obdobných podmínek
ze sociálních fondů nebo ze zisku (příjmu) po jeho zdanění, anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů až do úhrnné výše 2 000 Kč ročně u každého zaměstnance.Příklad 3
Společnost Strojservis, s. r. o., poskytla ze sociálního fondu svým zaměstnancům v daném zdaňovacím období tyto dary:
Pan Adam obdržel dárkový balíček v hodnotě 1 800 Kč při příležitosti svých 60. narozenin, paní Božena obdržela stejný balíček k 10. výročí trvání pracovního poměru, paní Dagmar dostala porcelánový servis v hodnotě 3 500 Kč při příležitosti prvního přiznání starobního důchodu a paní Zdena při stejné příležitosti obdržela peněžní částku 2 000 Kč. Z daňového pohledu budou na straně společnosti Strojservis, s. r. o., náklady na dary v celkové výši 9 100 Kč představovat nedaňový výdaj podle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP. V případě pana Adama je hodnota daru (bezúplatného příjmu) ve výši 1 800 Kč od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozena. Hodnota daru (bezúplatného příjmu) u paní Boženy vstupuje do základu daně z příjmů ze závislé činnost v měsíci, ve kterém k bezúplatnému plnění došlo, neboť pracovní výročí 10 let trvání pracovního poměru není titulem uvedeným v § 14 vyhlášky o FKSP.
Z hodnoty daru předaného paní Dagmar podléhá zdanění částka 1 500 Kč, tj. částka přesahující limit 2 000 Kč, a v případě paní Zdeny bude příjem ve výši 2 000 Kč součástí zdanitelného příjmu ze závislé činnosti v měsíci, ve kterém k bezúplatnému plnění došlo, neboť se jedná o peněžní formu plnění.
Tituly pro čerpání FKSP – zápůjčky a sociální výpomoci
Kromě úhrad různých nákladů a příspěvků na konkrétně stanovené účely umožňuje vyhláška o FKSP rovněž čerpat prostředky z fondu na poskytování zápůjček, tedy vratných peněžitých plnění a sociálních výpomocí, tj. peněžitých plnění nevratných. Konkrétně se jedná o zápůjčky na bytové účely vymezené v § 6 a o sociální výpomoci a zápůjčky k překlenutí tíživé finanční situace vymezené v § 11 vyhlášky o FKSP. Bytové účely, na které lze zápůjčku poskytnout, se v ustanovení § 6 odst. 1 vyhlášky o FKSP vymezují následovně:
–
pořízení domu nebo bytu do vlastnictví nebo spoluvlastnictví pro vlastní bydlení, složení členského podílu na družstevní byt pro vlastní bydlení a provedení změn stavby domu nebo bytu, který zaměstnanec užívá pro vlastní bydlení a na které se vydává stavební povolení nebo které podléhá ohlášení,
–
koupě bytového zařízení,
–
úhrada nesplaceného zůstatku zápůjčky z fondu na bytové účely poskytnuté předchozím zaměstnavatelem a nesplaceného zůstatku zápůjčky z fondu na bytové účely druhého z manželů.
Zápůjčku na bytové účely naopak nelze poskytnout na úhradu nákladů, které již byly kryty zápůjčkou nebo úvěrem od bank nebo poboček zahraničních bank nebo jiné osoby a na vypořádání společného jmění manželů, vypořádání dědiců a jiné majetkoprávní vypořádání při řešení bytové otázky.
Splatnost zápůjček je podle vyhlášky o FKSP 10 let u zápůjčky na bytové účely a 5 let u zápůjčky k překlenutí tíživé finanční situace. Jestliže v této době dojde ke skončení pracovního nebo služebního poměru, je zápůjčka splatná nejpozději do šesti měsíců ode dne jeho skončení, pokud není ve smlouvě o zápůjčce stanoveno jinak.
Výše zápůjček poskytnutých z FKSP jednotlivým zaměstnancům je limitována. Maximální výše zápůjček platné v roce 2020 podle FKSP jsou uvedeny v následující tabulce:
| Účel zápůjčky | Limit zápůjčky (osvobození) |
| Pořízení bydlení | do 300 000 Kč |
| Koupě bytového zařízení | do 100 000 Kč |
| Tíživá finanční situace v souvislosti s živelní pohromou7) | do 100 000 Kč |
| Tíživá finanční situace v ostatních případech | do 50 000 Kč |
Daňové souvislosti poskytování zápůjček zaměstnancům jsou upraveny v § 6 odst. 3 a odst. 9 písm. v) ZDP. Obecně platí, že v případě poskytnutí zápůjčky za výhodnějších podmínek, než které odpovídají podmínkám obvyklým (tržním), tj. za nižší než obvyklý úrok, se rozdíl považuje v souladu s ustanovením § 6 odst. 3 ZDP za příjem ze závislé činnosti.
V současné době se osvobození příjmů v podobě majetkového prospěchu z titulu zápůjčky od zaměstnavatele přiznává pouze při bezúročné zápůjčce. Poskytnutí takové zápůjčky je osvobozeno od daně z příjmů pouze do úhrnné výše jistin 300 000 Kč od jednoho zaměstnavatele plynoucích zaměstnanci z těchto zápůjček.
Příklad 4
Obchodní
korporace
Signum, a. s., poskytla svým zaměstnancům panu Markovi a panu Jiřímu bezúročné zápůjčky na pořízení spotřebního zboží. Panu Markovi byla 1. 1. daného roku poskytnuta zápůjčka ve výši 300 000 Kč a panu Jiřímu ve výši 400 000 Kč. Obě zápůjčky budou spláceny až od následujícího roku. Obvyklá výše úroku u tohoto typu zápůjčky činila 5 % p. a.
Zatímco v případě pana Marka bude vzniklý majetkový prospěch z titulu zápůjčky osvobozen v plné výši, neboť jistina (výše zápůjčky) nepřekročila 300 000 Kč, u pana Jiřího bude úrok z částky 100 000 Kč, tj. z částky převyšující jistinu 300 000 Kč, podléhat dani z příjmů. Celkem se bude v daném roce jednat o 5 000 Kč (tj. 5 % z částky 100 000 Kč).
Pokud jde o sociální výpomoci, dochází od roku 2020 po mnoha letech k navýšení maximální hodnoty poskytované sociální výpomoci z FKSP. Výše sociální výpomoci tak nyní může činit podle vyhlášky o FKSP až 30 000 Kč a v případech postižení živelní pohromou, ekologickou nebo průmyslovou havárií na územích, na kterých byl vyhlášen nouzový stav až 50 000 Kč. Tyto příjmy jsou na straně zaměstnance osvobozeny od daně podle § 6 odst. 9 písm. o) ZDP, a to v případech poskytnutí v přímé souvislosti s překlenutím mimořádně obtížných poměrů v důsledku výše uvedených katastrof a havárií až do částky 500 000 Kč.
Sociální výpomoc lze poskytovat rovněž nejbližším pozůstalým v případě úmrtí zaměstnance nebo úmrtí v rodině zaměstnance. Každý z uvedených dvou případů výpomoci má odlišný daňový režim. Příjem nejbližších pozůstalých v těchto případech nelze považovat za příjem ze závislé činnosti. ZDP proto obsahuje ustanovení o osvobození tohoto typu příjmů v § 4 odst. 1 písm. k) bod 4. ZDP.
Příklad 5
Společnost Metex, s. r. o., rozhodla o výplatě sociální výpomoci ze sociálního fondu nejbližším pozůstalým zaměstnance, který náhle zemřel. Celková výše pomoci činila 150 000 Kč. Nejbližšími pozůstalými byla manželka a dvě nezletilé děti zaměstnance. Každému pozůstalému byla tedy určena částka 50 000 Kč. V souladu s ustanovením § 11 vyhlášky o FKSP a § 4 odst. 1 písm. k) ZDP bod 4., byla od daně osvobozena u každého z nich částka 30 000 Kč a částka 20 000 Kč podléhá zdanění.
Částky nad uvedený limit, tj. v příkladu 20 000 Kč u každého pozůstalého, podléhají dani z příjmů fyzických osob podle § 10 odst. 1 ZDP jako tzv. ostatní příjmy. Tato povinnost se vztahuje i na nezletilé osoby (děti zaměstnance), které v daňovém řízení zastoupí jejich zákonný zástupce.
Za určitých okolností mohou být i nadlimitní příjmy následně rovněž od daně z příjmů osvobozeny, např. podle § 10 odst. 3 písm. c) bod 5., nebo i podle § 4a písm. j) ZDP, ale v těchto případech je třeba posuzovat konkrétní okolnosti každého z nich. Případná sociální výpomoc zaměstnanci při úmrtí v jeho rodině představuje příjem podle § 6 ZDP, tj. příjem ze závislé činnosti, který není od daně osvobozen a který vstupuje do základu daně z příjmů v měsíci, v němž byla výpomoc vyplacena. Do sociální oblasti lze zahrnout i titul pro úhradu z fondu uvedený nově v ustanovení § 14a vyhlášky, kterým je pořízení smuteční kytice nebo smutečního věnce v případě úmrtí zaměstnance.
Účetní souvislosti tvorby a čerpání sociálního fondu
Pokud jde o účtování tvorby sociálního fondu, ta obvykle v praxi nečiní výraznější potíže8). Pro sociální fond jsme zvolili syntetický účet 423 nebo 424, které jsou pro tyto účely nejčastěji používané. Dále platí, není-li příděl do tohoto fondu upraven například statutárními dokumenty účetní jednotky, že jde o tzv. příslib, resp. podmíněný závazek společnosti vůči svým zaměstnancům.
O tvorbě sociálního fondu se účtuje především ve vazbě na zdroj jeho naplnění.
–
Tvorba ze zisku minulých let („převedených výsledků hospodaření“): MD 428/D 423, 427,
–
Tvorba z disponibilního zisku: MD 431/D 423, 424,
–
Tvorba z kapitálových fondů: MD 412, 413/D 423, 424.
–
V rozvaze se sociální fond vykazuje v souladu s ustanovením § 15 PVZÚ v položce A.III.
V případě čerpání sociálního fondu je třeba rozlišit trvalá plnění z fondu a použití prostředků fondu k poskytnutí zápůjček. V případě čerpání sociálního fondu pro trvalá plnění se lze v praxi setkat se dvěma způsoby účtování. V prvním případě dochází při čerpání fondu účetně přímo ke snížení hodnoty účtu vytvořeného fondu. Při druhém používaném postupu se vzniklé sociální náklady účtují na příslušné účty skupiny 52. Rozdílné dopady obou způsobů účtování lze demonstrovat na následujícím příkladu.
Příklad 6
Obchodní
korporace
Adélka, s. r. o., hradí svým zaměstnancům náklady na závodní stravování v plné výši. V účetním období zaměstnanci společnosti odebrali obědy v celkové hodnotě 1 000 000 Kč. Část hodnoty ve výši 55 % ceny oběda společnost hradí na vrub daňově uznatelných nákladů, zbylých 45 % doplácí ze sociálního fondu. V celkových hodnotách je postup v účetnictví společnosti následující:První způsob účtování (fondový):
| Text | Částka (Kč) | MD | D |
| | | | |
| Faktury za oběd | 1 000 000 | – | 321 |
| Část hrazená z nákladů | 550 000 | 527 | – |
| Část krytá fondem | 450 000 | 423,424 | – |
Druhý způsob účtování (nákladový):
| Text | Částka (Kč) | MD | D |
| | | | |
| Faktury za oběd | 1 000 000 | – | 321 |
| Část hrazená z nákladů | 550 000 | 527 | – |
| Část krytá fondem | 450 000 | 528 | – |
| Krytí fondem v následujícím období | 450 000 | 423,424 | 431 |
Jak je zřejmé z porovnání obou způsobů účtování, dochází následně ke vzniku nesrovnatelných výkazů u účetních jednotek využívajících sociální fondy a u účetních jednotek, které tyto benefity poskytují přímo. První skupina pak ve srovnání s druhou vykazuje lepší výsledky hospodaření bez reálného základu. Budeme-li analyzovat oba způsoby účtování, je nutno vyjít z podstaty účetního případu. Tou je krytí či financování osobních nákladů (příspěvky na stravování, rekreaci apod..), které by měly být zachyceny ve výkazu zisků a ztráty a ve výsledku hospodaření, ze sociálního fondu.
Je tedy vhodnější při vzniku nákladů krytých fondem výhradně účtování výsledkové (druhý způsob účtování), prioritně v rámci osobních nákladů při dodržení věcné a časové souvislosti nákladů s výnosy tak, aby se vzniklé náklady projevily ve výsledku hospodaření. Protože jsou ovšem tyto náklady financovány ze sociálního fondu, bude vzniklá „ztráta“ v rámci výsledku hospodaření v následujícím období tímto fondem kryta. Na základě diskusí v odborné veřejnosti lze očekávat, že tento způsob účtování bude preferován.
V případě čerpání sociálního fondu pro poskytnutí zápůjček je situace odlišná. Dochází k dočasnému úbytku finančních prostředků a vzniku pohledávky za zaměstnancem
Příklad 7
Obchodní
korporace
Star, a. s., poskytla v průběhu účetního období ze sociálního fondu zápůjčky zaměstnancům v celkové výši 4 000 000 Kč. Zároveň inkasovala od zaměstnanců splátky zápůjček poskytnutých z fondu v předchozích obdobích ve výši 1 800 000 Kč. V rámci účetnictví zachytila tyto účetní případy takto:| Text | Částka (Kč) | MD | D |
| | | | |
| Poskytnuté zápůjčky | 4 000 000 | 335 | 211,221 |
| Přijaté splátky zápůjček | 1 800 000 | 211,221 | 335 |
Při tomto způsobu účtování se hodnota sociálního fondu zachycená ve finančním účetnictví nezměnila. Proto je třeba vést další evidenci. Tu lze řešit např. použitím analytického účtu „423.1 - Sociální fond – poskytnuté zápůjčky“ v rámci syntetického účtu „423 - Sociální fond“.
Závěrem
V případě používání sociálního fondu k financování plnění ve prospěch zaměstnanců je při formulování pravidel pro jeho tvorbu a čerpání třeba kromě věcných záměrů zohlednit i daňové dopady tak, aby byly v souladu se zákonem, ale zároveň pro zaměstnavatele i zaměstnance co nejvýhodnější. Proto je třeba kromě legislativy daňové znát a sledovat vývoj rovněž v oblasti vyhlášky o FKSP, neboť na ni se v mnoha případech ZDP odvolává i u poplatníků, na které se tato vyhláška přím nevztahuje.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 06/2020.
1) Zákon č. 262/2006 Sb. zákoník práce ve znění pozdějších předpisů.
2) Patří sem zejména podnikatelské subjekty.
3) Jedná se především o § 6 ZDP.
4) Vyhláška o FKSP takové plnění neumožňuje.
5) Z pohledu ZDP výdaje.
6) Podmínkou je, že ve smlouvě byla sjednána výplata pojistného plnění až po 60 kalendářních měsících a současně nejdříve v roce dosažení věku 60 let.
7) Případně v souvislosti s ekologickou nebo průmyslovou havárií na územích, na kterých byl vyhlášen nouzový stav. V situaci vyhlášení nouzového stavu usnesením vlády č. 69/2020 Sb. a z důvodu ohrožení zdraví v souvislosti s prokázáním výskytu koronaviru a jeho prodloužením usnesením vlády č. 156/2020 Sb. v roce 2020 se nejedná o živelní pohromu ani ekologickou a průmyslovou havárii a limit případné zápůjčky z FKSP na překonání tíživé finanční situace proto v tomto případě zůstává na částce 50 000 Kč.
8) V dále uvedených příkladech používáme v praxi zavedené syntetické účty. Je na účetní jednotce, zda v rámci svého účetnictví bude používat jiné účty v účtové skupině 42. K metodice účtování odkazujeme též na Český účetní standard č. 018 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky