Daňové uplatnění úroků z hypotečních úvěrů v judikatuře správních soudů

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 9. 2019, čj. 9 Afs 103/2018)

Se spory ohledně konkrétnosti výzvy k odstranění pochybností zahajující postup k odstranění pochybností se setkáváme obvykle především u nadměrných odpočtů DPH. Požadavek na konkrétnost takové výzvy je ale vlastní i postupu k odstranění pochybností u jiných daní. Poplatník uplatnil v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob odečet úroků z hypotečního úvěru a doložil ho obvyklými dokumenty, které požaduje § 38l zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Finanční úřad se s tím však nespokojil a vydal výzvu k odstranění pochybností, aniž dostatečně konkrétně specifikoval, v čem jeho pochybnosti spočívají. Daňový subjekt další důkazy nepředložil. Kromě konkrétnosti výzvy spor spočíval i v otázce, zda zmíněný § 38l zákona o daních z příjmů, který vyjmenovává potřebné dokumenty pro prokázání odečtu zaměstnanci, platí i pro osoby, které nemají příjem ze závislé činnosti. Zatímco krajský soud akceptoval postup finančního úřadu, Nejvyšší správní soud byl opačného názoru. Kromě konstatování, že se krajský soud nevyjádřil ke všem žalobním námitkám (a bude tak muset učinit v dalším řízení), Nejvyšší správní soud konstatoval, že výzva správce daně nebyla dostatečně konkrétní. Dále došel k názoru, že přestože se § 38l zákona o daních z příjmů gramaticky vztahuje pouze na zaměstnance, není důvod, aby k jiným skupinám poplatníků byl uplatňován jiný přístup a byly po nich požadovány další důkazy navíc, aniž jsou přitom specifikovány konkrétní odůvodněné pochybnosti.

Žalobkyně podala dne 25. 3. 2015 přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2014, v němž jako odčitatelnou položku ze základu daně uvedla úroky z hypotečního úvěru ve výši 72 447 Kč; , , a. s. (dále jen „banka“), , na níž byl hypoteční úvěr poskytnut.

Finanční úřad pro Zlínský kraj (dále jen „správce daně“) vyzval žalobkyni postupem k odstranění pochybností, aby prokázala, že úvěr, ze kterého uplatňuje odpočet zaplacených úroků, byl v části určené k rekonstrukci (ve výši 1 250 000,30 Kč) a v doplňkové části úvěru (455 335,70 Kč) použit na bytové potřeby.

Žalobkyně odkázala na již předložené písemnosti s tím, že předložila listiny požadované zákonem. Kvůli tomu podle ní došlo k přechodu důkazního břemene na správce daně. Uvedla, že povinnost k prokázání uplatněného nároku na odpočet daně splnila tím, že předložila tyto dokumenty, úlohou správce daně pak bylo, aby předložené písemnosti zpochybnil a vyvrátil jejich pravdivost [§ 92 odst. 5 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád – dále jen „daňový řád“]. Jelikož žalobkyně nepředložila správci daně žádné nové doklady, vydal správce daně sdělení k výsledku postupu k odstranění pochybností. Žalobkyně ve vyjádření k tomuto sdělení nenavrhla žádné další důkazní prostředky. Správce daně pak dospěl k závěru, že žalobkyně nebyla oprávněna odečíst úroky jako nezdanitelnou část základu.

Žaloba obsahovala následující námitky:

(1) postup správce daně a žalovaného, kteří činí rozdíly mezi daňovými subjekty podávajícími daňové přiznání prostřednictvím svého zaměstnavatele oproti subjektům, kteří jej podávají samostatně, představuje neodůvodněné zvýhodnění jedné skupiny daňových poplatníků;

(2) z úvěrové smlouvy uzavřené mezi stěžovatelkou a bankou je patrné, že doplňková část úvěru byla poskytnuta pro bytové potřeby, a proto závěr žalovaného, který tvrdí opak, je nesprávný (k tomu v žalobě stěžovatelka cituje ustanovení smlouvy o úvěru ohledně účelu doplňkové části úvěru);

(3) stěžovatelka oprávněnost čerpání úvěrových prostředků prokázala již bance, jelikož v opačném případě by jí banka nevydala potvrzení o celkové výši úroků jako položce snižující základ daně dle § 15 odst. 3 zákona o daních z příjmů, a

(4) stěžovatelka předložením zákonem požadovaných písemností unesla své důkazní břemeno, a proto bylo na správci daně a žalovaném, aby tyto dokumenty zpochybnili. Správce daně však neuvedl žádné pochybnosti, které by vyvrátily skutečnosti vyplývající z úvěrové smlouvy a potvrzení vydaného bankou, přičemž žalovaný jeho postup aproboval.

Napadený rozsudek krajského soudu obsahoval pouze vypořádání námitky týkající se rozložení důkazního břemene v daňovém řízení [sub (4) výše]. Krajský soud k této námitce uvedl, že výzva správce daně i přes jistou obecnost odpovídala na otázku, jakou konkrétní okolnost nemá správce daně za prokázanou, a obsahovala také informaci o tom, jakými důkazními prostředky může stěžovatelka pochybnosti správce daně odstranit. Bylo proto na stěžovatelce (jako daňovém subjektu), aby prokázala, že oprávněně snížila základ daně o odpočitatelnou položku. Této povinnosti podle krajského soudu nedostála.

Ke zbylým žalobním námitkám, které jsou shrnuty pod body (1) až (3) shora, se však krajský soud nevyjádřil, což představuje zásadní pochybení, které způsobuje nezákonnost napadeného rozsudku. Opomenutí těchto žalobních námitek krajským soudem je o to významnější, že tato tvrzení představovala základ žalobní argumentace. Stěžovatelka jimi vyvracela závěr správce daně a žalovaného, že předložením písemností neunesla důkazní břemeno k prokázání svého nároku na snížení základu daně o výši úroků z doplňkové části hypotečního úvěru. Jelikož právě tato otázka je podstatou projednávaného případu, byl krajský soud povinen se těmito námitkami zabývat. Obecné tvrzení krajského soudu, že stěžovatelka neprokázala, že oprávněně snížila základ daně o odpočitatelnou položku, není dostatečnou odpovědí na její konkrétní žalobní tvrzení rekapitulovaná pod body (1) až (3) výše.

Na rámec výše uvedeného Nejvyšší správní soud dodává, že (tedy zda prostředky z doplňkové části úvěru byly použity na financování některé z bytových potřeb definovaných v § 15 odst. 3 zákona o daních z příjmů). (srovnej rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 5. 2016, čj. 8 Afs 76/2015-58). Ve výzvě je pouze uvedeno, že součástí spisového materiálu nejsou veškeré podklady prokazující oprávněnost nároku na snížení základu daně. Stejně tak z obecného požadavku správce daně, aby stěžovatelka doložila není zřejmé, jaké doklady by pochybnosti správce daně odstranily. (oproti krajskému soudu) Proto jí ani nelze vytýkat, že nenavrhla žádné další důkazy k prokázání oprávněnosti nároku na odečet zaplacených úroků dle § 15 odst. 3 zákona o daních z příjmů nad rámec listin, které již dříve přiložila k daňovému přiznání.

Co se týče kasační námitky ohledně aplikace § 38l zákona o daních z příjmů na projednávaný případ, Nejvyšší správní soud se zabýval tím, zda je možné vypořádat tuto kasační námitku, pokud shledal napadený rozsudek nepřezkoumatelným. Dospěl pak k závěru, že vypořádání této námitky nic nebrání. Krajský soud jí oponoval s tím, že uvedené ustanovení se aplikuje výlučně na doklady, které předkládají zaměstnanci svému zaměstnavateli jako plátci daně. Tato argumentace není podle kasačního soudu udržitelná. Naopak je třeba dát za pravdu stěžovatelce, že , jimiž by doložili vznik práva na uplatnění odpočtu úroků z hypotečního úvěru, oproti poplatníkům, kteří si sami podávají daňové přiznání a přímo prokazují vznik uvedeného oprávnění správci daně. Do druhé uvedené skupiny patří i stěžovatelka. Je sice pravdou, že čistě z gramatického úhlu pohledu a za pomoci argumentu zmíněné ustanovení vskutku míří především na daňové poplatníky a rozsah dokladů poskytovaných zaměstnavateli – plátci daně. Tento ryze gramatický výklad je však nutno korigovat použitím pravidla zákazu diskriminace mezi daňovými poplatníky, kterým náleží rovná procesní práva (§ 6 odst. 1 daňového řádu).

Kasační soud proto odchylně od závěru krajského soudu uvádí, že . To ovšem nevylučuje, pokud by i po předložení těchto důkazů správci daně vznikly pochybnosti o oprávněnosti tohoto nároku, aby konkrétními výhradami kvalifikovaně zpochybnil skutečnosti prokazované stěžovatelkou a sdělil jí, jak je možné jeho pochybnosti odstranit (k přílišné obecnosti výzvy k odstranění pochybností viz výše).

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 4. 2017, čj. 3 Afs 119/2016-23)

I v tomto judikátu je řešena otázka konkrétnosti výzvy k odstranění pochybností ohledně odečitatelné položky na úroky. Zde však svůj postup správce daně obhájil, výzva byla uznána jako dostatečně konkrétní (i když právě v oblasti úroků na samé hraně zákona, jejímu akceptování ze strany soudu zřejmě pomohlo, že souběžně správce daně výrazně konkrétněji zpochybňoval odečet na vyživované dítě). Skutečnost, že poplatník předložil pouze potvrzení od stavební spořitelny, nebyla uznána jako dostačující k obhájení odečitatelné položky.

Žalovaný žalobce vyzval, aby se ve lhůtě 30 dnů od doručení výzvy

V odůvodnění výzvy pak žalovaný poukázal mj. na to, že

Postup k odstranění pochybností je specifickým procesním institutem, který správce daně používá, pokud má pochybnosti o daňovém tvrzení, avšak na rozdíl od obecné vyhledávací činnosti, místního šetření nebo daňové kontroly jej používá pouze k objasnění konkrétních pochybností a jako prostředek k neprodlenému a bezprostřednímu zjištění či ověření řádného splnění daňové povinnosti.

Z judikatury Nejvyššího správního soudu vyplývá, že některé postupy v rámci vyměřovacího řízení, jako je právě postup k odstranění pochybností, mají charakter samotného zásahu do práv daňového subjektu, a je tedy třeba je řešit již v průběhu řízení o vyměření daně, nikoliv až v rámci opravného prostředku proti platebnímu výměru.

Překročí-li správce daně zákonný rámec pro postup k odstranění pochybností, zasahuje do subjektivního veřejného práva daňového subjektu na to, aby nebyl ve své autonomii omezován kroky správního orgánu jinak, než jak stanoví zákon. Daňový subjekt má vůči správci daně právo, aby správce daně využíval postupu k odstranění pochybností pouze k účelům, ke kterým tento procesní nástroj slouží. Správce daně nesmí svévolně zaměňovat jednotlivé procesní instituty s procesními instituty jinými.

Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu již v usnesení ze dne 8. 7. 2008, čj. 9 Afs 110/2007-102, publikovaném pod č. 1729/2008 Sb. NSS, zdůraznil, že kontrolní oprávnění správce daně mohou být uplatňována jen za podmínek, které stanoví zákon, a způsobem, jenž odpovídá smyslu a účelu příslušných zákonných ustanovení. Z citovaného usnesení rozšířeného senátu také jednoznačně vyplývá, že .

S ohledem na uvedené tak Nejvyšší správní soud nemůže souhlasit s východiskem krajského soudu, že stěžovatel nemohl být spornou výzvou dotčen. Jakkoliv je jasné, že rozsah vyžadovaných důkazních prostředků a námaha spojená s jejich shromážděním by v případě žalobce byly (oproti prověřování určitého typu transakcí např. u podnikatelského subjektu) v podstatě minimální, takže by nebylo možné bez dalšího vyloučit např. aplikaci zásady (maličkostmi se soudce nezabývá), poskytování informací o soukromí osoby standardně za dostatečně významný zásah z hlediska soudní ochrany považováno je, a to o to více, týká-li se daňového subjektu vykonávajícího pouze závislou činnost.

Daňový řád zavedl institut postupu k odstranění pochybností a výslovně stanovil požadavek na konkrétnost pochybností, ve snaze zdokonalit předchozí úpravu vytýkacího řízení, která postrádala požadavek dostatečné konkretizace výzev.

Jen tak lze přezkoumat, zda správce daně skutečně pochybnost o tvrzeních daňového subjektu měl, anebo zda požadoval vysvětlení a prokazování tvrzených skutečností pouze na základě zákonem nedovoleného náhodného výběru či dokonce na základě libovůle.

Pochybnost nemusí být jistotou, že tvrzení daňového subjektu nejsou správná, průkazná, úplná či pravdivá, ale musí existovat důvodné podezření, tzn. podezření založené na dostatečně konkrétních a přesvědčivých poznatcích správce daně nebo na jeho analýzách opřených o skutkové důvody. V každém případě musí jít o poznatky či analýzy mající skutkový základ vztahující se k daňově činnosti daňového subjektu a opírající se o logickou a racionální úvahu.

Výše popsané charakteristiky podstatně odlišují postup k odstranění pochybností od daňové kontroly, která je klasickým daňovým mechanismem, s jehož pomocí má správce daně právo kdykoliv (v průběhu prekluzivní lhůty) prověřit ve vymezeném rozsahu splnění daňových povinností daňových subjektů a okolnosti rozhodné pro stanovení daně

V nyní posuzovaném případu však Nejvyšší správní soud nemá za to, že by žalovaný aplikoval svou pravomoc prostřednictvím sporné výzvy v rozporu se shora vytyčenými kritérii. Nelze sice souhlasit se závěry krajského soudu, že by sporná výzva byla zcela bezvadná, nicméně její nedostatky nedosahují takového stupně, aby si vyžadovaly konstatování její nezákonnosti. V návaznosti na argumentaci uplatněnou v kasační stížnosti musí především Nejvyšší správní soud podotknout, že ve smyslu § 89 daňového řádu musí výzva k odstranění pochybností identifikovat konkrétní pochybnost (např. o průkaznosti daňového tvrzení), a to tím způsobem, aby daňový subjekt mj. pravdivost údajů prokázal a předložil potřebné důkazní prostředky.

, částka daňového zvýhodnění na vyživované dítě), , resp. pravdivosti – daná tím, že předložené přílohy daňového přiznání, stejně jako další podklady dostupné v daňovém spise, neumožňovaly správci daně ověřit naplnění zákonných podmínek pro uplatnění těchto daňových výhod).

Sporná výzva do jisté míry odpovídala i na otázku, jaká konkrétní okolnost není prokázána, protože v ní byl stěžovatel upozorněn na nemožnost ověření, zda uplatněné dítě skutečně žije se stěžovatelem ve společné domácnosti. Stěžovatel má sice pravdu v tom, že se ve sporné výzvě nic o odlišném bydlišti nepíše, to by však v situaci, kdy existence společné domácnosti nebyla prokazována jakýmkoliv dokladem, bylo již nadbytečné (jednalo by se o vysvětlení pochybností o pravdivosti daňového tvrzení, zde však byla primárně vyslovována pochybnost o jeho průkaznosti). , jejíž povahu bylo navíc možné přibližně dovodit z hypotézy právní normy, konkrétně z § 15 odst. 3 zákona o daních z příjmů.

Pokud stěžovatel zdůrazňuje otázku „proč“ správci daně pochybnost vznikla, tato otázka je v odůvodnění sporné výzvy zodpovězena poukazem na nedostatečnost podkladů. Povinnost uvádět, proč správci daně pochybnost vznikla (natožpak dokonce, kdy mu vznikla), totiž přímo z § 89 daňového řádu nevyplývá, ustanovení § 89 odst. 2 pouze klade důraz na to, aby daňový subjekt z výzvy mohl bez obtíží zjistit, co se po něm žádá a v jakém směru má napnout svoji procesní aktivitu. Skutečnost, že správce daně není oprávněn ve výzvě jen poukázat na chybějící důkaz vztahující se k daňovému tvrzení daňového subjektu, by tak bylo možné dovozovat spíše až v souvislosti s ustanovením § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, které vytváří určitou dílčí bariéru pro procesní postup správce daně.

by vedle toho . V takovém případě z požadavku na určitost a srozumitelnost výzvy pro daňový subjekt ve smyslu § 89 odst. 2 daňového řádu

Správci daně tak nic nebránilo stěžovatele v rámci sporné výzvy vyzvat k prokázání rozhodných skutečností pro jím uplatněné daňové zvýhodnění či nezdanitelné částky základu daně, pokud jasně poukázal na dosud nepředložené důkazy o oprávněnosti jejich uplatnění.

Ani námitku v zásadě namátkové povahy postupu žalovaného, poukazující na obvyklost postupu, při němž nejsou všechny dílčí okolnosti údajů uváděných v daňových přiznáních pravidelně důkazně ověřovány, a na nevhodnost postupu k odstranění pochybností pro řešení takových otázek, nepovažuje Nejvyšší správní soud za důvodnou.

Je pravdou, že pro namátkové kontroly je určena právě daňová kontrola, která umožňuje správci daně zkoumat správnost plnění daňových povinností i bez předchozích pochybností ve vztahu ke konkrétnímu daňovému subjektu a zdaňovacímu období. V tomto smyslu však postup k odstranění pochybností zahájený žalovaným namátkový nebyl, neboť žalovaný konkrétní pochybnost vůči stěžovateli (chybějící prokázání konkrétních skutečností) měl. Namátkovost zde spočívala jen v tom, že s ohledem na konstrukci daňového přiznání a jeho obvykle vyžadovaných příloh takové pochybnosti zpravidla panují ve vztahu k většině daňových subjektů, které takové položky ve svém daňovém přiznání uplatňují. To však překážkou uplatnění postupu k odstranění pochybností rozhodně není, neboť zákonné podmínky pro jeho aplikaci v podobě existence konkrétní pochybnosti o průkaznosti tvrzení stěžovatele byly dány.

Co do rozsahu prověřovaných okolností je pak zjevné, že daňová kontrola by byla za daných okolností nadměrně intenzivním prostředkem, neboť pochybnosti správce daně byly relativně úzce vymezené a bylo možné je snadno rozptýlit, jak se ukázalo i v dalším řízení, v němž v poměrně krátké době i přes nedostatečnou spolupráci stěžovatele byly rozhodné skutečnosti ověřeny.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 3. 2019, čj. 3 Afs 18/2018-154)

Žalobkyni nebyl uznán odečet na úroky z hypotečního úvěru. Krajský soud konstatoval, že uznán být nemohl, protože šlo o nemovitost, která byla již dříve vložena do obchodního majetku. Proto bylo lhostejné, že část této nemovitosti byla využívána k bydlení žalobkyně. V kasační stížnosti se neuznání odpočtu snažila žalobkyně zvrátit alespoň tím, že správce daně ve svém rozhodnutí odkazoval na chybný odstavec § 15 zákona o daních z příjmů. Tato skutečnost však byla označena za pouhou nepřesnost a výsledek sporu nezvrátila.

Krajský soud došel k závěru, že žalovaným Odvolacím finančním ředitelstvím nemohl být uznán odečet zaplacených úroků z poskytnutého hypotečního úvěru ve zdaňovacích obdobích let 2005 a 2007. Jelikož žalobkyně celou nemovitost, na kterou čerpala hypoteční úvěr, vložila v roce 1999 do obchodního majetku, nebylo možné na odečet zaplacených úroků aplikovat § 15 odst. 3, respektive odst. 7 zákona o daních z příjmů. Námitka žalobkyně, že objekt částečně užívala pro vlastní bydlení, je proto irelevantní. Krajský soud poznamenal, že jakkoli žalovaný v rozhodnutí týkajícím se zdaňovacího období roku 2007 nesprávně odkázal na ustanovení § 15 odst. 7 zákona o daních z příjmů, tato nepřesnost na zákonnosti tohoto rozhodnutí ničeho nemění. V roce 2005 byla totiž příslušná odčitatelná položka uvedena v § 15 odst. 7 zákona o daních z příjmů, v roce 2007 byl totožný text tohoto ustanovení přesunut do § 15 odst. 3 téhož zákona. Na správnost jeho aplikace tudíž tato nepřesnost nemohla mít vliv.

Žalobkyně podala kasační stížnost, ve které v oblasti úroků z úvěru spatřuje vadu napadeného rozsudku i v tom, že krajský soud přešel pochybení žalovaného v odkazu na ustanovení zákona, podle kterého jí nebyl uznán odečet zaplacených úroků z hypotečního úvěru. Nesouhlasí s tím, že uvedení § 15 odst. 7 zákona o daních z příjmů namísto § 15 odst. 3 téhož zákona ve zdaňovacím období 2007 je pouhá nepřesnost, která nemá vliv na správnost napadeného rozhodnutí. Krajský soud tak aprobuje nesprávný postup žalovaného.

Stěžovatelka namítala, že krajský soud toleroval chybné označení aplikovaného právního předpisu v odůvodnění napadeného rozhodnutí; to, že žalovaný v rozhodnutí o odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru za zdaňovací období roku 2007 na straně 22, v bodě ad 7) uvedl nesprávně § 15 odst. 7 zákona o daních z příjmů namísto § 15 odst. 3 téhož zákona, nepovažuje za pouhou nepřesnost.

K tomu Nejvyššímu správnímu soudu nezbývá než konstatovat, že s uvedenou námitkou se již přezkoumatelným způsobem vypořádal krajský soud na straně 15 napadeného rozsudku. Omezuje-li se stěžovatelka v kasační stížnosti na prostý nesouhlas s názorem krajského soudu, aniž by s ním jakkoli věcně polemizovala, nejde věcně o kasační námitku ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“).

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 9. 2010, čj. 8 Afs 78/2009-56)

Správce daně nechtěl uznat, že nemovitost byla užívána žalobcem k trvalému bydlení, což je jedna z podmínek pro uznání odečtu. Hlavním důvodem byla skutečnost, že objekt vykazoval minimální spotřebu elektrické energie, nebylo na něj účtováno vodné a stočné, nebyla smlouva o odvozu odpadu apod. Žalobce neprokázal své tvrzení, že si vodu nosil v kanystrech a že si obdobně „svépomocí“ zajišťoval i další položky potřebné k bydlení. Též svědecké výpovědi nebyly uznány jako dostatečné.

Stěžovateli byl meziúvěr a úvěr ze stavebního spoření poskytnut za účelem úhrady závazků spojených s bydlením a koupí rodinného domu, tedy pro účely bytové potřeby odpovídající § 15 odst. 10 písm. c) zákona o daních z příjmů. Další kumulativní podmínky vymezující oprávněnost nároku pro snížení základu daně jsou zakotveny v § 15 odst. 11 předmětného zákona. Jednou z těchto podmínek je, aby poplatník předmět bytové potřeby užíval k vlastnímu trvalému bydlení nebo trvalému bydlení zákonem stanovených osob.

V průběhu daňového řízení vyvstaly dvě sporné otázky, a sice a dále, Předmětem řízení přitom primárně nebylo zjišťování, kde stěžovatel skutečně bydlel, ale to, zda bydlel právě v nemovitosti v M., tedy tam, kde si z titulu trvalého bydlení uplatňoval nárok na snížení základu daně z příjmů fyzických osob.

V daňovém řízení je běžné, že určitý nárok uplatňovaný daňovým subjektem není možné prokázat na základě jediného důkazu. Skutečnost, zda osoba trvale bydlí v určitém objektu nelze zpravidla prokázat jediným přímým důkazem.

V průběhu důkazního řízení byly shromážděny, a to zejména správcem daně na základě výzev k součinnosti, důkazní prostředky, které po jejich vyhodnocení neprokázaly, že by místem trvalého pobytu byl právě objekt v M., s jehož koupí, meziúvěrem a úvěrem spojil stěžovatel svůj nárok na snížení daňového základu.

Tvrzený způsob svícení, topení i obstarávání elektřiny a vůbec celkový tvrzený způsob bydlení stěžovatele v objektu v M. nenasvědčuje tomu, že by byl objekt užíván k trvalému bydlení a že by byl způsobilý, aby se v něm osoba mohla převážně či trvale zdržovat, a proto vzbudil ve správci daně zcela oprávněné pochybnosti. . Je pravdou, že žádný právní předpis občanům neukládá, kolik kWh musí spotřebovat, jak často se mýt či vařit, jak v průběhu řízení uváděl stěžovatel, na druhou stranu však užívání objektu pro trvalé bydlení je obecně s těmito náklady zpravidla spjato. Žalovanému lze dát za pravdu v tom, že popisovaný způsob bydlení neodpovídá současným standardům trvalého bydlení. To však na druhou stranu neznamená, že stěžovatel předmět bytové potřeby k trvalému bydlení nemohl užívat. Bylo však třeba tyto zjištěné skutečnosti hodnotit se zřetelem k tomu, zda stěžovatel unesl v daňovém řízení důkazní břemeno a zda svá tvrzení prokázal.

Důkazní břemeno podle § 31 odst. 9 daňového řádu stíhá daňový subjekt ohledně všech skutečností, které v daňovém přiznání uvedl, resp. byl povinen uvést, nebo k nimž byl správcem daně vyzván. Je to totiž daňový subjekt, koho stíhá břemeno tvrzení i břemeno důkazní. Nárok na uplatnění nezdanitelné části základu daně je třeba doložit, a to daňovým subjektem, nikoliv správcem daně. Bylo tak na stěžovateli, aby vyvinul vlastní iniciativu a předložil důkazy, ze kterých bude možno dospět k závěru o využívání objektu v M. pro potřeby trvalého bydlení. Stěžovatel v průběhu daňového řízení ovšem zůstal převážně u tvrzení, že nebydlel se svými rodiči v Ú., ale naopak v M., přičemž tato tvrzení nepodložil žádnými přijatelnými důkazy, které by prokázaly, že v uvedeném domě v rozhodné době skutečně trvale bydlel.

Daňový subjekt až dne 10. 8. 2006 uzavřel se společností VHOS, a. s., smlouvu o dodávce vody a odvádění odpadních vod, přičemž i v této době uvedl jako fakturační adresu v Ú. Tato společnost k výzvě správce daně dále sdělila, že za uvedené odběrné místo nebyla stěžovateli vystavena žádná faktura za vodné a stočné, že objekt je prázdný, vodoměr nepřístupný, přičemž stěžovatel nereagoval na odpočtové lístky. Ve správním spise je dále založena kupní smlouva o dodávce elektřiny ze dne 22. 10. 2003 uzavřená mezi stěžovatelem a společností Východočeská energetika, a. s. Přesto podle vyúčtování za elektřinu představovala dodávka této energie v rozhodném období pouze 2,3 kWh.

Stěžovatel až v kasační stížnosti uvedl, že dům byl ve špatném stavebně-technickém stavu (zatímco v odvolání proti prvnímu rozhodnutí správce daně uvedl, že byt ve 2. NP byl obyvatelný od samého počátku) a měl poškozené vodovodní vedení, a proto neuzavřel smlouvu o dodávce vody. Stěžovatel k tomu dodal, že si je vědom zákazu novot v řízení o kasační stížnosti, avšak tato argumentace byla přímo použita poprvé až v napadeném rozsudku krajského soudu. S tímto tvrzením se však nemůže Nejvyšší správní soud ztotožnit, jelikož již žalovaný na straně 3 v pátém odstavci svého rozhodnutí uvedl, že pokud stěžovatel v objektu bydlel, měl možnost si zajistit dodávku vody pouhým uzavřením předmětné smlouvy. Žalovaný se přitom podrobně zabýval způsobem, kterým stěžovatel obstarával a kterým mohl obstarávat elektřinu, vodu a teplo. Navíc tvrzení o špatném stavebně-technickém stavu nemovitosti svědčí spíše ve prospěch závěru žalovaného, že daná nemovitost nebyla užívána k trvalému bydlení. Ani skutečnost, že dodávky vody a energií řešil provizorním způsobem z důvodu své finanční situace, neuplatnil v řízení před krajským soudem, ačkoliv tak s ohledem na obsah rozhodnutí žalovaného mohl učinit. Stěžovatel v žalobě toliko uvedl, že je výlučně jeho věcí, jakým způsobem bude jednotlivé služby obstarávat. Tomu lze přisvědčit, avšak je třeba doplnit, že současně bylo na něm, aby prokázal v daňovém řízení rozhodné skutečnosti.

v tomto směru . Daňový subjekt nemá samozřejmě povinnost si schovávat účty např. z nakoupeného dřeva či benzínu, ovšem v případě, kdy s tímto neobvyklým způsobem užívání objektu hodlal spojit snížení základu daně, musel být srozuměn s tím, že jej bude v tomto směru stíhat důkazní břemeno.

Nejvyšší správní soud dává krajskému soudu i žalovanému za pravdu, že ani jednotlivé provedené svědecké výpovědi nevedly k prokázání využívání objektu v M. pro účely trvalého bydlení. Rodiče stěžovatele na jednu stranu potvrdili, že stěžovatel trvale bydlel v M., na druhou stranu však jimi popsaný způsob bydlení nemohl vyvrátit pochybnosti daňového orgánu o užívání této nemovitosti pro potřeby trvalého bydlení. Výpověď starosty obce ani sousedky rodičů pravdivost výpovědi rodičů ani nevyvrátily, avšak rozhodně ani nepotvrdily. Nelze však tvrdit, že jen proto, že tyto dvě výpovědi nejsou v rozporu s výpověďmi rodičů stěžovatele, je jimi prokázáno, že stěžovatel bydlel v M. Účelem hodnocení důkazů nebylo zjistit, zda jsou či nejsou jednotlivé důkazy v souladu a zda se podporují, ale posoudit, zda ve svém souhrnu prokazují tvrzení stěžovatele o tom, kde trvale bydlel. Obsah výpovědi rodičů se s výpovědí starosty neshoduje např. v tom, jak často se stěžovatel vyskytoval v Ú. u svých rodičů. Starosta uvedl, že sice osobně nemůže doložit, zda stěžovatel trvale bydlel v Ú., nicméně jej tam vídal minimálně dvakrát týdně, a to jak ráno, tak i večer. Naproti tomu matka stěžovatele správci daně sdělila, že za nimi jezdil na návštěvu minimálně a nepravidelně. Sama skutečnost, že sousedka rodičů a starosta obce nepotvrdili a ani nevyvrátili svědectví rodičů, sama bez dalšího neznamená, že krajský soud musel vzít za prokázané, že stěžovatel nebydlel spolu se svými rodiči v Ú., nýbrž v M., jak se stěžovatel mylně domnívá. Obsah výpovědí jednotlivých svědků nelze pojímat izolovaně, nýbrž je třeba je hodnotit v souvislosti s dalšími poznatky, které v průběhu správního řízení vyšly najevo.

Nejvyšší správní soud pro úplnost uvádí, že stěžovatelem v průběhu řízení předložené fotografie též nelze považovat za prokazující, že by ve zdaňovacím období roku 2004 užíval nemovitost v M., jelikož z nich nelze seznat, v jakém konkrétním časovém období byly pořízeny.

Lze proto uzavřít, že stěžovatel neunesl své důkazní břemeno stran prokázání trvalého bydlení v nemovitosti v M., a proto správce daně postupoval správně, jestliže neuznal odpočet od základu daně ve výši 98 688 Kč ve smyslu § 15 odst. 10 a 11 zákona o daních z příjmů.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 8. 2015, čj. 9 Afs 254/2014-30)

Žalobci nebyl uznán odečet na úroky z hypotéky, protože nebylo prokázáno, že jde o stavbu určenou k bydlení. V katastru nemovitostí totiž byla zapsána jako objekt lesního hospodářství. Poplatník sice předložil znalecký posudek o tom, že stavba je rodinným domem, dále i potvrzení obecního úřadu, že v nemovitosti trvale bydlí, ale nestačilo to. Všechny strany se posléze shodly, že situaci by zřejmě řešilo předložení kolaudačního rozhodnutí, kde by byla provedena , nicméně procesně byla situace taková, že v řízení před finančními orgány takovýto důkaz nikdo nenavrhoval ani nepředložil. Krajský soud žalobě vyhověl právě s poukazem na to, že správce daně měl vyžadovat kolaudační rozhodnutí, Nejvyšší správní soud však jeho názor nesdílel, neboť předložení kolaudačního rozhodnutí měl případně navrhovat žalobce sám, a protože to neučinil, neměl krajský soud právo označit jako chybu správce daně, že si kolaudační rozhodnutí nevyžádal. Nárok na odpočet úroků tak nebyl uznán.

Dne 20. 7. 2011 vyzval správce daně žalobce postupem k odstranění pochybností, aby prokázal, že nemovitost, na jejíž koupi získal úvěr, je objektem sloužícím k trvalému bydlení, že nejde o objekt využívaný k rekreaci a že ho v roce 2010 skutečně k trvalému bydlení využíval. Tomu odpovídá i předmět kupní smlouvy ze dne 29. 3. 2010, na základě níž žalobce tuto nemovitost nabyl.

Žalobce nato předložil potvrzení obecního úřadu v Klopině, podle nějž spolu s manželkou trvale obývá nemovitost od července 2010, ale nejsou zde hlášeni k trvalému pobytu. Dále předložil znalecký posudek z roku 2008, ze kterého podle něj vyplývá, že nemovitost je rodinným domem. Správce daně žalobci sdělil, že jeho pochybnosti tím nebyly odstraněny. Nemovitost sice mohla být fakticky užívána k trvalému bydlení, ovšem i v okamžiku koupě i v průběhu daňového řízení stále šlo o objekt lesního hospodářství. Trvalé bydlení proto není nutné prokazovat, protože snížení základu daně ve smyslu § 15 odst. 3 písm. a), c) a e) zákona o daních z příjmů se vztahuje k financování bytových potřeb spočívajících v koupi, výstavbě, změně nebo údržbě bytového domu, rodinného domu nebo bytu – nikoli objektu lesního hospodářství. Žalobce ve své další reakci namítl, že správce daně řádně nezhodnotil znalecký posudek a nevzal v úvahu vyhlášku o obecných technických požadavcích na výstavbu a v ní obsaženou definici rodinného domu, kterou jeho nemovitost splňuje. Správce daně věc zhodnotil tak, že žalobce nenavrhl další důkazy, a dne 18. 10. 2011 proto vydal platební výměr, kterým byla žalobci vyměřena daň z příjmů fyzických osob ve výši 3 765 Kč (odčitatelná položka podle § 15 odst. 3 zákona o daních z příjmů, uznána nebyla).

Žalobce v žalobě v této věci zpochybnil význam údaje v katastru nemovitostí, podle nějž je nemovitost objektem lesního hospodářství. Podstatnější je podle jeho názoru definice rodinného domu podle vyhlášky č. 83/1976 Sb., o obecných technických požadavcích na výstavbu, na niž ustanovení § 15 odst. 3 písm. c) zákona o daních z příjmů odkazuje a podle níž je rodinný dům stavbou pro bydlení, v níž je více než polovina podlahové plochy místností a prostoru určena k bydlení (stejnou definici obsahuje i nyní účinná vyhláška č. 501/2006 Sb., o obecných požadavcích na využívání území). Tuto podmínku nemovitost splňuje, jak dokládá znalecký posudek předložený v daňovém řízení i potvrzení od obecního úřadu. Argumentace údajem v katastru nemovitostí neobstojí, protože zákon o katastru nemovitostí nemá souvislost se zákonem o daních z příjmů ani s definicí rodinného domu.

Úkolem krajského soudu tedy bylo posoudit význam údaje z katastru nemovitostí, který použil správce daně, a zvážit, zda v konkrétní důkazní situaci, která v této věci nastala, měl správce daně hodnotit povahu nemovitosti podle tohoto údaje, nebo zda žalobce předloženými doklady prokázal něco jiného, co nad údajem z katastru nemovitostí mělo převážit. Krajský soud však formuloval svůj úvodní argument tak, že splnění podmínky podle § 15 odst. 3 písm. c) zákona o daních z příjmů nelze bez dalšího posoudit pouze podle údaje v katastru nemovitostí. Obecně vzato nejde o tvrzení nesprávné; správce daně v této věci však nehodnotil pouze tento údaj, ale posuzoval i další listiny, které mu žalobce předložil, a poté ještě žalobce vyzýval k předložení případných dalších listin, které by bytovou funkci nemovitosti dokládaly přesvědčivěji než posudek z roku 2008 a potvrzení obecního úřadu. Následně soud – a v tom právě spočívá nesprávnost jeho postupu – dospěl bez opory v žalobní argumentaci k závěru, že povolený účel stavby (a tedy to, zda stavba splňuje podmínku bytové potřeby) musí být posouzen pouze na základě kolaudačního souhlasu (rozhodnutí).

Jak je však ze spisu zřejmé, kolaudační souhlas (rozhodnutí) nebyl v řízení předložen, ani se jej žalobce nedovolával, dokonce ani z ničeho neplyne, že by takový akt k okamžiku rozhodování správce daně vůbec existoval. Celkově nemířila jeho argumentace k tomu, že správce daně měl k dispozici příliš málo listin, nebo listiny nesprávné; naopak vyjadřoval přesvědčení, že listiny, které on sám v řízení předložil, dostatečně prokázaly jeho nárok na snížení základu daně o odčitatelnou položku. Pouze touto otázkou – tedy zda žalobce předloženými listinami prokázal svůj nárok – se krajský soud měl zabývat. Krajský soud se vyjádřil tak, že tyto listiny nejsou dostatečnými důkazy osvědčujícími splnění podmínky podle § 15 odst. 3 písm. c) zákona o daních z příjmů; to by tedy mělo vést k zamítnutí žaloby. Tato věta, která jako jediná reaguje na vlastní obsah žaloby, však není blíže zdůvodněna; s žalobní námitkou, která se domáhala uznání odečitatelné položky na základě potvrzení obecního úřadu, znaleckého posudku a definice rodinného domu v prováděcí vyhlášce ke stavebnímu zákonu, se tedy krajský soud řádně nevypořádal a svůj závěr nezdůvodnil.

Místo toho krajský soud hodnotil (ačkoli to sám tak výslovně nepojmenoval) otázku rozložení důkazního břemene v daňovém řízení, která mu nebyla předložena k přezkumu. Sám žalobce totiž v řízení neargumentoval žádným aktem vydaným ve stavebním řízení: domníval se totiž, že pokud je stavba stavebně technicky vhodná pro bydlení a zároveň se v ní fakticky bydlí, pro splnění podmínky podle § 15 odst. 3 písm. c) to postačuje. Pro krajský soud však byla skutečnost, že správce daně nezkoumal akt stavebního úřadu, který by vymezoval účel užívání žalobcovy stavby, důvodem ke zrušení rozhodnutí správce daně. Závěr krajského soudu si tak nelze vyložit jinak, než že správce daně pochybil, pokud si takový akt sám neobstaral.

Tento postup krajského soudu je ovšem nesprávný a mohl mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé; proto jej Nejvyšší správní soud přezkoumal z úřední povinnosti. Jak sám krajský soud naznačil, žalobce svůj nárok v řízení neprokázal (ačkoli v žalobě tvrdil, že jej prokázal). Pak ale není možné, aby krajský soud zrušil napadené správní rozhodnutí pro nezákonnost spočívající v důvodu, který nebyl namítán [tj. „správce daně pochybil, pokud nevyzval žalobce k předložení kolaudačního souhlasu (rozhodnutí)“] a k němuž soud dospěl nezávisle na žalobních tvrzeních. Soud se sice může obecně vyjádřit k tomu, které listiny by byly k prokazování daného nároku nejvhodnější; nemůže však bez ohledu na rozložení důkazního břemene v daňovém řízení vytýkat správci daně, že právě takové listiny (v řízení nepředložené ani nenavržené k důkazu) nezkoumal, a zrušit kvůli tomu jeho rozhodnutí. V konkrétní věci se má soud omezit na to (nejde-li o přezkum z úřední povinnosti), zda o případné nezákonnosti postupu a závěrů správního orgánu svědčí právě argumentace vznesená v žalobě. Není-li tomu tak, nemůže být napadené rozhodnutí zrušeno.

(podle rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci ze dne 21. 8. 2015, čj. 59 Af 176/2014-57, kasační stížnost nebyla podána)

Další rozsudek krajského soudu, proti kterému nebyla podána kasační stížnost, se sice netýká přímo odečtu úroků, ale zabývá se okolností prokázání bydliště. Právě prokázání trvalého bydlení pak je častým zdrojem sporů i odečtu úroků z hypoték. Žalobce byl v daném případě úspěšný, neboť na jedné straně správce daně neuznal jím předložená čestná prohlášení jako důkaz, protože čestná prohlášení v daňovém řízení obvykle jako důkaz uznána nebývají. Na druhé straně však sám vycházel z jiných čestných prohlášení, která naopak hovořila v neprospěch daňového subjektu. Navíc pak nepovažoval za potřebné vyslechnout autory čestných prohlášení hovořících ve prospěch žalobce s tím, že když je žalobce sám nenavrhnul jako svědky, pak tak činit sám nemusí. Krajský soud mu proto vrátil věc k dalšímu řízení.

Správce daně u žalobce zahájil daňovou kontrolu. Při ústním jednání žalobce uvedl, že má bydliště na adrese XX, jinak má bydliště s rodinou ve Víchové nad Jizerou, když neví, od kdy přesně ve XX předtím bydleli v XX v bytě na adrese XX. Ve vyjádření k protokolu žalobce písemně upřesnil, že rodina bydlela v rodinném domě ve XX pravděpodobně od roku 2008, on z důvodu neuspokojivých rodinných vztahů bydlel v rodinném domě č. p. XX, ve Víchové přebýval přes víkendy s dětmi.

, a také čestné prohlášení XX, že do konce května 2009 neměl do nemovitosti volný přístup, klíče od domu převzal na začátku června 2009.

Po zhodnocení těchto důkazů správce daně setrval na závěrech svého kontrolního zjištění shrnutého do zprávy o daňové kontrole. Tvrzení žalobce o tom, , a žalobci zvýšil příjmy o 2 000 000 Kč.

V souzeném případu je klíčovou otázka bydliště žalobce v prodávaném rodinném domě č. p. XX bezprostředně před jeho prodejem.

V souzeném případu se žalobce především bránil závěru, že neprokázal, že neměl v rodinném domě č. p. 190 bydliště po dobu kratší dvou let bezprostředně před prodejem, a to s poukazem na předložená čestná prohlášení XX, XX, XX, XX, XX, XX, XX.

Zde musí soud konstatovat, že postoj žalovaného k žalobcem předloženým čestným prohlášením shledal zcela protichůdným, nelogickým, a jeho rozhodnutí v této části proto i nepřezkoumatelným. (rovněž doloženého žalobcem), jeho obsah hodnotil ve světle tvrzení žalobce a dalších listin založených v daňovém spisu (protokol ze dne 21. 11. 2012, uzavřené smlouvy) a porovnával tvrzení XX v čestném prohlášení obsažená s ostatními skutečnostmi, které byly v průběhu řízení zjištěny. Jinými slovy s čestným prohlášením XX nakládal jako s důkazním prostředkem ve smyslu § 93 odst. 1 daňového řádu. Tento rozporuplný přístup žalovaného k čestným prohlášením ostatně potvrzuje i jeho písemné vyjádření k žalobě. V něm také žalovaný uváděl, že čestné prohlášení nemůže být důkazním prostředkem, ale v samotném závěru vyjádření se žalovaný v rozporu s tím výslovně dovolával skutečností vyplývajících z čestného prohlášení XX, předsedy samosprávy SBD XX, také žalobcem předloženého v průběhu daňové kontroly. Soud má za to, že napadené rozhodnutí je v části, v níž žalovaný hodnotí, zda jsou předložená čestná prohlášení důkazními prostředky podle § 93 odst. 1 daňového řádu, nepřezkoumatelné.

Soud dále považuje za nesprávný závěr žalovaného, že správce daně neměl vyslechnout osoby, jejichž čestná prohlášení žalobce předložil, protože to žalobce výslovně nenavrhnul.

Pro daňové řízení lze ovšem dle názoru zdejšího soudu využít tu část argumentace, z níž plyne, že předloží-li účastník řízení správnímu orgánu čestné prohlášení třetí osoby, je na místě posoudit, zda se nemůže jednat o důkazní návrh svědecké výpovědi.

V souzeném případu má soud za to, že z vyjádření žalobce ke zprávě o daňové kontrole ze dne 19. 4. 2013 vyplývá, že žalobce předkládá čestná prohlášení osob, které mohou potvrdit, že v rodinném domě č. p. 190 bydlel. Tedy, že jako fyzické osoby mohou potvrdit skutkové okolnosti, které vnímaly v souvislosti se zdržováním se žalobce v předmětné nemovitosti. , Rovněž závěr žalovaného, že svědecké výpovědi by byly nadbytečné, neboť osoby by vypovídaly na základě osobních dojmů, považuje soud za nesprávný. Podstatou svědecké výpovědi je získání informací ve vztahu k dokazované skutečnosti, které svědek zprostředkuje popsáním toho, co svými smysly vnímal. Je pak věcí hodnocení svědecké výpovědi jako důkazního prostředku jednotlivě a se všemi ostatními důkazy v jejich vzájemné souvislosti v souladu s § 8 odst. 1 daňového řádu, jaké skutkové závěry z ní mohou být vyvozeny.

Žalobce dále namítal, že dne 19. 11. 2012 byl nezákonně pořízen výslech XX. K tomu soud z obsahu předloženého spisu zjistil, že dle protokolu ze dne 19. 11. 2012 vykonal správce daně místní šetření ve smyslu § 80 až 84 daňového řádu. Jeho účelem bylo získat vysvětlení ze strany XX, souseda, k obydlení domu č. p. XX. Dle protokolu se tedy nemělo jednat o svědeckou výpověď ve smyslu § 93 odst. 1, § 96 odst. 1 daňového řádu, žalobce proto nebyl zkrácen na svých právech plynoucích z § 96 odst. 5 daňového řádu. Výsledky místního šetření, ani obsah podaného vysvětlení nebyly správcem daně označeny jako důkazní prostředky. Takový postup by odpovídal § 79 odst. 3 daňového řádu, podle kterého vysvětlení podané třetí osobou správci daně ve smyslu § 79 odst. 2 daňového řádu nelze použít jako důkazní prostředek.

Správci daně, s jehož vyhodnocení svědecké výpovědi XX ze dne 13. 2. 2013 je žalovaný ztotožnil, je ovšem nutno vytknout, že do hodnocení zahrnul též srovnání s tím, co svědek XX uvedl dříve, v rámci poskytnutí vysvětlení. Citace obsahu vysvětlení XX ze dne 19. 11. 2012 správcem daně mohla v žalobci oprávněně vzbudit dojem, že ke sdělení XX a ze dne 19. 11. 2012 přistupuje jako ke svědecké výpovědi. Tak tomu ovšem být nemohlo, neboť sdělení XX ze dne 19. 11. 2012 nebylo svědeckou výpovědí, žalobce k tomuto úkonu správce daně nebyl předvolán, a k jeho obsahu nemohlo být dle § 79 odst. 3 daňového řádu v rámci hodnocení provedených důkazů vůbec přihlédnuto.

Protože bude povinností žalovaného v dalším řízení znovu hodnotit svědeckou výpověď XX ze dne 13. 2. 2013 jednotlivě a v souvislosti se všemi ostatními důkazy v daňovém řízení zákonně provedenými, zásadně bez přihlédnutí k obsahu podaného vysvětlení ze dne 19. 11. 2012, je předčasné, aby se soud v tomto okamžiku zabýval vlastním hodnocením tohoto důkazu a výtkami, které žalobce v této souvislosti vznesl.

V dalším řízení bude žalovaný muset v prvé řadě zaujmout jednoznačný postoj k již předloženým čestným prohlášením (případně i dalším, předloží-li je žalobce v dalším řízení žalovanému) a zodpovědět otázku, zda jsou důkazními prostředky ve smyslu § 93 odst. 1 daňového řádu či nikoli. Pokud nebude žalovaný předložená čestná prohlášení považovat za důkazní prostředky (tento závěr soud přitom nijak nepředjímá, v této části shledal rozhodnutí žalovaného nepřezkoumatelným) bude na něm, aby případně uvedl logické, obsahu čestných prohlášení skutečně korespondující důvody, pro které není na místě provést svědecké výpovědi žalobcem označených osob. Zde soud v obecné rovině připomíná, že není povinností správce daně provést dokazování všemi důkazními prostředky, jež daňový subjekt navrhne; nevyhoví-li jeho návrhům v situaci, kdy daňový subjekt stíhá břemeno důkazní, nemůže být neprovedení důkazu projevem svévole správce daně. Teprve potom bude moci žalovaný přistoupit k vypořádání odvolacích námitek směřujících do hodnocení provedených důkazů správcem daně a skutkových zjištění, následně pak správnosti závěru, že žalobce jako daňový poplatník neunesl břemeno důkazní ve vztahu k podmínkám pro osvobození od daně.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.