S většími či menšími úspěchy už 30 let budujeme kapitalismus, jehož podstatou je kapitál představující člověkem nashromážděné prostředky sloužící pro dosažení zisku. Nejčastěji se jedná o finanční kapitál v podobě peněz, podílů v obchodních korporacích a dluhopisů. Pokud vlastníkovi finančního kapitálu plynou peníze již ze samotné držby (nikoli z prodeje), hovoříme o příjmech z kapitálového majetku. Obdobně jako když za pronájem bytu plyne jeho vlastníkovi nájemné. Může jít například o úroky za peněžitý vklad v bance, podíly na zisku s. r. o. plynoucí společníkovi držícímu její podíly nebo výsluhovou penzi z prostředků naspořených formou penzijního připojištění. Je-li příjemcem těchto příjmů fyzická osoba („FO“), obvykle nemusí řešit jejich zdanění. Důvodem není hojnější osvobození od daně, ale přenos břemene zdanění z poplatníka na plátce příjmů, který z nich musí srazit a odvést tzv. srážkovou daň. Někdy ovšem i tyto příjmy patří do daňového přiznání. A to nejčastěji úroky z poskytnutých zápůjček, úroky z prodlení anebo příjmy z kapitálového majetku plynoucí ze zdrojů v zahraničí.
Příjmy fyzických osob z kapitálového majetku v daňovém přiznání
Ing.
Martin
Děrgel
Pět druhů příjmů FO
Zatímco právnické osoby – s výjimkou některých zahraničních příjmů – zahrnují veškeré své příjmy do jediného (obecného) základu daně, tak u fyzických osob v souladu s § 3 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“) rozlišuje pět druhů příjmů s rozdílnými daňovými pravidly. Stručně si připomeňme jejich základní typové vymezení a nejčastější způsob zdanění.:
1.
Příjmy ze závislé činnosti
alias
ze zaměstnání (§ 6 ZDP):-
Plynou většinou z pracovněprávního poměru nebo z výkonu funkce v řídících orgánech.
-
Základem daně je „superhrubá mzda“ coby hrubá mzda navýšená o povinné pojistné zaměstnavatele.
-
Jejich zdanění je zpravidla starostí zaměstnavatele (plátce daně) vyplácejícího daný příjem.
2.
Příjmy ze samostatné
alias
podnikatelské činnosti (§ 7 ZDP):-
Plynou z podnikatelské nebo jiné samostatné činnosti FO (např. z průmyslových a autorských práv).
-
Základem daně jsou příjmy snížené o související výdaje, a to buď výdaje ve skutečné výši prokázané daňovou evidencí (účetnictvím), nebo tzv. paušální, neprokazované ve výši 30 % až 80 % z příjmů.
-
Jejich zdanění je úkolem poplatníka (OSVČ), který za tímto účelem musí podat daňové přiznání.
3.
Příjmy z kapitálového majetku (§ 8 ZDP):
-
Plynou ze zdroje, kterým je držba finančního majetku, např. peněz, podílů ve firmách, cenných papírů.
-
Základem daně je až na malé výjimky dosažený (hrubý) příjem, a to i když byl již zdaněn v zahraničí.
-
Zdanění je obvykle úkolem plátce příjmů, nás ale budou zajímat naopak případy zdanění poplatníkem.
4.
Příjmy z nájmu (§ 9 ZDP):
-
Plynou z jakéhokoli nájmu věcí nemovitých a z dlouhodobého nájmu věcí movitých, včetně podnájmů.
-
Základem daně jsou příjmy snížené o související výdaje ve výši prokázané nebo paušální (30 % příjmů).
-
Jejich zdanění je úkolem poplatníka (pronajímatele), který je musí uvést do svého daňového přiznání.
5.
Ostatní příjmy (§ 10 ZDP):
-
Příjmy nespadající do předešlých kategorií, např. z příležitostné činnosti, z prodeje věcí či bezúplatné.
-
Základem daně jsou příjmy snížené pouze o výdaje na jejich dosažení, a to nejvýše do částky příjmů.
-
Velká část příjmů je osvobozena od daně, nicméně zůstává dost případů zdaňovaných formou přiznání.
Příklad 1
Pestré druhy a daňové režimy příjmů z kapitálového majetku
Pan Novák je aktivní starobní důchodce, který není zaměstnancem ani podnikatelem, ale snaží se část svých celoživotních úspor zhodnocovat na finančním trhu. A to konkrétně následujícími pěti způsoby:
1.
Coby člen české kampeličky využil nabídky výhodného dlouhodobého termínovaného vkladu:
-
Pravidelně měsíčně vyplácený úrok z tohoto vkladu je příjmem z kapitálového majetku, o jehož zdanění se nemusí starat – jedná se totiž o úkol plátce příjmu (kampeličky), od níž tak obdrží již zdaněný příjem.
-
Když mu bude na konci vrácena vložená jistina vkladu, nepůjde samozřejmě o jeho zdanitelný příjem.
2.
Prostřednictvím obchodníka s cennými papíry zakoupil několik akcií české akciové společnosti:
-
Pokud valná hromada dotyčné firmy rozhodne o výplatě dividend (podílů na zisku), půjde o příjem z kapitálového majetku, o jehož zdanění se opět ze zákona musí postarat vyplácející akciová společnost.
-
Když se rozhodne akcie prodat, může se jednat buď o příjem osvobozený od daně (příjem do 100 000 Kč nebo po 3 letech od nabytí), anebo o „ostatní“ příjem, který si zdaní poplatník v daňovém přiznání.
3.
V minulosti sjednal doplňkové penzijní spoření, na které tehdy vložil značný jednorázový příspěvek:
-
Státní příspěvek na podporu tohoto spoření zvyšující prostředky penzijního účtu je osvobozen od daně.
-
Úroky z příspěvků účastníka spoření i ze státních příspěvků zdaní plátce příjmu (penzijní společnost).
-
Plnění z tohoto spoření – nejčastěji dlouhodobý důchod – obvykle splní podmínky osvobození od daně, jinak by byla za zdanění zodpovědná vyplácející penzijní společnost – poplatník daň řešit nemusí.
4.
Část peněz „zainventoval“ do svého vnuka, který začal provozovat pizzerii formou tříleté zápůjčky:
-
První rok zápůjčky, kdy se podnikání vnuka rozjíždí, byl dohodnutý jako bezúročný, takže není co danit.
-
V druhém roce činí dohodnutý úrok 1 %, a ve třetím 2 %, splatný je však až na konci při vrácení jistiny. Tyto úrokové příjmy si bude muset věřitel (pan Novák) zdanit v přiznání, a to najednou při jejich přijetí.
5.
Na doporučení známých žijících v Polsku koupil slušně úročené státní dluhopisy emitované polskou vládou:
-
V souladu se smlouvou o zamezení dvojího zdanění mezi Polskem a Českem tyto úroky podléhají polské dani 5 %, přičemž ale mohou být zdaněny rovněž v České republice, kde je rezidentem jejich příjemce.
-
Zdanění v ČR je na bedrech pana Nováka, kterého čekají tři komplikace: přepočet (hrubých) úroků na české koruny, uplatnění prostého zápočtu polské daně na českou daň a doložení potvrzení o sražené polské dani.
Zdanění příjmů FO z kapitálového majetku
Jak jsme předeslali, příjmy z kapitálového majetku představují
a priori
příjmy plynoucí z titulu držby kapitálového (finančního) majetku
, např. akcií a dalších majetkových podílů ve firmách, peněžitých vkladů v bance, dluhopisů a pohledávek. Naopak zde definičně nepatří příjmy z prodeje kapitálového majetku, jako např. z prodeje/směny cenných papírů, podílů, pohledávek apod. Ovšem výjimkou je příjem z předčasného zpětného odkupu dluhopisu
, který také spadá mezi příjmy z kapitálového majetku, protože jeho věcnou podstatou je zisk z finanční investice, u níž však výnosem není tradiční úrok ale rozdíl mezi nižší emisní a vyšší odkupní cenou.Je třeba předeslat, že
zatřídění do kategorie – příjmů z kapitálového majetku podle § 8 ZDP – má nižší prioritu než příjmy ze závislé činnosti
dle § 6 odst. 1 ZDP, a také než příjmy z podílu společníků v. o. s. a komplementářů k. s. na zisku patřící mezi příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 odst. 1 písm. d) ZDP. Proto, i když věcně například podíl na zisku obchodní korporace
spadá mezi příjmy z kapitálového majetku podle § 8 ZDP, tak jestliže plyne zaměstnanci dotyčné firmy, který není jejím společníkem, má z důvodu souvislosti s jeho závislou činností přednost zatřídění podílu na zisku mezi příjmy ze závislé činnosti dle § 6 odst. 1 ZDP.Ptáte se, jak by mohl podíl na zisku obchodní
korporace
dostat někdo jiný než její společník (člen)? Ano, je tomu tak, § 34 odst. 1 zákona č. 89/2012 Sb., o obchodních korporacích, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“) umožňuje rozdělit podíly na zisku
nejen společníkům (členům), ale také jakýmkoli jiným osobám. Je to v kompetenci nejvyššího orgánu obchodní korporace
– tedy zpravidla valné hromady – přičemž je ovšem podmínkou, že to výslovně umožňuje (případně stanovuje) společenská smlouva, nestačí, že to výslovně nezakazuje. V praxi jde nejčastěji o motivační odměnu pro vrcholové „zaměstnance“ – kam pro účely daní z příjmů podle § 6 odst. 1 a 2 ZDP patří zejména jednatelé s. r. o., členové představenstva a dozorčích rad.
Z daňových důvodů ale nejde o rozumný mzdový nástroj. Podíly na zisku totiž tentokrát uvíznou mezi příjmy ze závislé činnosti (!) dle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP. Načež
podíly na zisku vyplácené „zaměstnancům“ podléhají standardně záloze na daň z příjmů ze závislé činnosti
dle § 38h ZDP. Což návazně znamená nejen značné pojistné na sociální a zdravotní pojištění
, ale případně také solidární zvýšení daně u zálohy. Na straně poplatníka tedy jde o stejný odvodový režim jako u běžné odměny za práci (mzdy). Na rozdíl od ní se ale jedná z pohledu firmy (zaměstnavatele) o daňově neúčinný náklad
dle § 25 odst. 1 písm. e) ZDP. Vhodnější je proto místo podílů na zisku tyto zaměstnance motivovat mzdovým bonusem či prémií závislými na výši zisku firmy.Dodejme, že pokud je zisk obchodní
korporace
– v praxi zcela výjimečně – vyplacen jiné osobě, která není jejím společníkem (členem) ani zaměstnancem, pak je daňový režim příjmu stejný, jako u společníků (FO).Jednotlivé druhy příjmů fyzických osob z kapitálového majetku snad přehledně shrnují dvě následující tabulky, z nichž jsou zřejmá dvě specifika, která zásadně snižují daňové starosti jejich příjemců (poplatníků):
-
většina příjmů (ze zdrojů v ČR) podléhá konečné „srážkové dani“
15 % ve smyslu § 36 ZDP, kterou má na starosti plátce příjmu (plátce daně), přičemž poplatník tyto příjmy již neuvádí do daňového přiznání,-
u zbývajících druhů příjmů – které patří do daňového přiznání poplatníka (příjemce) – nelze uplatnit žádné související výdaje
vynaložené na tyto příjmy, s okrajovou výjimkou úroků ze zápůjčky a úvěru.
Příklad 2
Zdanění příjmů z kapitálového majetku
Paní Jan měla v roce 2019 vedle příjmů z živnostenského podnikání pět příjmů z kapitálového majetku:
1.
Podíl na zisku ze ABC, s. r. o. v hrubé výši 100 000 Kč, kde má majetkový podíl 50 % na základním kapitálu:
-
Třebaže má podíl vyšší než 10 %, nemůže být fyzická osoba „mateřskou společností“ a nejde proto o příjem osvobozený od daně. Tento příjem z kapitálového majetku podléhá „srážkové dani“ 15 %, což je úkolem plátce příjmu – ABC, s. r. o. Čistý příjem 85 000 Kč poplatnice již neuvádí do daňového přiznání.
2.
Úroky z běžného účtu určeného bankou pro podnikání paní Jany 1 000 Kč:
-
Dneska jde spíše o nulový úrok, nicméně tyto příjmy nepodléhají „srážkové dani“, poplatník si je zdaní v daňovém přiznání, a nesmí je snížit o žádné výdaje. Nejedná se o příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP, což návazně znamená, že nepodléhají ani pojistnému na sociální a zdravotní pojištění OSVČ.
3.
Úrok z termínovaného účtu, který podle podmínek banky není určen k podnikání, ve výši 10 000 Kč:
-
Tentokrát již úrok z banky podléhá standardně konečné „srážkové dani“ 15 %, kterou sráží a odvádí plátce příjmů (banka). Čistý příjem po zdanění 8 500 Kč paní Jana opět nebude uvádět do přiznání.
4.
Smluvní úrok z prodlení 20 000 Kč od odběratele naší podnikatelky za pozdní úhradu dodaného zboží:
-
Pro mnohé živnostníky asi překvapivě nejde o příjem ze samostatné (podnikatelské) činnosti, ačkoli s ní přímo a věcně souvisí. Jedná se o příjem z kapitálového majetku podle § 8 ZDP, takže uniká pojistnému OSVČ a patří do daňového přiznání, a jaký je důvod? Váže se totiž k pohledávce, což je finanční majetek.
5.
Úrok ze zápůjčky 2 miliony Kč poskytnuté vlastní firmě ABC, s. r. o., který v daném roce činil 100 000 Kč:
-
Obdobně jako v předešlém bodě jde o příjem z kapitálového majetku patřící do přiznání paní Jany, a to i když by byl poskytnut z jejího obchodního majetku a souvisel s podnikáním (ušetří na pojistném OSVČ).
-
Jelikož ale měla pouze polovinu požadované jistiny zápůjčky, vzala si na druhou polovinu (1 milion Kč) spotřebitelský úvěr od kampeličky. Začínající firmě bez vlastního majetku – ABC, s. r. o. – by totiž banky poskytly úvěr za horších podmínek s výrazně vyšším úrokem, proto si jej vzala na sebe paní Jana.
-
Úvěrující kampeličce paní Jana v roce 2019 zaplatila na úrocích 60 000 Kč, které si může v daňovém přiznání uplatnit jako daňové výdaje související s předmětným úrokovým příjmem z poskytnuté zápůjčky.
Malé upřesnění k příjmům patřícím do přiznání
Dodejme alespoň stručné právní upřesnění k nejčastějším příjmům z kapitálového majetku FO patřícím do daňového přiznání – podle výše uvedené tabulka B. S příchodem nového občanského zákoníku – zákon č. 89/2012 Sb. (dále jen „“) od roku 2014
půjčku nahradila zápůjčka
. Věcné vymezení se nezměnilo, stále jde o dočasné přenechání zastupitelné věci – což je movitá věc, která může být nahrazena jinou věcí téhož druhu – zapůjčitelem vydlužiteli, aby ji užil podle libosti a po čase vrátil věc stejného druhu; viz § 2390 až 2394 OZ.Úrok z prodlení
může po dlužníkovi, který je odpovědný za prodlení se splácením peněžitého dluhu, požadovat věřitel, který řádně splnil smluvní a zákonné povinnosti, viz § 1970 OZ. Pokud výše úroku z prodlení není sjednána, stanoví se dle nařízení vlády č. 351/2013 Sb., ve znění p. p. (repo sazba stanovená ČNB pro 1. den kalendářního pololetí, v němž došlo k prodlení, zvýšená o 8 procentních bodů), a to i u obchodních pohledávek.Úroky z práva na dorovnání
jsou finanční satisfakci menšinových společníků obchodních korporací u přeměn podle § 45 a následujících ustanovení zákona č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev, ve znění pozdějších předpisů, nebo u nuceného přechodu účastnických cenných papírů dle § 390 ZOK.Úroky z „podnikatelského“ účtu
– přesněji řečeno úroky z peněžních prostředků na účtu, který je dle podmínek toho, kdo účet vede, určen k podnikání, patří do přiznání. A to je dnes ale jen hypotetická možnost, protože snad už neexistuje úročený podnikatelský účet. Okrajová výjimka, kdy tyto úroky nepatří mezi příjmy z kapitálového majetku, ale ze samostatné (podnikatelské) činnosti, se týká poplatníků, jejichž daň z příjmů je v souladu s § 7a ZDP stanovena paušální částkou; aby nemuseli podávat přiznání jen kvůli těmto mini úrokům.Veškerý příjem z kapitálového majetku
plynoucí do společného jmění manželů
zdaňuje jeden z nich, (podle dohody), nemohou se o tyto příjmy v jednom zdaňovacím období daňově nijak podělit. Takže pak nepatří do „vlastních příjmů“ druhého z manželů, což může mít význam pro nárok na „osobní“ slevu na dani dle § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP za dotyčného „vyživovaného“ manžela/manželku. Výjimkou je situace, kdy je zdroj příjmů v obchodním majetku
jednoho z manželů, který pak zdaňuje také z něj plynoucí příjem z kapitálového majetku. Pokud příjmy z kapitálového majetku
plynou daňovému rezidentovi ČR ze zdrojů v zahraničí
, jsou nesnížené o výdaje – opět s již zmíněnou výjimkou úroků z úvěrů a zápůjček – základem daně a poplatník je musí uvést do přiznání k české dani z příjmů
, a to v plné (hrubé) výši před případným zdaněním v zahraničí
u zdroje příjmu. Možnému dvojímu (opakovanému) zdanění těchto příjmů v Česku brání
především příslušná smlouva o zamezení dvojího zdanění uzavřená se státem zdroje příjmu. Jde buď o metodu vynětí zahraničních příjmů, nebo (častěji) o prostý zápočet daně zaplacené v zahraničí na českou daň
. Podrobnosti stanoví vedle příslušné Smlouvy zejména § 38f ZDP a pokyny k vyplnění tiskopisu českého daňového přiznání. Dodejme, že při použití metody prostého zápočtu se tato metoda aplikuje za každý jednotlivý cizí smluvní stát samostatně – v těchto případech, je nutno pro výpočet zápočtu daně za druhý a další státy vyplnit Samostatný list Přílohy č. 3.Pokud zdanitelné příjmy z kapitálového majetku patřící do přiznání (tj. nepodléhající „srážkové dani“)
nepřesáhnou 15 000 Kč
, a poplatník nemá jiné zdanitelné příjmy (opět kromě podléhajících „srážkové dani“), pak nemusí podávat daňové přiznání, a tudíž tyto příjmy nezdaní
. Což je ale výjimečný případ například u studentů a důchodců majících jinak jen příjmy osvobozené od daně. Častější nezdanění těchto příjmů – ale jen do úhrnu 6 000 Kč
– se může týkat poplatníků majících jinak pouze příjmy ze zaměstnání, jestliže nepodávají daňové přiznání. V souladu s § 38g odst. 2 ZDP totiž přiznání nemusí podat poplatník, který měl v daném roce příjmy ze závislé činnosti jen od jednoho nebo postupně od více plátců daně, a jiné zdanitelné příjmy do uvedeného limitu. Od daně osvobozené příjmy z kapitálového majetku
Příjmy z kapitálového majetku do daňového přiznání nepatří nejen, když podléhají zmíněné „srážkové dani“, ale také pokud
jsou osvobozeny od daně dle § 4 ZDP
. Které typy příjmů jsou takto daňově zvýhodněny:-
Výnos z prostředků rezerv uložených na zvláštním vázaném účtu v bance dle § 10a zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění p. p., stane-li se příjmem zvláštního vázaného účtu. Dodejme, že tento „zvláštní vázaný účet“ se týká v praxi okrajových typů „zákonných“ rezerv dle § 9 a 10 dtto (například na pěstební činnost nebo na odbahnění rybníka), a je něčím docela jiným než „samostatný účet“ sloužící k deponování v praxi nejčastější zákonné rezervy na opravy hmotného majetku podle § 7 dtto
-
Úroky ze státních dluhopisů vydaných v souvislosti s rehabilitačním řízením o nápravách křivd.
-
Příjem z penze vyplácené z penzijního připojištění, doplňkového penzijního spoření
, nebo z penzijního pojištění a důchod z pojištění pro případ dožití
pro případ smrti nebo dožití a z důchodového pojištění, u kterých není vymezeno období jejich pobírání (poznámka: tj. doživotně) nebo činí nejméně 10 let
,-
Příjem z
invalidní penze
z penzijního připojištění na dobu určitou, invalidní penze na určenou dobu a jednorázové pojistné pro penzi podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření.-
Jiná plnění z pojištění osob
, s výjimkou jednorázových plnění, odkupného nebo odbytného a penze z penzijního pojištění a z pojištění pro případ dožití, a to z pojištění pro případ dožití, smrti nebo dožití, z důchodového pojištění a z doplňkového penzijního spoření, u kterých je vymezeno období jejich pobírání, a kromě jiného příjmu z pojištění osob, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy. Dodejme, že z koordinačního výboru č. 373/11.07.12 „Aplikace § 4 odst. 1 písm. l) ZDP od 1. 1. 2013
“ vyplývá, že takto jsou osvobozena plnění vyplácená z „rizikových“ složek pojištění (úraz, smrt a invalidita).-
Příjmy z úroků z přeplatků zaviněných správcem daně
, orgánem sociálního zabezpečení a penále z přeplatků pojistného, které příslušná zdravotní pojišťovna vrátila po uplynutí lhůty stanovené pro rozhodnutí o přeplatku pojistného. K tomu dodejme, že se podle § 3 odst. 4 ZDP se nezdaňují ani další veřejnoprávní (úřední) odškodnění z titulu spravedlivého zadostiučinění přiznaného Evropským soudem pro lidská práva, nebo z urovnání záležitosti před tímto soudem na základě smíru nebo jednostranného prohlášení vlády, a stejně tak ani odškodnění přiznané mezinárodním trestním soudem/tribunálem, popřípadě jejich obdobou.-
Úrokové příjmy nerezidentů ČR (zejména osoby s bydlištěm v zahraničí, viz § 2 odst. 3 ZDP) z dluhopisů vydávaných v zahraničí poplatníky se sídlem v ČR nebo vydávaných? Českou republikou. Dodejme, že u nerezidentů jsou podle § 22 odst. 1 písm. g) bodu 4 ZDP předmětem české daně úroky a jiné výnosy z úvěrových finančních nástrojů (včetně dluhopisů) jen, když plynou od daňových rezidentů ČR nebo zdejších stálých provozoven.
-
Příjem z doplatku na dorovnání při přeměně obchodní společnosti nebo výměně jejich podílů
, na který vznikl společníkovi nárok v souladu se zákonem o přeměnách. Přičemž podmínky jsou věcně obdobné jako u příjmu z prodeje akcie (časový test 3 roky) nebo podílu na jiném typu obchodní společnosti (test 5 let). Proto je rovněž osvobození doplatku podmíněno tím, že se vztahuje k akcii (jinému podílu na obchodní společnosti), u níž doba mezi nabytím a rozhodným dnem přeměny či výměny podílů přesáhla 3 roky (5 let)
. Osvobození se však netýká akcií (jiných podílů), které jsou/byly zahrnuty do obchodního majetku (§ 4 odst. 4 ZDP) poplatníka, a to po dobu 3 let (5 let) od ukončení jeho samostatné (podnikatelské) činnosti.-
Pro úplnost dodejme, že v souladu s přechodnými ustanoveními příslušnými novel ZDP mohou být od daně z příjmů ještě osvobozeny i úrokové výnosy z hypotečních zástavních listů emitovaných před rokem 2008.
Odvážné kritické zamyšlení nad podíly na zisku
Smyslem podnikání – zejména obchodní
korporace
– je především zisk, tedy zjednodušeně vydělat více, než zaplatit. Pak ale vyvstává problém, jak převést zisk firmy do kapes společníků
. Nejčistším a v praxi nejčastějším způsobem je jistě alias
členů firmy, z řad FOrozdělení a vyplacení podílů na zisku
. Právní omezení nejsou významná a reálně brání hlavně tunelování firmy a podvodům na věřitelích, horší je to s daněmi z příjmů. Je třeba si uvědomit, že rozdělovaný zisk s. r. o./a. s. je již po zdanění na úrovní dotyčné korporace
sazbou 19 %, načež je výplata podílů na zdaněném zisku u společníků (FO) zatížena „znova“ daní z příjmů 15 %. Například ze zisku s.r.o. 1 milion Kč připadne státu
311 500 Kč (téměř třetina
) a ke společníkovi proteče jen 688 500 Kč. Jedná se ale o výrazně
mírnější odvodové zatížení než
při odčerpání stejné části peněz s. r. o. formou odměny za závislou činnost – ať už za práci společníka
pro firmu nebo coby odměna jednatele (obvykle jde o společníka). Tentokrát z vydání s. r. o. 1 milion Kč připadne na dani a pojistném „státu“
459 828 Kč (téměř polovina
) a ke společníkovi proteče pouze 540 172 Kč; uvažujeme jenom základní „osobní“ slevu na dani.Není se proto co divit, že v řadě případů s. r. o. jsou odměny za práci společníků a jednatelů (jde-li o totožné osoby) minimální – a to ještě hlavně kvůli platbě zdravotního pojistného, kterému prakticky nelze utéct. Zatímco stěžejní příjem má formu podílu na zisku, a to zejména když společník „vytahuje“ z firmy milionové částky. Přičemž „kapitálový majetek“, který de jure opravňuje k odčerpání peněz ze s. r. o. cestou daňově přeci jen výhodnějších podílů na zisku, je řádově nižší, teoreticky může u jednočlenné firmy činit pouze symbolickou 1 Kč. Kladu si pak poněkud troufalou otázku, jde ale skutečně u plné výše jakkoli obrovských podílů na zisku stále ještě o příjem z kapitálového majetku společníka, nebo – v souladu s realitou – z podstatné části by se mělo jednat (a také tak odvodově řešit) o příjem ze závislé činnosti za práci dotyčného společníka/jednatele pro s. r. o.
Příklad 3
Jakým druhem příjmů jsou podíly na zisku s.r.o.
Honza peněžitým vkladem 1 000 Kč založil s. r. o., kde je také jediným jednatelem. V roce 2019 se firmě dařilo, dosáhla účetního zisku 1 milion Kč a Honza zvažuje, jak tyto peníze optimálně přesunout do rodinného rozpočtu. Přičemž během roku si z titulu práce pro firmu vyplácí pouze malou měsíční odměnu ve výši minimální mzdy (i když na tyto příjmy nedopadá), aby měl pokryto pojistné na povinné zdravotní pojištění. Díky základní „osobní“ slevě na dani a daňovému zvýhodnění na dítě neplatil (téměř) žádnou daň z příjmů. Zvažuje 3 způsoby:
1.
Celý zisk s. r. o. 1 milion Kč si společník rozdělí formou podílu na zisku (právní podmínky jsou splněny).
-
Státu na dani z příjmů s. r. o. a FO připadne 311 500 Kč a společníkovi bude vyplaceno 688 500 Kč.
2.
Celý zisk s. r. o. 1 milion Kč si přizná jako mimořádnou odměnu za práci a společníka/jednatele pro firmu.
-
Na dani z příjmů a pojistném se odvede 459 828 Kč a panu Honzovi bude vyplaceno 540 172 Kč
Je nasnadě, pro kterou variantu se Honza rozhodne, a mám za to, že se nad tím prakticky nikdo příliš nepozastaví – ať už „hraje“ za stranu veřejnoprávní nebo privátní. Ovšem, přátelé ruku na srdce, je to správné a odpovídá to skutečnosti, nebo jde čistě o daňový
kalkul
a možná o zneužití veřejného (daňového) práva? Tak velký nepoměr mezi odměnou za práci pro s. r. o. pana Honzy ve výši desítek tisíc versus
milionový podíl na zisku, a navíc při jen symbolické výši jeho vkladu do základního kapitálu… Přičemž v praxi nejsou výjimkou nepoměry ještě o řád vyšší… Co se dočteme v § 8 odst. 4 daňového řádu: „Při správě daní se nepřihlíží k právnímu jednání
a jiným skutečnostem rozhodným pro správu daní, jejichž převažujícím účelem je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu
.“. A jak jsme výše již uvedli, dle § 8 odst. 1 ZDP: „Příjmy z kapitálového majetku, pokud nejde o příjmy podle § 6 odst. 1 …, jsou a) podíly na zisku …“Pozor na případné dodanění výhod z penzijních produktů
Kdo četl pečlivě a má dobrou paměť, si možná vzpomene, jak jsme výše v tabulce A uváděli několik druhů příjmů z kapitálového majetku podléhajících „srážkové dani“ týkající se penzijních produktů. Navíc příslušná penzijní plnění jsou zpravidla osvobozena od daně z příjmů, jak jsme stručně zmínili v další pasáži. Tato daňová idylka je však podmíněna tím, že vše proběhne, tak jak bylo původně v plánu a daný penzijní produkt poplatníkovi bude skutečně sloužit pro financování jeho potřeb ve stáří. Někdy se ale v životě plány změní…
Nejprve stručně připomeňme výhodná daňová pravidla provázející státem podporované individuální nepovinné
spoření na stáří v komerčních fondových penzijních systémech
. První bylo penzijní připojištění
se státním příspěvkem, do něhož se zapojilo přes 4 a půl milionů lidí, to se již ale novým zájemcům uzavřelo. Od roku 2013 jej nahradilo více tržní doplňkové penzijní spoření
, které rovněž umožňuje čerpat státní příspěvek. A spíše jen pro učinění za dost unijnímu právu od roku 2011 přibyla možnost tzv. penzijního pojištění
. Dále se ještě lze finančně zajistit na stáří také pomocí obdobně daňově podporovaného soukromého životního pojištění
. Protože panuje všeobecná shoda, že takovéto finanční zajištění na stáří je důležité a lidem prospěšné, podporuje stát zájem o zmíněné čtyři produkty vedle státních příspěvků penzijnímu připojištění a doplňkovému penzijnímu spoření (až 230 Kč měsíčně, v případě příspěvku účastníka 1 000 Kč) rovněž daňovými výhodami:
1.
Příspěvky účastníka
lze (s jistým omezením) uplatnit jako nezdanitelnou část základu daně
z příjmů.2.
Příspěvky zaměstnavatele
na penzijní produkty jsou u zaměstnance poměrně široce osvobozeny od daně
.3.
Penze a dlouhodobá (doživotní, resp. nejméně 10 let) pojistná plnění jsou osvobozeny od daně, viz výše.
Ad 1. Přípěvky účastníka:
Daň z příjmů FO za zdaňovací období (kalendářní rok) se v přiznání nebo ročním zúčtování záloh zaměstnavatelem počítá ze základu daně sníženého o
nezdanitelné části alias
odpočty. Jednou z nich je podle § 15 odst. 5 ZDP souhrnná nezdanitelná částka za příspěvky zaplacené poplatníkem na jeho
: penzijní připojištění
, penzijní pojištění a doplňkové penzijní spoření
. Maximální výše nezdanitelné částky je 24 000 Kč
za rok (před rokem 2017 to byla polovina) – a to po odečtení části příspěvků účastníka, na které náleží státní příspěvky. Cílem je totiž naučit spořit hlavně lidi s nižšími příjmy a tedy i státními důchody. Přičemž všechny tři zmíněné penzijní produkty jsou substituční (vzájemně zástupné), proto jsou sloučeny do jednoho odpočtu. Daňová výhoda odpočtu se může zvrátit, jestliže poplatník poruší stanovené podmínky. S tím je spojen nemilý, ale spravedlivý důsledek, že bude muset nezdanitelné částky uplatněné za posledních 10 let zdanit, a to jako ostatní příjmem podle § 10 ZDP
, kupodivu tedy nikoli z kapitálového majetku dle § 8 ZDP.Další nezdanitelná částka dle § 15 odst. 6 ZDP poplatníkovi náleží
za pojistné, které si zaplatí na své soukromé životní pojištění, a to až do úhrnu 24 000 Kč za rok
(před rokem 2017 to byla polovina). Stejný roční limit platí i při více pojistných smlouvách s jednou či několika pojišťovnami. Při jednorázově zaplaceném pojistném na celou sjednanou dobu soukromého životního pojištění se pro daňové účely zaplacené pojistné poměrně rozpočítá na jednotlivá předplacená zdaňovací období podle délky trvání pojištění s přesností na dny.Daňová výhoda ani této nezdanitelné částky nemusí být trvalá. Pokud totiž dojde
dříve než před po 60 měsících od uzavření smlouvy nebo před rokem, ve kterém pojištěný dosáhne 60 let: k výplatě
pojistného plnění, jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, anebo k předčasnému ukončení
pojistné smlouvy, pak nárok na uplatnění této nezdanitelné části základu daně zaniká. Ve zdaňovacím období porušení podmínek jsou pak částky, o které byl poplatníkovi v minulých 10 letech z důvodu zaplaceného pojistného základ daně snížen opět „ostatním“ zdanitelným příjmem podle § 10 ZDP
.Ad 2. Přípěvky zaměstnavatele:
Jestliže je účastník některého z uvedených penzijních produktů zaměstnán, může využít ještě také daňové výhody provázející příspěvky od zaměstnavatele
. Tyto benefity jsou pro zaměstnavatele daňově účinné bez omezení
na základě § 24 odst. 2 písm. j) bodu 5 ZDP, tedy pokud příslušné právo zaměstnance vyplývá z vnitřního předpisu kolektivní, pracovní nebo jiné smlouvy. A neméně daňově příznivé to je i z pohledu zaměstnance – účastníka daného penzijního produktu. Podle § 6 odst. 9 písm. p) ZDP je totiž od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozena platba zaměstnavatele až do úhrnu 50 000 Kč
(před rokem 2017 to bylo 30 000 Kč) ročně jako příspěvek na některý ze čtyř uváděných penzijních produktů. U příspěvku zaměstnavatele na pojistné hrazené na soukromé životní pojištění zaměstnance je třeba dát opět
pozor na porušení daňových podmínek
. Pak by totiž příspěvky přestaly být osvobozeny od daně zpětně (od roku 2015) a navíc by si je musel zdanit samotný zaměstnanec v daňovém přiznání
podle § 38g odst. 6 ZDP. , který ovšem a velmi neobvykle, nemůže za poplatníka zdanit zaměstnavatel. Příklad 4
Předčasný zánik soukromého životního pojištění
Pan Oliver uzavřel v roce 2014 smlouvu o soukromém životním pojištění pro případ smrti nebo dožití za podmínek ZDP. Načež v letech 2014 až 2019 zaplatil roční pojistné vždy á 30 000 Kč, pročež si uplatnil vždy maximálně možnou nezdanitelnou část základu daně z příjmů. A to konkrétně v letech 2014, 2015 a 2016 tehdy platný limit á 12 000 Kč ročně, v letech 2017, 2018 a 2019 aktuální dvojnásobnou částku á 24 000 Kč.
V roce 2020 se pan Oliver rozhodl z důvodu náhlé potřeby finančních prostředků pojistnou smlouvu vypovědět. Protože došlo k porušení podmínek stanovených pro uplatnění daňového odpočtu na soukromé životní pojištění v roce 2020, musí poplatník za tento rok přiznat v daňovém přiznání k dani z příjmů FO naráz celou částku, o kterou si v předcházejících letech snížil základ daně odpočtem za pojistné na soukromé životní pojištění (tj. nepodává dodatečná přiznání). Bude se jednat celkově o 3 x 12 000 Kč + 3 x 24 000 Kč = 108 000 Kč, které pan Oliver vykáže jako ostatní zdanitelný příjem dle § 10 ZDP, a to nesnížený o žádné daňové výdaje.
Pokud by na soukromé životní pojištění panu Oliverovi přispíval zaměstnavatel např. 2 000 Kč měsíčně (24 000 Kč/rok), jednalo by se o jeho příjem osvobozený od daně. Ovšem z důvodu porušení daňových podmínek v roce 2020 by se tyto příspěvky – počínaje rokem 2015 – staly zpětně zdanitelným příjmem poplatníka. Sice by šlo o příjem ze závislé činnosti dle § 6 ZDP, nicméně jejich zdanění by bylo úkolem pana Olivera, který by i tento příjem od roku 2015 ve výši 120 000 Kč (5 x 24 000 Kč) musel zahrnout do daňového přiznání za rok 2020.
Příklad vyplnění daňového přiznání k dani z příjmů FO
Pan Novák měl v roce 2019 kromě příjmů z řemeslné živnosti opravy vozidel 1 milion Kč (paušální výdaje 80 % příjmů) ještě tři příjmy z kapitálového majetku. Z úlev na dani nárokuje jen základní slevu na dani:
1.
Podíl na zisku od české kapitálové společnosti – Autodopravce, s. r. o.:
-
Hrubá výše podílu na zisku přiznaná valnou hromadou činila 200 000 Kč.
-
Příjem podléhá „srážkové dani“ 15 % srážené plátcem příjmu ve výši 30 000 Kč.
-
Poplatník obdržel „čistý“ příjem po zdanění ve výši 170 000 Kč, který
neuvádí do přiznání
.2.
Podíl na zisku od rakouské kapitálové společnosti – Autotransport, GmbH:
-
Částky jsou po přepočtu jednotným kursem 25,66 Kč/Eur za rok 2019 (Finanční zpravodaj č. 2/2020).
-
Hrubá výše podílu na zisku přiznaná valnou hromadou zmíněné rakouské firmy činila
400 000 Kč
.-
Smlouva č. 31/2007 Sb. m. s., o zamezení dvojího zdanění mezi ČR a Rakouskem, umožňuje zdanění v Rakousku 10 %, načež brání dvojímu (opakovanému) zdanění
v ČR prostý zápočet rakouské daně
.-
V souladu se Smlouvou příjem
v Rakousku zdanil 10 % jeho plátce srážkou tamní daně 40 000 Kč
.-
Poplatník obdržel „čistý“ příjem po zdanění 360 000 Kč,
do přiznání ale musí uvést hrubý příjem
.3.
Smluvní úroky z prodlení přijaté od obchodních partnerů (odběratelů) činily 20 000 Kč.
Následuje výpočet daně z příjmů poplatníka formou přehledné tabulky, přičemž čísla řádků odpovídají tiskopisu daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2019 (tiskopis č. 25 5405 – vzor č. 25).
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 03/2020.