Věděl nebo vědět mohl - výběr z judikatury správních soudů

V úvodu nejprve shrneme judikaturu z předchozích dvou článků.V rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008 čj. 2 Afs 24/2007-119, zveřejněného ve Sbírce rozhodnutí NSS 6/2008 pod č. 1572/2008 Nejvyšší správní soud konstatuje, že na jedné straně daňový subjekt není povinen prokázat, že neměl zvláštní vztahy k dodavateli, protože by šlo o nepřípustné prokazování negativní skutečnosti. Na straně druhé však hovoří o nutnosti, aby odběratel prokázal, že plnění opravdu nastalo a že jako profesionál v oboru nemohl v okamžiku, kdy se plnění uskutečňovalo, tušit, že půjde o podvod a cituje přitom z judikatury ESD. Toto pochopitelné obecné kritérium „nevědomosti“ může být v praxi velmi složité konkretizovat. Kritéria zkoumání toho, co jako profesionál v oboru může daňový subjekt v okamžiku realizace obchodu vědět, nejsou nikde exaktně dána, a proto je těžké dopředu stanovit, jaký obchod bude či nebude v budoucnu zpochybňován, pokud se stane, že dodavatel svoji daňovou povinnost nesplní.

Nejvyšší správní soud dne 25. 6. 2015 pod čj. 6 Afs 130/2014 – 60 ze, (zveřejněno ve Sbírce NSS 10/2015 pod č. 3275/2015) konstatoval, že:

(V daném případě šlo o podvodný řetězec. Jednatel žalobce nejprve vypověděl, že „dodavatele svého dodavatele“ nezná, přitom se zjistilo, že z jeho účtu vybíral peníze. Dále byly deklarovány vývozy do Kamerunu za násobně vyšší částky, než odpovídalo předloženým dokladům. V neposlední řadě žalobce nakupoval zboží za několikanásobek běžné ceny na trhu. Finanční orgány i soudy došly k závěru, že nemohlo jít o nevědomou účast v podvodném řetězci. Ústavní stížnost v této věci byla odmítnuta pod čj. II.ÚS 2608/15 ze dne 20. 10. 2015). Podvody v rámci obchodování s Kamerunem se s podobným výsledkem zabýval i rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 219/2014 – 52 ze dne 17. září 2015.Daňový subjekt nebyl úspěšný ani v méně křiklavém případu řešeném Nejvyšším správním soudem dne 28. 1. 2016 pod čj. 4 Afs 233/2015 – 47. Uškodilo mu také, že šlo o obchodování se zlatem, které je v oblasti DPH z hlediska potenciálních podvodů přísněji sledováno. Jako přitěžující okolnost bylo shledáno obchodování se zlatem nižší ryzosti, než je obvyklé (a mající díky tomu jiný režim DPH), neexistence písemných smluv na obchody značné ceny. Svou roli také sehrála skutečnost, že se nepodařilo prokázat, že by zájem o takto specifické zboží vzešel ze strany zahraničního odběratele. V neposlední řadě hrála roli i zkušenost žalobce v oboru, která ho měla vést k větší obezřetnosti. V rozsudku NSS citoval i z řady dalších soudních rozhodnutí z podobné oblasti. I v další kauze (Nejvyšší správní soud ze dne 16. 12. 2015, čj. 1 Afs 92/2015 – 35) byla zkoumána účast v podvodném řetězci. Nejvyšší správní soud konstatoval, že není nutné, aby správce daně přesně zjistil, kdo v řetězci podvod spáchal, stačí že k podvodu došlo. Žalobkyně požadovala nadměrný odpočet, chovala se však podnikatelsky nestandardně, proto jí „dobrá víra nebyla uznána“ ( Docházelo pouze k „přefakturaci“ zboží z jedné společnosti na druhou s minimální přirážkou, na dodávky zboží v mnohamilionové hodnotě nebyly uzavírány písemné smlouvy, prodej na neobvyklé ceny apod.). Nejvyšší správního soudu v rozsudku ze dne 22. 10. 2015 čj. 7 Afs 237/2015 – 33 řešil situaci, kdy fiktivní sídla, své sehrála i skutečnost, že se neprezentovaly na internetu, ačkoli měly mít hodně zákazníků, osobní známost jednatelů i neobvyklá cena. Daňový subjekt V rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2018 čj. 5 Afs 252/2017 – 31 jsou shrnuty (Jde např. o požadavek ověřovat, zda dodavatel má ve sbírce listin v obchodním rejstříku uloženy účetní závěrky, požadavky na písemné smlouvy, požadavek zajištění vlastní přepravy namísto externí firmou atd. Kromě toho je zde zmíněn fakt, že k posouzení situace není podstatné, jak se dodavatel choval až po uskutečnění zdanitelného plnění či zmíněno spoluzavinění státu s tím, že „podezřelá“ firma není i po dlouhé době svého nestandardního chování zveřejněna jako nespolehlivý plátce apod.).V rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2016, čj. 2 Afs 55/2016-38, zveřejněno ve Sbírce NSS 1/2017, č. 3505/2017 jsme se mohli dozvědět, že p ať již z důvodu zákonných překážek, anebo z důvodu faktického stavu věcí, pokud prokázal obsahem svých povinných evidencí, jakož i záznamem faktické realizace služby, že zdanitelné plnění spočívající v poskytnutí služby samo o sobě bylo dodáno a že bylo i zaplaceno. Tuto praktiku odmítlNejvyššího správní soud svým rozhodnutím ze dne 30. 1. 2018, čj. 5 Afs 60/2017-60, zveřejněném ve Sbírce rozhodnutí NSS 4/2018 pod č. 3705/2018)Naopak v kauze řešené Nejvyšším správním soudem Nejvyššího správního soudu ze dne 24. srpna 2017 pod čj. čj. 1 Afs 16/2017 – 43 daňový subjekt úspěšný nebyl – dodavatel při uzavření smlouvy nedisponoval živnostenským oprávněním, smlouva byla pouze rámcová, platby byly prováděny v hotovosti, nebyla předložena podrobnější stavební dokumentace, dodavatel se stal nekontaktní a daňovou povinnost nesplnil. Finanční orgány ve snaze doměřit daň někdy nemají zcela jasno, zda napadají skutečnost, že zdanitelné plnění prokázáno nebylo či je naopak považují za prokázané, ale tvrdí, že daňový subjekt věděl nebo vědět mohl o daňovém podvodu. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 6. 4. 2017 čj. 4 Afs 129/2016 – 34 konstatoval, že soud i správce daně (a to od dodavatele, který je uveden na daňových dokladech) Nejvyšší správní soud dne 8. 2. 2018 pod čj. 1 Afs 317/2017 – 38 řešil otázku podezřelého prodeje automobilu – personální propojení zúčastněných, podezřelé změny ve vlastnické struktuře, neobvyklé cenové podmínky, platby v hotovosti – bylo konstatováno, že nebyla přijata dostatečná kontrolní opatření k zamezení daňovému podvodu a žalobce byl neúspěšný.

A nyní již k další judikatuře nad rámec dřívějších článků.

Vzhledem k tomu, že v oblasti „věděl či vědět měl a mohl“ je důkazní břemeno na správci daně, nebývají jeho výzvy či hodnocení formulovány tak, že by požadovaly po daňovém subjektu prokázání skutečnosti „že nevěděl či vědět nemohl“. Namísto toho obvykle konstatují, že daňový subjekt nepostupoval s dostatečnou obezřetností či nepřijal dostatečná kontrolní opatření, aby zabránil daňovému podvodu. Otázkou však stále zůstává, jaká opatření by to měla být, aby byl správce daně spokojen. V praxi totiž běžně dochází k situacím, kdy finanční úřady samy zpětně stanovují, co považují za „standardní podnikatelské chování“ aniž by v nějakém předpisu byl potřebný uspokojující výčet odpovídajících opatření uveden a často aniž by bylo známo, na čem pracovníci správce daně staví své odborné znalosti z daného oboru. V daném případě daňový subjekt doložil celou řadu kontrolních opatření vůči svému obchodnímu partnerovi a u soudu byl úspěšný. Finanční orgány však rozhodnutí soudu, který požadoval, aby v případě, že se jim přijatá opatření zdají nedostatečná, jasně rozebraly proč a jaká opatření měla být přijata, nerespektovaly. Namísto toho opět argumenty daňového subjektu neuznaly a soustředily se na rozbor jeho vztahu s obchodním zástupcem, který ale byl již dříve krajským soudem označen za nevýznamný. Kauza se tedy vrátila ke krajskému soudu, který opět rozhodl ve prospěch žalobce s tím, že nebyl respektován jeho názor z prvního rozsudku a totéž konstatoval i Nejvyšší správní soud.

Stěžovatel (Odvolací finanční ředitelství) v podané kasační stížnosti tvrdil, že po vrácení věci k dalšímu řízení postupoval v souladu s právním názorem vysloveným Krajským soudem v Ostravě ve zrušujícím rozsudku. S tímto tvrzením však Nejvyšší správní soud nemůže souhlasit. Ustanovení § 78 odst. 5 soudního řádu správního zavazuje správní orgán respektovat v dalším řízení závazný právní názor soudu, pokud nepůjde o některou z výslovně stanovených výjimek. Krajský soud v Ostravě ve zrušujícím rozsudku uvedl, že Nebylo sporu o tom, že žalobkyně uvedla výčet jí přijatých preventivních opatření ve vztahu ke svým odběratelům, pořizovatelům zboží, ale také předložila důkazy, jimiž jejich dodržování hodlala prokazovat; učinila tak již v řízení před správním orgánem prvního stupně.

Žalobkyně jako přijatá preventivní opatření označila:

Z napadeného rozhodnutí je současně patrné, že stěžovatel své povinnosti v dalším řízení a ve vydaném rozhodnutí postupovat v souladu se závaznými právními závěry nedostál. Krajský soud v Ostravě ve zrušujícím rozsudku stěžovateli vytkl, že Stěžovatel se k preventivním opatřením přijatým žalobkyní, jimiž se podle zrušujícího rozsudku měl zabývat především, vyjádřil pouze okrajově v bodě 45 napadeného rozhodnutí. S ohledem na výše uvedené nelze dát stěžovateli za pravdu, že postupoval striktně v souladu s právním názorem vysloveným ve zrušujícím rozsudku. Nejvyšší správní soud nepřisvědčil stěžovateli ani v tom, že přijetí preventivních opatření žalobkyně zůstalo pouze v rovině tvrzení. Naopak, žalobkyně v průběhu řízení před správními orgány předložila konkrétní důkazy, a to výpisy z obchodního rejstříku, osvědčení o registraci k DPH, kopie osobních dokladů majitelů nebo statutárních orgánů, kontaktní údaje partnerů, denní obecnou kontrolu platnosti všech DPH registrací všech aktivních partnerů v systému VIES a pořízení kopie do karet partnerů, o tom, jak dlouho konkrétní partner působí na trhu, průvodní dopis či jiné skutečnosti sloužící k doložení vztahu partnerů k dané obchodní činnosti, trvání na platbě předem (případně např. na zaplacení rezervační zálohy), striktní odmítání plateb v hotovosti, šekem nebo jinou metodou než převodem a uskutečnění plateb pouze z účtů konkrétních zákazníků. Jak již uvedeno, těmi se však stěžovatel ani po vrácení věci k dalšímu řízení nezabýval. Naopak, , která naopak stěžovatel v napadeném rozhodnutí opakovaně zcela přehlížel. Ostatně na uvedené upozornil již Krajský soud v Ostravě ve zrušujícím rozsudku, aniž by to stěžovatel v napadeném rozhodnutí zohlednil. Nejvyšší správní soud tak vzhledem k právě uvedenému nemůže dát stěžovateli za pravdu ani v tom, že pro posouzení kvality přijatých preventivních opatření a jejich faktického dodržování ze strany žalobkyně bylo nezbytné získat nejprve důkazní prostředky týkající se spolupráce s obchodními zástupci, jako i důkazní prostředky ohledně zavázání obchodního zástupce k dodržování preventivních opatření. Naopak, krajský soud zavázal stěžovatele posouzením konkrétních preventivních opatření, která tvrdila a prokazovala žalobkyně v průběhu daňového řízení, důkazy o nich tudíž již měl stěžovatel i správní orgán prvního stupně k dispozici. Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že . Těmto požadavkům stěžovatel dosud nevyhověl. Z citované pasáže napadeného rozsudku jasně vyplývá, že krajský soud pro posouzení účinnosti žalobkyní přijatých preventivních opatření shledal vztah mezi žalobkyní a jejím obchodním zástupcem nikoliv zásadním. I přes to se však stěžovatel v pokračujícím řízení zabýval zejména tímto vztahem. Nejvyšší správní soud nemůže akceptovat, aby správní orgán poté, co je mu věc vrácena k dalšímu řízení a rozhodnutí, nerespektoval závazný právní názor krajského soudu a svůj nesouhlas s tímto právním názorem vyslovil až v kasační stížnosti směřující proti dalšímu, pokračování v pořadí druhému, zrušujícímu rozsudku v téže věci. Své námitky mohl uplatnit již dříve. Co se týká vztahu žalobkyně a jejího obchodního zástupce, krajský soud v napadeném rozsudku vyslovil, že

Z dalšího rozsudku Nejvyššího správního soudu vyjímáme část týkající se hodnocení postupu daňového subjektu, který argumentuje skutečností, že si svého obchodního partnera prověřil v registru nespolehlivých plátců a považoval jej za spolehlivého, když ho tam nenalezl. Daňové subjekty touto skutečností argumentují velmi často. Správce daně však nebývá obvykle uspokojen, ve stručnosti by se dalo shrnout, že pokud si plátce DPH svého partnera v registru nespolehlivých plátců DPH neprověří a uzavře s nespolehlivým plátcem obchod, je to významná přitěžující okolnost, která může způsobit jeho ručení za DPH obchodního partnera či neuznání nároku na odpočet DPH. Pokud si však svého partnera prověří a ve zmíněném seznamu ho nenalezne, nic to neznamená, na prokázání obezřetnosti to nestačí. Nejvyšší správní soud v daném rozsudku s tímto přístupem finančních orgánů souhlasil a konstatoval, že se o vědomosti o zapojení do podvodného obchodu rozhoduje ze souhrnu různých skutkových okolností a nejen z nahlédnutí do evidence nespolehlivých plátců.

Žalobkyně mimo jiné namítala, že institut nespolehlivého plátce je v zákoně až od roku 2013, správce daně rozhodoval až v roce 2015, a pokud ani v té době nebyli dodavatelé žalobkyně označeni za nespolehlivé plátce, považovala je žalobkyně v předchozích letech právem za spolehlivé.

Argumentace institutem nespolehlivého plátce svědčí o určitém nepochopení věci. Stěžovatelka zřejmě vychází z toho, že ten, kdo není uveden v evidenci nespolehlivých plátců, musí být považován za spolehlivého obchodního partnera. Ve skutečnosti tu ale platí obrácená logika: kdo je v evidenci, není spolehlivý – ovšem podvodného jednání se jistě mohou dopouštět i subjekty, které v evidenci nejsou či nebudou. Jinak řečeno: obezřetnost v obchodním styku se nevyčerpává nahlédnutím do evidence. Na to, zda daňový subjekt měl vědět o svém zapojení do podvodného řetězce, se usuzuje ze souhrnu různých skutkových okolností. Těmto konkrétním okolnostem se ovšem stěžovatelka ve své žalobě nijak nevěnovala. I když se tedy kasační stížnost na několika místech zmiňuje o některých skutkových okolnostech (obsažených ve výpovědi svědka Sojky nebo souvisejících s evidencí vozidel), NSS se jimi nezabýval coby nepřípustnými námitkami.

Žalobce nepřesvědčil finanční orgány ani soudy o své dobré víře. Přitížilo mu, že obchod uzavřel v oblasti, ve které byl nováčkem a že si najal firmu, která byla v podstatě pouze zprostředkovatelem, protože sama nedisponovala pracovníky, kterými by mohla danou zakázku splnit. Další zápornou skutečností byla „malá starost“ žalobce o dodavatele svého dodavatele. Díky výše uvedeným skutečnostem měl žalobce prověřovat lépe i tyto subdodavatele, jako rozporné bylo vnímáno též to, že tvrdil, že o nich nevěděl, přitom ze smluv a jejich příloh s dodavatelem existence subdodavatelů vyplývala. V úvodů rozsudku jsou též shrnuty myšlenky z některých dalších judikátů Nejvyššího správního soudu z této oblasti. Celkově lze poznamenat, že je v praxi skutečně velmi těžké odhadnout, co vše udělat, aby se daňový subjekt vyhnul problémům. Z jednotlivých případů je totiž zřejmé, že přitěžující okolností je jak skutečnost, když je daňový subjekt „nováčkem v oboru“ – pak má více prověřovat, pokud je však v oboru „již zkušený“, pak je to přitěžující okolnost také, protože má též více prověřovat a lépe odhadnout případný podvod. Pokud se daňový subjekt rozhodne spolupracovat s někým jemu známým, je to přitěžující okolnost, protože „hrozí, že se domluvili“, pokud však naváže kontrakt s osobou jemu doposud neznámou, je to opět podezřelé, protože obchoduje s někým neprověřeným. Takových příkladů by se dala uvést celá řada a bohužel se zdá být v některých případech namístě tvrzení, že „po bitvě je každý generálem“. Odpovědné orgány (včetně soudů) při volání o zavedení přehlednějších kritérií zajišťujících, aby se poctivý daňový poplatník nedostal do potíží, obvykle konstatují, že tu nejsou od toho, aby vydávaly nějaký „katalog opatření“ a že případy se posuzují každý individuálně. To však jen prohlubuje nejistotu podnikatelské veřejnosti, protože ani při využití odborníků a specialistů si nemohou být jisti, že v případě, když jejich dodavatel nesplní svoje povinnosti a stane se např. nekontaktním, bude vyloučena možnost, že pro finanční bude orgány pohodlnější získat chybějící daň od něj. To vše pouze na základě nikde jednoznačně nespecifikovaných kritérií, co je nikoli nezákonné, ale údajně „podezřelé“ či „nestandardní“.

Rozhodné je posouzení všech objektivních okolností vykázané transakce, včetně právních, obchodních a osobních vazeb mezi zúčastněnými subjekty. Rovněž je třeba vzít v úvahu, zda:

(zvláště se značným finančním dopadem) (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 12. 2011, čj. 9 Afs 44/2011 - 343).

, které se na obchodní transakci jakkoli v různých fázích podílely. Naopak zcela na místě takový požadavek bude tam, kde již samotný dodavatel (z hlediska jeho samotné faktické existence, sídla, kontaktnosti), s nímž daňový subjekt uzavírá obchod, nebo samotný předmět dodávky (rizikovost komodity, rozsah dodávky, fakticita plnění, její relevantnost ve vztahu k předmětu činnosti apod.) či její cena či jiné okolnosti budou vykazovat určité znaky pochybností o „solidnosti“ transakce, její vážnosti či smyslu a úmyslu jednajících (vylákat daňovou výhodu). V takovém případě lze na míru obezřetnosti a adekvátních opatření ze strany osoby povinné k dani k minimalizaci své účasti na možném podvodném jednání klást při uzavírání obchodu důvodně přísné požadavky (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2018, čj. 5 Afs 60/2017 – 60, věc VYRTYCH). V rámci hodnocení vědomosti daňového subjektu o podvodném jednání tedy musí správce daně vzít v úvahu také to, zda daňový subjekt přijal při výkonu své činnosti taková opatření, která od něj lze rozumně vyžadovat, aby zajistil, že jeho plnění není součástí daňového podvodu (např. již citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 15/2014 - 59).

To, jaká opatření přijal a proč byl v dobré víře, že svým jednáním nepřispívá k podvodu na DPH, však musí tvrdit a prokazovat daňový subjekt, který uplatňuje nárok na odpočet daně (rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 8. 2013, čj. 5 Afs 83/2012 - 46, č. 2925/2013 Sb. NSS, nebo ze dne 28. 1. 2016, čj. 4 Afs 233/2015 - 47).

Obecně lze zopakovat, že odmítnout nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, i když byla transakce zasažena daňovým podvodem, lze pouze tehdy, prokáže-li správce daně, že daňový subjekt o tom, že se účastní podvodného plnění, věděl, či vědět mohl a měl. I zde tedy leží důkazní břemeno na správci daně. Pokud správce daně prokáže, že existují objektivní okolnosti, na základě kterých si měl být daňový subjekt vědom své účasti na daňovém podvodu, je na samotném daňovém subjektu, aby prokázal, že přijal opatření, která měla jeho účasti zabránit a že byl v dobré víře, že plnění, jehož se účastní, není součástí daňového podvodu. Tyto okolnosti však musí správci daně tvrdit a také prokazovat daňový subjekt. Nejvyšší správní soud stanovil, že ve fázi, kdy správce daně zjišťuje, zda je transakce součástí daňového podvodu, může daňový subjekt zůstat zcela pasivní, neboť je na správci daně, aby existenci daňového podvodu prokázal. O tom však v projednávané věci není sporu. Rozsudek ve věci VYRTYCH výše uvedené judikaturní závěry, ze kterých správně vycházeli jak žalovaný, tak krajský soud, také nezpochybnil. V dané věci Nejvyšší správní soud uvedl, že I tento rozsudek je však založen na premise, že vědomost daňového subjektu o daňovém podvodu prokazuje správce daně a přijatá opatření a dobrou víru daňového subjektu prokazuje sám daňový subjekt. To ostatně vysvětlil ve svém rozsudku i krajský soud.

Soud akcentoval skutečnost, že Dle krajského soudu přijatých k prevenci účasti na daňovém podvodu. Dále soud ve shodě s žalovaným uvedl, že stěžovatelka nemohla o existenci dalších subjektů stojících mimo společnost Manera nevědět. V této souvislosti odkázal na přílohu č. 1 ke smlouvě o dílo č. 2/2012 uzavřené mezi stěžovatelkou a společností Manera, v níž je specifikován rozsah požadovaných prací, které měla společnost Manera jako zhotovitel realizovat. Podle sedmého bodu této přílohy se společnost Manera zavázala k tomu, že provede „ve spolupráci s kooperujícími firmami kontrolu algoritmu předaných na CD“. Jednatel společnosti Manera v odpovědi finančnímu úřadu ze dne 3. 5. 2013 výslovně uvedl, že „kontroly algoritmu CD se účastnila společnost VIPERS GSM s. r. o., Manera International s. r. o., Energie 2010 s. r. o.“. V odpovědi na výzvu k prokázání skutečností zástupce žalobkyně (toho času společnost AUTO-INFO plus s. r. o.) mimo jiné napsal: „ze společnosti Manera international s. r. o. bylo jednáno s jejím jednatelem panem Olexandrem Nevmerzhytski a se spolupracovníky firmy Manera z Ruské federace“ či že „dle povědomí byla část prováděna společností Manera international s. r. o. a část dodavatelsky“. I dle Nejvyššího správního soudu je tedy zřejmé, že stěžovatelka si musela být zapojení jiných subjektů do vytváření díla vědoma. Nelze se tak ztotožnit se stěžovatelčinou námitkou, že zachovala dostatečnou míru obezřetnosti a v dostupných mezích se o svých partnerech snažila zjistit maximum. Lustrace obchodního partnera v obchodním rejstříku je zcela jistě první krok, který by měl každý daňový subjekt učinit, ovšem za Ačkoliv stěžovatelka tvrdí, že díky pozitivním zkušenostem z dřívějška se společností Manera byla v dobré víře, z výše uvedeného jasně plyne, že nemohla nevědět o tom, že společnost Manera pro ni sjednané dílo ve skutečnosti nerealizuje. Zároveň ani nijak nekonkretizovala historii své obchodní spolupráce s touto společností. Nadto Varovným signálem v dané věci měla být pro stěžovatelku také skutečnost, že společnost, která se v oboru čistění odpadních vod pohybuje a specializuje, zadala zakázku jí jako společnosti zcela nezkušené s podobnými projekty. Tvrzení, že zakázku pro společnost UPEC stěžovatelka přijala na základě doporučení a dřívější spolupráce, je zcela obecné a stěžovatelka jej nijak neupřesnila. Sama skutečnost, že Ing. Kopecký nebyl schopen uvést ani křesní jméno jednatele společnosti Manera, se kterým se údajně znal a často scházel, je však další podezřelou okolností, a i bez spekulace týkající se osoby, se kterou se ve skutečnosti Ing. Kopecký scházel, lze uzavřít, že správní orgány dostatečně prokázaly, že stěžovatelka měla a mohla vědět, že se svým plněním účastní daňového podvodu, přičemž neprokázala přijetí dostatečných opatření, aby své účasti na podvodu zabránila.

Finanční orgány neuspěly se snahou zpochybnit cenu obvyklou, protože mj. zřejmě vycházely ze skutečnosti, že všechny reklamy jsou v podstatě stejné, a proto vycházely bez dalšího pouze z výše ceny. Stejně tak se jim nepodařilo uhájit údajnou nestandardní nevýhodnost smluv. Bylo totiž zjištěno, že obdobné smlouvy uzavíral obchodní partner i s jinými subjekty. Stejně tak skutečnost, že se reklama neprojevila na zvýšení obratu žalobce, není sama o sobě důkazem daňového podvodu. Správce daně by totiž musel prokázat, že daňový subjekt již v době uzavírání smlouvy mohl vědět, že se bude jednat o reklamu bez reálného účinku. Též fakt, že se specializovaná reklama promítá v běžných nákupních centrech, neznamená, že je zbytečná, protože i tam mohou chodit odborníci. Dále opět neuspělo tvrzení tradiční tvrzení finančních orgánů o nedostatečné obezřetnosti spočívající v tom, že obchodní partner nemá uloženu ve Sbírce listin v obchodním rejstříku účetní závěrku.

Ke zkoumání objektivních okolností účasti na daňovém podvodu je namístě přistoupit teprve tehdy, je-li postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval. Pokud jde o V takovém případě jistě nelze „rozpor“ mezi fakturovanými cenami a cenami v ceníku považovat za objektivní okolnost svědčící o podvodu na DPH. Za takovou okolnost pak nelze považovat ani samotnou výši těchto cen. Správce daně ze srovnání ceníku Dynavision s ceníky tří odlišných poskytovatelů obdobných služeb dospěl k závěru, že cena služeb poskytovaných Dynavision byla natolik vysoká, že se jednalo o objektivní okolnost svědčící o podvodu na DPH. Soud s tímto hodnocením nesouhlasí. V prvé řadě není zřejmé, proč správce daně jednoduše neprovedl srovnání cen jednotlivých poskytovatelů za jeden spot a místo toho propočítával, jaké úspory by stěžovatelka mohla docílit za celý rok u toho kterého dodavatele. Správce daně ani nijak nevysvětlil, proč u porovnání s cenami BONUSS-CZ vycházel z paketu B s cenou 20 Kč za spot, a nikoliv z paketu A s cenou 40 Kč za spot, a z jakého důvodu u cen BONUSS-CZ zohlednil také následné slevy poskytované s ohledem na počet spotů a výši obratu, když u cen Dynavision vycházel z cen před slevami. Již tyto nesrovnalosti činí úvahy správce daně do jisté míry nepřesvědčivými a snižují jejich relevantnost. Stěžejní však je, že mezi cenami Dynavision a cenami srovnávaných dodavatelů není natolik zásadní nepoměr, který by bylo možné vysvětlit pouze tím, že se jednalo o podvod. Daňové orgány zároveň ve svých úvahách vůbec nepřihlédly k tomu, že služby v podobě reklamního plnění nejsou zcela totožné a zaměnitelné, a tudíž srovnatelné bez dalšího, a dovozovaly závadnost stěžovatelčina jednání již z toho, že si nevybrala nejlevnějšího dodavatele. Při výběru konkrétního dodavatele reklamních služeb může hrát roli celá škála faktorů, nejen konkrétní cena za jeden spot. Další z objektivních okolností mělo být podle daňových orgánů ujednání v čl. III.1 Smlouvy o zajištění reklamní kampaně uzavřené mezi stěžovatelkou a Dynavision. Podle tohoto ustanovení se stěžovatelka zavázala uhradit Daňové orgány toto ujednání vyložily jako krajně nevýhodné pro stěžovatelku, neboť podle jejich výkladu byla stěžovatelka povinna uhradit cenu za objednané plnění nezávisle na tom, zda bylo plnění fakticky poskytnuto. Soud ponechává stranou skutečnost, že výklad daného smluvního ujednání nemusí být tak jednoznačný a kategorický, jak jej podávají daňové orgány; k jeho aplikaci ostatně patrně nikdy nedošlo. Jedná se tedy o „standardní“ ujednání přinejmenším ve vztazích mezi Dynavision a jejími klienty, přičemž jeho opakované a běžné užití značně oslabuje jeho potenciál být onou objektivní skutečností, která mohla svědčit o tom, že se právě v případě stěžovatelky jednalo o plnění zasažené podvodem na DPH. Konečně, dovozuje-li správce daně či žalovaný nestandardnost tohoto smluvního ujednání z toho, že stěžovatelka nebyla schopna věrohodně vysvětlit jeho účel, má soud za to, že se jedná o otázku, která by měla být směřována spíše na osoby jednající za Dynavision, neboť se zjevně jednalo o standardizovanou smlouvu Dynavision. Daňové orgány považovaly za objektivní okolnost rovněž nestandardnost obchodního vztahu mezi stěžovatelkou a Dynavision. Tuto nestandardnost dovodily z vyjádření stěžovatelky z 9. 3. 2015, která v odpovědi na výzvu správce daně mimo jiné uvedla, že od května 2012 až do skončení obchodní spolupráce s Dynavision jednala s Patrickem Dubědou. Ten však od 21. 3. 2012 přestal být jednatelem; vyjádření stěžovatelky bylo podle daňových orgánů také v rozporu s výpovědí Patricka Dubědy, který uvedl, že po 21. 3. 2012 nebyl zmocněn za Dynavision jednat. Nestandardnost obchodního vztahu v podobě jednání s osobou, která k tomu nemá právní titul, jistě může být objektivní okolností svědčící o tom, že daňový subjekt mohl či měl vědět o tom, že se účastní podvodu na DPH. Správce daně však v projednávaném případě vyjádření stěžovatelky bez dalšího považoval za zjištěný skutkový stav, aniž by se pokusil dále objasnit rozpor mezi tímto vyjádřením, výpovědí svědka a dalšími skutečnostmi zjištěnými v rámci nalézací činnosti. Není proto vůbec zřejmé, zda stěžovatelka skutečně jednala pouze s Patrickem Dubědou (například faktury vystavované po březnu 2012 podepisovala nová jednatelka Marie Novotná, tehdy Donátová, a nikoliv Patrick Duběda), nebo zda zmíněný rozpor nevznikl toliko tím, jaké otázky byly položeny či jakým způsobem, či pouhým omylem na straně stěžovatelky, která na dalších místech vyjádření uváděla, že komunikace probíhala mezi jednateli jednotlivých společností. Podle soudu proto rozpor ve vyjádření stěžovatelky nelze bez dalšího považovat za objektivní okolnost. K účinnosti reklamy daňové orgány konstatovaly, že se reklama neprojevila zvýšením obratu stěžovatelky. V tomto ohledu však zmíněná skutečnost nemohla být sama o sobě objektivní okolností, na jejímž základě stěžovatelka mohla či měla vědět, že se účastní na podvodu na DPH, neboť se jedná o okolnost, která nastala teprve (srov. rozsudek NSS čj. 5 Afs 60/2017 - 60, bod 63). Aby se o takovou okolnost mohlo jednat, daňové orgány by musely přinejmenším prokázat, že stěžovatelka již v době uzavírání smlouvy mohla vědět, že se bude jednat o reklamu, která nemůže mít reálný účinek. Soud zároveň souhlasí se stěžovatelkou, že jí je nepřípadně kladeno k tíži, že jako společnost vyrábějící obalové materiály inzerovala mj. v obchodních centrech, kde se nacházejí primárně spotřebitelé – v obchodních centrech se totiž mohou nacházet také osoby působící v oblastech, na které se stěžovatelka zaměřuje. Argumentace daňových orgánů by ve svém důsledku znamenala, že reklama s plošným dopadem bude v případě obchodního styku mezi podnikatelskými subjekty téměř vždy považována za „podezřelou“, přestože je jinak zcela běžná. K nedostatečnosti stěžovatelkou přijatých opatření NSS konstatuje, že daňové orgány vůbec neprokázaly dodavatelsko-odběratelský řetězec, protože neprokázaly, jak většina jimi identifikovaných neobvyklých okolností souvisela s transakcemi mezi stěžovatelkou a Dynavision. Stěžovatelce proto za těchto okolností nelze klást k tíži, že nepřijala dostatečná opatření, aby zamezila své účasti na podvodu na DPH. V obecné rovině lze konstatovat, že skutečnost, že dodavatel neměl v obchodním rejstříku založeny listiny zakládané do sbírky listin (k tomu viz rozsudek NSS ze dne 31. 7. 2018, čj. 5 Afs 252/2017 - 31, bod 33) sama o sobě nedostatku přijatých opatření nesvědčí.

Jednou ze sporných skutečností byla otázka, zda může dojít k překvalifikaci na „věděl nebo vědět měl a mohl“ až v rámci odvolacího řízení, když výsledek prvostupňového řízení u finančního úřadu tato konstatování neobsahoval. Nejvyšší správní soud s daným postupem souhlasil s tím, že tato změna hodnocení až v odvolacím řízení možná je. Zároveň je však třeba dodržet ustanovení § 115 odst. 2 daňového řádu, které nařizuje odvolacímu orgánu v takových případech před vydáním rozhodnutí o odvolání seznámit daňový subjekt se změnou původního hodnocení a dát mu možnost se k němu vyjádřit ještě předtím, než bude o odvolání rozhodnuto.

Žalovaný v rámci rozhodnutí o odvolání částečně změnil dodatečné platební výměry, protože dospěl k závěru, že byly rovněž zasaženy podvodem na DPH, o kterém žalobkyně mohla a měla vědět. Tato změna však neovlivnila celkovou výši doměřené daně na ř. 66. Ve zbytku ponechal žalovaný napadené dodatečné platební výměry beze změny. Městský soud přijal tvrzení žalobkyně, že změna v hodnocení dodávek zboží učiněná žalovaným oproti závěru správce daně byla podstatná a ovlivnila rozhodnutí o odvolání k tíži žalobkyně. Žalovaný podal kasační stížnost.

V souvislosti s postupem odvolacího orgánu při změně právního názoru v daňovém řízení Nejvyšší správní soud považuje za vhodné připomenout odlišné účinky odvolání v daňovém a správním řízení. Správní řád totiž obsahuje kromě možnosti zamítnutí odvolání a změny rozhodnutí, též možnost zrušení rozhodnutí nejen ve spojení se zastavením řízení, ale i s vrácením věci k novému projednání správnímu orgánu prvního stupně (společně se závazným právním názorem pro jeho další postup). Naopak (stejně jako dříve účinný zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) Jak upozornil Nejvyšší správní soud v usnesení rozšířeného senátu ze dne 14. 4. 2009, čj. 8 Afs 15/2007 - 75, č. 865/2009 Sb. NSS, rozhodnutím o odvolání daňové řízení končí, bez ohledu na to, o jaké rozhodnutí se jedná. Vady odvoláním napadeného rozhodnutí či předchozího procesního postupu správce daně proto musí být odstraněny v rámci odvolacího řízení. Odvolací orgán je proto oprávněn ke všem úkonům, jimiž je třeba řízení doplnit. Tato pravomoc je pak korigována právě § 115 odst. 2 daňového řádu. Smyslem tohoto ustanovení je zabránit vydání překvapivého rozhodnutí, které bude pro odvolatele nepříznivé, a

Nejvyšší správní soud došel k závěru, že skutečnost, že dodavatel je nekontaktní a neuhradil daň sama o sobě neznamená, že se odběratel jako jeho obchodní partner stal účastníkem daňového podvodu.

Z judikatury Soudního dvora EU vyplývá, že účast na daňovém podvodu musí být podložena objektivními skutečnostmi, na jejichž základě lze dovodit, že daňový subjekt věděl nebo měl vědět, že se podvodného jednání účastní (srov. rozsudek Soudního dvora EU ze dne 6. 7. 2006 ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04, A. K. proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL, bod 59). V prvé řadě je tedy třeba identifikovat objektivní skutečnosti, ze kterých mimo jiné vyplývá jeden z nejdůležitějších znaků daňového podvodu, totiž porušení daňové neutrality. Každé daňově plnění totiž musí být zohledněno samo o sobě a jednání žalobce tak nelze hodnotit pouze v kontextu jednání jeho dodavatele (rozsudek Soudního dvora ze dne 12. 1. 2006 ve spojených věcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd, House Systems Ltd proti Commissioners of Customs & Excise, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, čj. 5 Afs 129/2006 - 142). Z toho, že je společnost Dosnetex plus vůči příslušnému finančnímu úřadu nekontaktní, že neuhradila v mezidobí vyměřenou DPH, nelze bez důkladného zohlednění dalších okolností (spolehlivě) usuzovat na účast žalobce na daňovém podvodu. Takovými okolnostmi mohou pochopitelně být i nedostatečně nastavené kontrolní mechanismy žalobce. Stěžovatel je však povinen úvahu, jíž dospěje se zohledněním všech zjištěných skutečností k závěru o podvodném jednání žalobce, promítnout do odůvodnění svého rozhodnutí. Stěžovatel se v podstatné části odůvodnění svého rozhodnutí zaměřil na otázku, zda žalobce přijal potřebná opatření, aby své případné účasti na daňovém podvodu zabránil. Tato otázka však souvisí se subjektivní stránkou případného daňového podvodu, neboť absence dostatečných opatření může být důležitým indikátorem zavinění daňového subjektu, bez něhož nárok na odpočet DPH vyloučit nelze. (srov. výše citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 6. 2015, čj. 6 Afs 130/2014 - 60).Pokud stěžovatel obsáhle dovozuje, že krajský soud pochybil tím, že nedostatečně rozlišil mezi zneužitím daně a daňovým podvodem, je na místě uvést, že se krajský soud vyjadřoval pouze k procesní situaci ohledně správnosti postupu stěžovatele v daňovém řízení, tudíž krajský soud neuvedl, zda se o tyto případy v dané věci jedná či nikoli. Jen obecně citoval příslušnou judikaturu ohledně situací, kdy nelze daňovému subjektu uznat nárok na odpočet DPH, z čehož nelze nic relevantního pro danou věc vyvodit.

V dalším případě byl Nejvyšší správní soud velmi přísný, za dostatečné prokázání „věděl či vědět mohl“ postačila ústní smlouva namísto písemné, platby v hotovosti ve splátkách přibližující se maximálnímu dennímu limitu, skutečnost, že prodavačka neověřovala totožnost toho, kdo přinesl do provozovny zboží a inkasoval peníze, stejně tak jako neověření podpisu na faktuře s podpisovým vzorem ve Sbírce listin a dále skutečnost, že obchod z drahými kovy je rizikovým odvětvím zasaženým daňovými podvody. K výše uvedenému je zřejmě nutné obecně poznamenat, že z rozhodnutí finančních orgánů ani soudů bohužel nebývá patrné, zda při svém tvrzení o nestandardnosti postupů daňových subjektů hovoří o skutečně nestandardním chování daného subjektu ve vztahu k běžné praxi ostatních podnikatelských subjektů, či zda tyto orgány svými rozhodnutími (a ještě k tomu zpětně) jimi určené standardy do podnikatelského prostředí teprve zavádějí. Tato otázka je velmi citlivá i proto, že posuzování přiměřené obezřetnosti v drtivé většině případů nejde o porušení nějakého konkrétního ustanovení konkrétního předpisu ze strany dotčeného subjektu, ale právě z nijak blíže centrálně nekodifikovaného porušení „standardního chování“ v daném oboru. A zde je bohužel posuzování problémových případů založeno na velmi subjektivní úvaze, ať již úředníka či soudce, co je „ještě normální“.

Klíčovou otázkou pro posouzení nároku žalobkyně na odpočet je, zda věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH. „Vědomost“ žalobkyně je přitom třeba posoudit podle objektivních okolností. Nejvyšší správní soud přisvědčil stěžovateli, že v posuzované věci byly zjištěny objektivní okolnosti svědčící pro závěr, že žalobkyně měla vědět, že se nákupem zlatých šperků od společnosti J-TRANS účastní podvodu. Za takové okolnosti soud považuje zejména

Pochybnosti o standardním průběhu transakce posiluje také způsob předávání uvedených splátek. Ve sdělení ze dne 21. 3. 2012 žalobkyně popsala průběh hotovostních plateb tak, že její zplnomocněný zástupce MUDr. A. A. T. nechal hotovost s výdejními pokladními doklady na prodejně. Když přišel Yuriy Pruts (jednatel společnosti J-TRANS), hotovost mu vydala v případě nepřítomnosti MUDr. A. A. T. prodavačka oproti podpisu výdejového pokladního dokladu. Člověk, který přebíral hotovost, byl totožný s člověkem, který zboží přivezl, proto žalobkyně nepovažovala za nutné, aby jej legitimovala. Nejvyšší správní soud přisvědčil stěžovateli, že popsané okolnosti měly u žalobkyně vyvolat přinejmenším podezření, zda se přijetím dotčeného plnění nebude podílet na daňovém podvodu. S ohledem na popsané okolnosti nyní posuzované věci bylo možné po žalobkyni rozumně požadovat, aby přijala opatření, která by zajistila, že se přijetím dotčeného plnění nebude podílet na daňovém podvodu. Žalobkyně přijetí takových opatření netvrdila, a tím méně prokázala. Ze zjištění učiněných v daňovém řízení naopak vyplývá, že i za takto podezřelých okolností jednala neobezřetně. Neověřila totožnost osoby, která přinesla zlaté šperky do její provozovny a následně si přicházela vyzvednout hotovost. Neověřila v obchodním rejstříku podpisový vzor ve Sbírce listin a neporovnala jej s podpisem na faktuře. Určité odlišnosti podpisů jsou zřejmé na první pohled, proto aniž by bylo třeba učinit jednoznačný závěr o pravosti podpisu na faktuře, lze se důvodně domnívat, že pokud by si žalobkyně podpis ve Sbírce listin ověřila, odlišnosti podpisů by byly dalším upozorněním, že žalobkyně má předmětné transakci věnovat větší pozornost, aby se nezapojila do podvodu. Lze předpokládat, že pokud by si žalobkyně vyžádala patřičné záruky obchodu, tzn. obchodování za přiměřeně obezřetných obchodních podmínek, eliminovala by možnost podvodný obchod vůbec uzavřít, nebo přinejmenším by tímto způsobem osvědčila svou dobrou víru založenou na tom, že učinila vše, co po ní bylo možné rozumně požadovat, aby své účasti na podvodu zabránila. V rozsudku ze dne 10. 4. 2008, čj. 2 Afs 35/2007 – 111, Nejvyšší správní soud uzavřel, že „vzhledem ke zvýšenému riziku těchto podvodů právě v oblasti obchodování se zlatem bude možné klást na subjekty se zlatem obchodující vyšší nároky stran posouzení otázky, zda věděly nebo mohly vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na dani z přidané hodnoty.“ Kdyby byly zvláštnosti obchodování se zlatem zohledněny, mohla by být vědomost žalobkyně o účasti na podvodu posuzována ještě přísněji. Odůvodnění stěžovatele však ze shora podrobně rozebraných důvodů obstálo i bez toho, aby byly vyžadovány zvýšené nároky na obezřetnost v oblasti obchodu se zlatem zmíněné v citovaném rozhodnutí.

Z prostorových důvodů u závěrečného rozsudku dnešního výběru uvedeme jen právní větu, ze které vyplývá, že jen samotné zaplacení faktury na zahraniční bankovní účet nezakládá ani ručení za daň ani naplnění testu „veděl nebo vědět měl a mohl“.

Samotná skutečnost, že § 109 odst. 2 písm. b) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, na rozdíl od odstavce 1 uvedeného ustanovení, zavinění nepresumuje, neznamená, že je možno odhlížet od podmínek, za nichž může být uplatněno ručení ve smyslu evropského práva.

Poskytnutí úplaty příjemcem zdanitelného plnění zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko bez dalšího, nemůže samo o sobě založit ručitelský vztah; aby ručení mohlo být uplatněno, musí k samotnému provedení platby přistoupit další okolnosti, ze kterých bude zjevné, že osoba povinná k dani, která úplatu na účet mimo tuzemsko uskutečnila, věděla či mohla vědět, že záměrem takto směrované platby mimo tuzemsko je právě nezaplacení daně.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 04/2020.