Sekundární úprava základu daně a přeshraniční daňové spory

V případě, že je při daňové kontrole zjištěn rozdíl mezi cenami v těchto vnitroskupinových přeshraničních transakcích a cenami obvyklými na trhu a tento rozdíl není uspokojivě vysvětlen, je těmto společnostem podle § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), zvýšen základ daně o vzniklý rozdíl, doměřena daň a uplatněny sankce. Touto úpravou základu daně dochází ke dvojímu zdanění.

Pro bližší ilustraci si problematiku ukážeme na dvou praktických modelových příkladech.

Na prvním příkladu si ukážeme českou dceřinou společnost, která je v pozici smluvního výrobce (rutinní funkční profil) a vyrábí výhradně pro německou mateřskou společnost. Její činnost včetně nastavení cen je ovlivňována německou centrálou. Česká společnost vykazuje účetní i daňovou ztrátu, správce daně zpochybňuje tento výsledek v rámci daňové kontroly, upravuje (zvyšuje) základ daně, doměřuje daň a daňové sankce.

V tomto okamžiku dochází ke dvojímu zdanění upravené části základu daně. Tomuto dvojímu zdanění lze zabránit za pomoci Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění. Nejprve je však nutné zvážit použití lokálních opravných prostředků, nejprve odvolání proti platebnímu výměru na doměřenou daň dle § 109 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, a v případě jeho zamítnutí i soudní žalobu podle § 65 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní. Právě použití soudní žaloby je nutné pečlivě zvážit a posoudit i možnou alternativu – sekundární úpravu základu daně na druhé straně transakce, tedy v tomto případě u německé mateřské společnosti. Pokud je zřejmé, že nastavené ceny výrobků a potažmo ziskovost české výrobní společnosti neodpovídaly jejímu funkčnímu profilu, je volba jasná a dává jistě smysl využít sekundární úpravu.

Procesně je nutné nejprve pečlivě připravit podklady pro otevření případu v Německu (např. popis průběhu české daňové kontroly, funkční a rizikovou analýzu obou zúčastněných stran, nastavení ceny / ziskovosti testované strany, postoj českého správce daně, platební výměr na dodatečně vyměřenou daň, vyčíslení úpravy základu daně = tj. hodnoty dvojího zdanění) a následně kontaktovat příslušný orgán německé finanční správy. Ten se pokusí nalézt společné řešení s příslušným českým orgánem a následně budou v souladu s místním daňovým právem provedeny kroky k odstranění dvojího zdanění.

V druhém příkladu si ukážeme německou mateřskou společnost, která zajišťuje určité správní činnosti pro českou dceřinou společnost. Dále je vlastníkem ekonomicky hodnotné obchodní značky, kterou česká dcera (lokální distributor) využívá při své prodejní činnosti. Německá mateřská společnost si však nefakturuje žádnou odměnu za zajištění správních služeb, ani za poskytnutí práva užívat obchodní značku. Německý správce daně přichází a otevírá daňovou kontrolu, kde zpochybňuje chybějící výnosy německé centrály. Stanovuje „obvyklou“ hodnotu těchto výnosů, zvyšuje základ daně, doměřuje daň a daňové sankce, čímž opět vzniká dvojí zdanění.

Obdobně jako v prvém příkladu, i zde je možné se vyhnout dvojímu zdanění. V momentě, kdy disponujeme dostatečnými podklady vysvětlujícími postup německého správce daně, můžeme případ otevřít na straně české dceřiné společnosti, která by správně měla poplatky za služby i licence za obchodní značku mít zachyceny ve svých daňových nákladech v souladu s § 24 odst. 1 ZDP. Příslušným orgánem je na české straně Generální finanční ředitelství (GFŘ). Procesně je nutné postupovat v souladu se Smlouvou o zamezení dvojího zdanění s Německem (čl. 9 odst. 2 a čl. 25 vyhlášky č. 18/1984 Sb.) a dále s Arbitrážní konvencí. Konvence upravuje detailněji procesní pravidla pro sekundární úpravu základu daně, na rozdíl od Smluv o zamezení dvojímu zdanění (které řeší jakékoliv případy dvojího zdanění) se však vztahuje pouze na problematiku transfer pricingu a určení základu daně stálých provozoven, dále je platná pouze v rámci členských států EU. Konvence např. stanovuje lhůtu, ve které je možné případ otevřít na druhé straně transakce, v tomto případě v ČR (podat podnět na GFŘ), tato lhůta je tři roky (dle kapitoly II oddílu č. 3 čl. 6 odst. 1 konvence) a počíná běžet od vzniku dvojího zdanění, v tomto případě od data vydání platebního výměru na dodatečně stanovenou daň německé mateřské společnosti.

Po podání podnětu na GFŘ zahájí tento orgán jednání s příslušným orgánem německé finanční správy s cílem dohodnout se na společném řešení. Na takovou dohodu mají dle kapitoly II, oddílu č. 3 čl. 7 odst. 1 konvence lhůtu dva roky od podání podnětu. Jakmile se dohodnou, může česká společnost podat dodatečné daňové přiznání, kde provede sekundární úpravu základu daně ve stejné výši, jako byl základ daně upraven na německé straně. Podání dodatečného přiznání není vázáno lhůtami podle tuzemského práva, ale řídí se lhůtami dle mezinárodních smluv a dle kapitoly II, oddílu č. 3 čl. 6 odst. 1 Arbitrážní konvence, v našem případě je tedy nutné podat podnět na GFŘ do tří let od ukončení kontroly a vydání platebního výměru v Německu. Pokud se GFŘ dohodne s německou protistranou na společném řešení, měl by místně příslušný správce daně akceptovat podání takovéhoto dodatečného přiznání.

Pokud by se GFŘ s německým správcem daně ve dvouleté lhůtě nedohodli na společném řešení, musel by být případ postoupen Arbitrážní komisi (skupina nezávislých arbitrů z jiných členských států EU), která by rozhodla. Z pohledu České republiky k takové situaci zatím nikdy nedošlo, GFŘ se zatím vždy dohodlo s druhou finanční správou.

V současné době prochází legislativním procesem návrh zákona o mezinárodní spolupráci při řešení daňových sporů v Evropské unii (číslo sněmovního tisku 544), který by měl upřesnit procesní pravidla (harmonizovaný postup, jednotlivé lhůty v řízení) pro sekundární úpravu základu daně. Zákon čeká na druhé čtení v Poslanecké sněmovně (situace k datu přípravy článku) a jedná se o implementaci Směrnice Rady (EU) 2017/1852 o mechanismech řešení daňových sporů v EU.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020.