V příspěvku se blíže podíváme na vymezení rodinného závodu zavedeného v novém občanském zákoníku (zákon č. 89/2012 Sb. , občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů – dále také „OZ “) a na zdanění členů rodiny zúčastněných na jeho provozu, a dále na zdanění spolupracujících osob ve smyslu § 13 zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP “). Zmíníme se rovněž o novince „rodinný podnik“, kterýžto pojem byl schválen v květnu 2019 usnesením vlády ČR.
Rodinný závod, rodinný podnik a spolupracující osoby
Ing.
Ivan
Macháček
Co je rodinný závod?
Z hlediska právního nalezneme vymezení a řešení rodinného závodu v § 700 až 707 OZ. Z § 700 odst. 1 OZ vyplývá, že za rodinný závod se považuje závod,
-
ve kterém společně
pracují manželé
-
nebo alespoň s jedním z manželů i jejich příbuzní až do třetího stupně
-
nebo osoby s manžely sešvagřené až do druhého stupně,
-
a který je ve vlastnictví některé z těchto osob.
Na ty z nich, kteří trvale pracují pro rodinu nebo pro rodinný závod, se hledí jako na členy rodiny zúčastněné na provozu rodinného závodu. Rodinný závod není právnickou osobou, ale jde o zákonnou úpravu dělení odpovědnosti a příjmů ze společné práce v rodině mezi jejími členy.
Základní podmínkou pro vznik rodinného závodu je skutečnost, že v něm společně pracují manželé nebo alespoň s jedním z manželů pracují jejich příbuzní.
Kdy nemůže vzniknout rodinný závod?
Rodinný závod
nevznikne
,-
pokud jeden z manželů zemře a ovdovělý manžel hodlá provozovat s příbuznými rodinný závod
– je tomu tak proto, že manželství mimo jiné zaniká smrtí jednoho z manželů, a proto ovdovělý manžel po úmrtí manželky již není považován za „jednoho z manželů“ ve smyslu požadavku § 700 OZ pro vznik rodinného závodu;-
pokud by se na jeho provozu podíleli pouze příbuzní
(např. sourozenci), aniž by v rámci rodinného závodu byl zapojen i jeden nebo oba manželé;-
mezi druhem a družkou
.Pokud jsou zúčastněnými členy na rodinném závodu manželé, použije se na úpravu jejich vzájemných vztahů přednostně ustanovení o manželském majetkovém právu, a to z toho důvodu, že podílejí-li se na provozu rodinného závodu manželé, mohou s ohledem na úpravu manželského majetkového práva nastat různé situace (rodinný závod je ve společném jmění manželů, může náležet do výlučného vlastnictví jednoho manžela, majetkový režim si manželé upravili jinak, odlišně od zákona).
Zdanění členů rodiny zúčastněných na provozu rodinného závodu
Člen rodiny zúčastněný na provozu rodinného závodu je zařazen z hlediska daňového mezi spolupracující osoby
v § 13 odst. 1 písm. c) ZDP. Pro posouzení člena rodiny zúčastněného na provozu rodinného závodu jako spolupracující osoba dle § 13 odst. 1 písm. c) ZDP se vyžaduje, aby se jednalo o člena rodiny ve smyslu znění § 700 odst. 1 OZ, který se zúčastní na provozu rodinného závodu, přičemž tato osoba nemusí žít s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti
. Podmínky a výše rozdělení příjmů a výdajů na člena rodiny zúčastněného na provozu rodinného závodu jsou obdobně jako pro spolupracující osoby stanoveny v § 13 odst. 2 a 3 ZDP. v § 13 stanoví výši podílu člena rodiny zúčastněného na provozu rodinného závodu na příjmech a výdajích, ale
nestanoví, jakým způsobem se převedená částka „zisku“ (rozdílu příjmů a výdajů) převádí na člena zúčastněného na provozu rodinného závodu.
Je nutno postupovat dle § 701 OZ, ze kterého vyplývá, že členové rodiny zúčastnění na provozu rodinného závodu se podílejí na zisku z něho i na věcech z tohoto zisku nabytých, jakož i na přírůstcích závodu v míře odpovídající množství a druhu své práce. Je proto třeba, aby se zúčastněné osoby, podílející se na provozu rodinného závodu, domluvily na způsobu skutečného převedení podílu na zisku rodinného závodu.Příklad 1
Otec se synem vytvoří od března 2020 rodinný závod zaměřený na podnikání ve stavební výrobě. Otec žije se svou manželkou, přičemž syn nesdílí společně hospodařící domácnost se svými rodiči a současně má vlastní živnost a vykonává svou podnikatelskou činnost.
Pokud jsou v daném případě splněny podmínky vymezené v občanském zákoníku pro vznik rodinného závodu, lze na syna, který se podílí jako člen rodinného závodu na jeho provozu svou činností, převést za zdaňovací období roku 2020 podíl příjmů a výdajů ve výši 30 %, nejvýše pak 180 000 Kč částky, o kterou příjmy převyšují výdaje, při výkonu této činnosti po celé zdaňovací období. Při zahájení činnosti syna jakožto člena rodiny zúčastněného na provozu rodinného závodu v průběhu roku 2020 lze pak na něho převést za každý započatý kalendářní měsíc spolupráce nejvýše 15 000 Kč částky, o kterou příjmy převyšují výdaje. Vlastní způsob skutečné výplaty převedené částky „zisku“ rodinného závodu zákon o daních z příjmů nikterak neřeší a záleží na dohodě členů rodinného závodu.
Příklad 2
Manžel provozuje volnou živnost za spolupráce se svou manželkou, která mu vede daňovou evidenci. Na manželku podnikatel převáděl 50 % dosažených příjmů a výdajů, limitovaných převáděným základem daně 540 000 Kč za příslušné zdaňovací období. V únoru 2020 manželka zemřela. Ovdovělý manžel hodlá vytvořit v roce 2020 rodinný závod se synem, který nežije ve společně hospodařící domácnosti a který se bude podílet na marketingové činnosti provozované živnosti.
Jedním z nutných zákonných předpokladů pro vznik rodinného závodu dle § 700 odst. 1 OZ je účast manželů nebo alespoň jednoho z nich. Manželství však mimo jiné zaniká smrtí jednoho z manželů, proto v daném případě ovdovělý manžel po úmrtí manželky již není považován za „jednoho z manželů“ ve smyslu požadavku § 700 OZ pro vznik rodinného závodu. Pro daný případ nelze použít ani § 13 odst. 1 písm. b) ZDP, ani § 13 odst. 1 písm. c) ZDP a nelze příjmy a výdaje podnikatele převádět na syna, který se hodlá podílet na marketingové činnosti provozované živnosti, a to z těchto důvodů:
-
není splněna podmínka dle § 13 odst. 1 písm. b) ZDP, protože spolupracující osoba nežije s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti,
-
není splněna podmínka dle § 13 odst. 1 písm. c) ZDP, protože nevznikl rodinný závod.
Příklad 3
Podnikatel žije s přítelkyní (nemají uzavřené manželství) a hodlají vytvořit rodinný závod zabývající se prodejem sportovních předmětů a daňově chtějí postupovat dle § 13 odst. 1 písm. c) ZDP.
V daném případě se nejedná o rodinný závod, protože není dodržena podmínka stanovená v § 700 OZ, že v rodinném závodu společně pracují manželé nebo alespoň s jedním z manželů i jejich příbuzní nebo osoby s manžely sešvagřené. V daném případě z hlediska daňového lze využít § 13 odst. 1 písm. b) ZDP, ale pouze za podmínky, že s příslušným podnikatelem žije přítelkyně jakožto spolupracující osoba ve společně hospodařící domácnosti.
Vymezení spolupracujících osob a jejich zdanění
Za spolupracující osoby se podle § 13 odst. 1 ZDP považuje:
a)
spolupracující manžel
[dle znění § 21e odst. 3 ZDP se rozumí pro účely daní z příjmů manželem (manželkou) také partner podle zákona č. 115/2006 Sb. upravujícího registrované partnerství];b)
spolupracující osoba žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti
(společně hospodařící domácností se pro účely daní z příjmů rozumí společenství fyzických osob, které spolu trvale žijí a společně uhrazují náklady na své potřeby);c)
člen rodiny zúčastněný na provozu rodinného závodu
.Při spolupráci osob s poplatníkem dle výše uvedeného písmene b) se nevyžaduje příbuzenský vztah spolupracujících osob k poplatníkovi, ale podmínkou je, že tyto osoby žijí ve společně hospodařící domácnosti s poplatníkem. Při spolupráci člena rodiny zúčastněného na provozu rodinného závodu dle výše uvedeného písmene c) se naopak vyžaduje, že se jedná o člena rodiny, ale nemusí jít o osobu žijící ve společně hospodařící domácnosti s poplatníkem.
Na spolupracující osobu lze rozdělit příjmy a výdaje na jejich dosažení, zajištění a udržení při samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP s výjimkou podílu na zisku společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti. Tedy na
spolupracující osobu lze rozdělit
příjmy dle § 7 odst. 1 písm. a) až c) ZDP a rovněž příjmy uvedené v § 7 odst. 2 ZDP.Na spolupracující osoby však nelze rozděLIT:
–
podíly na zisku společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti [příjem uvedený v § 7 odst. 1 písm. d) ZDP],
–
příjmy z kapitálového majetku dle § 8 ZDP,
–
příjmy z nájmu dle § 9 ZDP,
–
ostatní příjmy dle § 10 ZDP,
–
nelze rovněž rozdělit příjmy ze závislé činnosti dle § 6 ZDP.
Příjmy a výdaje nelze dle § 13 odst. 4 ZDP rozdělovat:
a)
na dítě, které nemá ukončenou povinnou školní docházku,
b)
na dítě v kalendářních měsících, ve kterých je na něj uplatňováno daňové zvýhodnění na vyživované dítě,
c)
na manžela, je-li na něj uplatněna sleva na manžela, a
d)
na poplatníka, který zemřel.
Spolupracující osoba přejímá do svého základu daně určitý podíl příjmů a výdajů podnikatele, a proto 7 ZDP. V pokynu GFŘ č. D-22 se k § 13 ZDP uvádí, že příjmy dosažené při společně vykonávané samostatné činnosti se rozdělují na spolupracující osoby i v případě, že spolupracující osoba má kromě těchto příjmů i jiné příjmy podléhající dani z příjmů.
není rozhodující při rozdělení výdajů poplatníka, jakým způsobem uplatňuje poplatník výdaje – zda ve skutečně prokázané výši nebo procentem z příjmů
dle § 7 odst.Způsob uplatnění daňových výdajů u těchto jiných zdanitelných příjmů spolupracující osoby není vázán (nemusí být shodný) na způsob uplatnění daňových výdajů rozdělovaných na spolupracující osobu
.Na spolupracující osobu lze rozdělit i dosaženou ztrátu ze samostatné činnosti (z podnikání) podnikatele.
Jak vyplývá ze znění § 13 odst. 2 ZDP u spolupracujících osob musí být výše podílu na příjmech a výdajích stejná.
Nikdy nemůže poplatník převést na spolupracující osobu odlišný poměr dosažených příjmů a odlišný poměr vynaložených výdajů, tedy např. převedení 50 % příjmů a 30 % výdajů poplatníka na spolupracující manželku.Příjmy a výdaje se rozdělují tak, aby:
a)
podíl příjmů a výdajů připadající na spolupracující osoby nečinil v úhrnu více než 30 % a
b)
částka, o kterou příjmy převyšují výdaje, činila za zdaňovací období nejvýše 180 000 Kč a za každý započatý kalendářní měsíc spolupráce nejvýše 15 000 Kč.
V případě, že je spolupracující osobou pouze manžel, příjmy a výdaje se rozdělují tak, aby:
a)
podíl příjmů a výdajů připadající na manžela nečinil více než 50 % a
b)
částka, o kterou příjmy převyšují výdaje, činila za zdaňovací období nejvýše 540 000 Kč a za každý započatý kalendářní měsíc spolupráce nejvýše 45 000 Kč.
Příklad 4
Manželka s příjmy ze svého podnikání současně spolupracuje se svým podnikajícím manželem (vede mu daňovou evidenci), který na ni z toho titulu převádí část svých příjmů a výdajů. Koncem května 2020 manžel zemře. Dle zpracovaných podkladů pro daňové přiznání zůstavitele má podnikatel zdanitelné příjmy za období od ledna 2020 do jeho smrti ve výši 820 000 Kč a daňově uznatelné výdaje 540 000 Kč.
Splnění podmínek pro rozdělení příjmů a výdajů na spolupracující manželku je následující:
-
padesátiprocentní podíl příjmů a výdajů, který lze dle první podmínky převést na manželku, činí:
–
50 % podílu na příjmech 410 000 Kč,
–
50 % podílu na výdajích 270 000 Kč,
-
možný převedený rozdíl příjmů a výdajů 140 000 Kč.
Při spolupráci po dobu 5 měsíců ve zdaňovacím období roku 2020 lze převést na spolupracující manželku maximálně rozdíl příjmů a výdajů ve výši: 5 měsíců x 45 000 Kč = 225 000 Kč.
Z porovnání splnění obou podmínek vyplývá, že na spolupracující manželku za dobu spolupráce se zůstavitelem v roce 2020 lze převést 50 % příjmů a výdajů zemřelého manžela. Podle znění § 239b zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“), podá osoba spravující pozůstalost řádné daňové přiznání do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele, a to za část zdaňovacího období roku 2020, která uplynula přede dnem jeho smrti. Další daňová přiznání v obvyklých lhůtách podává osoba spravující pozůstalost za uplynulá zdaňovací období až do skončení řízení o pozůstalosti a poslední řádné daňové přiznání podá do 30 dnů ode dne skončení řízení o pozůstalosti, a to za část zdaňovacího období, která uplynula do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti. V těchto daňových přiznáních za období počínaje dnem smrti zůstavitele již nelze dle § 13 odst. 4 písm. d) ZDP rozdělovat příjmy na spolupracující manželku, i kdyby plynuly zůstaviteli v těchto obdobích nějaké příjmy nebo výdaje.
Příklad 5
Občan uzavřel registrované partnerství s druhým občanem stejného pohlaví. Oba žijí ve společně hospodařící domácnosti. Občan podniká na základě živnostenského oprávnění a jeho partner má jednak příjmy ze závislé činnosti, a jednak vypomáhá svému partnerovi jako spolupracující osoba.
Na spolupracujícího partnera lze převést 50 % příjmů a výdajů ze samostatné činnosti poplatníka, nejvýše pak 540 000 Kč rozdílu příjmů a výdajů při spolupráci po celé zdaňovací období.
Příklad 6
Fyzická osoba žije se svou přítelkyní ve společně hospodařící domácnosti. Přítelkyně vypomáhá svému příteli při jeho podnikání jako spolupracující osoba.
Přítelkyně nemá statut manželky, i když žije se svým přítelem ve společně hospodařící domácnosti. Proto lze na přítelkyni rozdělit pouze 30 % příjmů a výdajů z podnikání jejího přítele, maximálně částku 180 000 Kč rozdílu příjmů a výdajů při spolupráci po celé zdaňovací období.
Příklad 7
Poplatník s příjmy ze závislé činnosti současně publikuje na základě autorského zákona v odborných vydavatelstvích. Za zdaňovací období roku 2019 obdržel autorské honoráře za publikaci odborných článků v souhrnné výši 390 000 Kč (s ohledem na výši honorářů v jednotlivých měsících od příslušného vydavatelství nejsou honoráře zdaněny u plátce srážkovou daní dle § 7 odst. 6 ZDP). Poplatník k těmto příjmům uplatňuje paušální výdaje ve výši 40 %. Se zpracováním článků v elektronické podobě vypomáhá autorovi zletilý syn, který s ním žije ve společně hospodařící domácnosti. Na syna již není uplatněno daňové zvýhodnění na dítě podle § 35c ZDP.
K příjmům, které lze rozdělit na spolupracující osobu, patří i příjmy z autorských práv vymezené v § 7 odst. 2 písm. a) ZDP. Na zletilého syna, který žije ve společně hospodařící domácnosti s poplatníkem, lze převést 30 % příjmů z nezdaněných honorářů a 30 % k nim příslušejících výdajů a nejvýše částku 180 000 Kč rozdílu příjmů a výdajů při spolupráci po celé zdaňovací období. V našem případě půjde o převedení 117 000 Kč příjmů a 46 800 Kč výdajů, tedy základ daně 70 200 Kč.
Příklad 8
Oba manželé podnikají. Manželovi se v roce 2019 v podnikání nedařilo a je v daňové ztrátě – z daňové evidence vyčíslí zdanitelné příjmy 450 000 Kč a prokázané výdaje ve výši 480 000 Kč. Manželka je naopak v zisku a dosáhla ze svého podnikání zdanitelné příjmy 510 000 Kč a prokazatelné výdaje 300 000 Kč. Manželka současně vypomáhá manželovi při vedení daňové evidence.
Podnikatel může na spolupracující manželku převést 50 % daňové ztráty:
Manželka díky převedené ztrátě ze spolupráce s manželem sníží za rok 2019 svůj dílčí základ daně z podnikání z 210 000 Kč na 195 000 Kč, a tím u ní dojde ke snížení daně z 6 660 Kč na 4 410 Kč (je uvažována pouze základní sleva na dani na poplatníka).
Příklad 9
Podnikatel s příjmy z řemeslného podnikání dosáhnl za rok 2019 zdanitelné příjmy ve výši 3 500 000 Kč. K těmto příjmům uplatňuje paušální výdaje ve výši 80 %, a to do výše stanoveného limitu 1 600 000 Kč. Jeho manželka má za rok 2019 jednak své zdanitelné příjmy z provozování živnosti jako kosmetická poradkyně ve výši 420 000 Kč a prokazatelné výdaje ve výši 270 000 Kč, a jednak vypomáhá manželovi jako spolupracující osoba.
Pokud by s podnikatelem nespolupracovala manželka, byl by jeho základ daně 1 900 000 Kč a podnikatel by musel uplatnit v daňovém přiznání za rok 2019 solidární zvýšení daně ve výši:
(1 900 000 Kč – 1 569 552 Kč) x 0,07 = 23 131,36 Kč.
V případě spolupráce manželky na ni může převést limitní výši 540 000 Kč rozdílu příjmů a výdajů, tj. 28,42 % svých příjmů a výdajů. Zdanění obou osob za rok 2019 bude následující:
Ani manžel ani manželka nemusí v daňovém přiznání k dani z příjmů za rok 2019 uplatnit solidární zvýšení daně, protože jejich základ daně z podnikání je nižší než 1 569 552 Kč.
Co je rodinný podnik?
Usnesením č. 330 vláda České republiky na svém jednání dne 13. 5. 2019 schválila nelegislativní materiál, obsahující definici rodinného podniku dle předloženého materiálu čj. 299/19 a současně v tomto usnesení uložila členům vlády a vedoucím ostatních ústředních orgánů státní správy využívat tuto definici a totéž doporučila vedoucím ostatních služebních úřadů v rámci svých svěřených agend.
Předložený materiál vládě vychází z usnesení č. 45 Hospodářského výboru Poslanecké sněmovny ze dne 28. 3. 2018, které navázalo na usnesení Evropského parlamentu ze dne 8. 9. 2015 o rodinných podnicích v Evropě a na stanovisko Evropského hospodářského a sociálního výboru k tématu Rodinné podniky v Evropě jako zdroj budoucího růstu a lepších pracovních míst ze dne 17. 9. 2015.
V materiálu čj. 299/19, předloženém vládě Ministerstvem průmyslu a obchodu, se mimo jiné uvádí, že rodinné podniky jsou největším zdrojem pracovních míst v soukromém sektoru, přičemž jejich vícegenerační povaha posiluje stabilitu hospodářství, neboť mají větší schopnost přečkat složitá období recese a stagnace. Díky vyšší míře důvěry mezi členy rodiny jsou rodinné podniky velmi flexibilní a schopny rychle se přizpůsobit změnám v socioekonomickém prostředí. Rodinné podniky se dále vyznačují výrazně vyšším poměrem vlastního kapitálu než ostatní podniky, což zásadně podporuje hospodářskou stabilitu podniku i stabilitu celkového hospodářství. Rovněž hrají zásadní úlohu v regionálním rozvoji, kde vytvářejí trvalá pouta se zaměstnanci, zákazníky, dodavateli a místními komunitami. Na rodinné podniky se nahlíží jako na podniky vykazující vysokou míru poctivosti a vysoké hodnoty, kterými se řídí jejich provoz. Tyto podniky rovněž zavádějí přísné normy v oblasti společenské odpovědnosti podniků vůči svým zaměstnancům a okolnímu prostředí. V zemědělství jsou rodinné farmy nejobvyklejším podnikatelským modelem a významně přispívají k prevenci vylidňování venkova a v mnoha případech poskytují jediný zdroj zaměstnání. Rodinné podniky jsou nositeli původních produktů a současně hrají významnou úlohu jako dodavatelé a inovátoři větších podniků. Rodinné podniky spojuje vlastní systém hodnot, snaha prokázat odhodlání a ochota přinášet oběti a pocit odpovědnosti vůči těm, kteří podnik založili, i těm, kteří ho převezmou.
Z přijatého usnesení vlády č. 330 vyplývá následující definice rodinného podniku:
Rodinným podnikem je rodinná obchodní
korporace
nebo rodinná živnost:a)
Rodinná obchodní
je obchodní korporace
korporace
, ve které je nadpoloviční počet neomezeně ručících společníků tvořen členy jedné rodiny a alespoň jeden člen této rodiny je jejím statutárním orgánem nebo ve které členové jedné rodiny přímo nebo nepřímo vykonávají většinu hlasovacích práv a alespoň jeden člen této rodiny je členem statutárního orgánu této obchodní korporace
. Za rodinnou obchodní korporaci se považuje také obchodní korporace
, ve které většinu hlasovacích práv vykonává ve prospěch jedné rodiny fundace
nebo svěřenský správce svěřenského fondu, pokud je současně alespoň jeden člen této rodiny členem statutárního orgánu fundace
nebo svěřenský správce svěřenského fondu.b)
Rodinná živnost
je podnikání, na kterém se svojí prací anebo majetkem podílejí nejméně dva členové jedné rodiny a nejméně jeden z členů této rodiny je držitelem živnostenského nebo jiného obdobného oprávnění nebo je oprávněn k podnikání z jiného důvodu.Za členy jedné rodiny
se pro účely rodinného podniku považují společně pracující manželé nebo partneři nebo alespoň s jedním z manželů nebo partnerů i jejich příbuzní až do třetího stupně, osoby s manžely nebo partnery sešvagřené až do druhého stupně, dále osoby příbuzné v přímé linii, nebo sourozenci. Je-li mezi nimi osoba, která není plně svéprávná, zastupuje ji při hlasování zákonný zástupce, pokud je nezletilá, jinak opatrovník.Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.