„Investujte do nemovitostí!“, všude to čteme a kdekdo nám to radí. Jenže realita nemovitostního rentiéra není až tak růžová, zejména v případě bytů mimo širší centra velkých měst. Dobří nájemci totiž došli, pokud slušně vydělávají, tak si uvědomili, že než platit stále více za nájem, je lepší platit stále méně za hypotéku a být svým pánem. A o nájemce mající hluboko do kapsy nikdo nestojí, ledaže to umí s příspěvky na bydlení. Hodnota staveb, bytů i pozemků sice časem spíše narůstá i bez nájemců, jenže to jsou potenciální budoucí peníze, zatímco nutné provozní výlohy majitele stojí trvale reálné dnešní peníze. Proto je řada investičních nemovitostí dříve či později raději zase prodána. Dalším častým důvodem prodeje hlavně rodinných domů a bytů fyzickými osobami (dále také jen „FO“) je samozřejmě také změna bydliště kvůli rozrůstání se rodiny, stěhování za prací a zdědění. V tomto příspěvku si ukážeme, za jakých podmínek budou příjmy FO z těchto prodejů osvobozeny od daně.
Osvobození příjmů fyzických osob z prodeje nemovitých věcí
Ing.
Martin
Děrgel
Co je to nemovitá věc
Ačkoli se zcela běžně v praxi i v médiích stále hovoří o „nemovitostech“, z právního hlediska již tento pojem není definován, respektive jej od roku 2014 nový občanský zákoník (zákon č. 89/2012 Sb., dále jen „OZ“) nahradil „nemovitou věcí“. Přičemž došlo současně k významným úpravám věcného obsahu. Připomeňme, že do konce roku 2013 „starý“ občanský zákoník (zákon č. 40/1964 Sb.) definoval
nemovitosti jako pozemky a stavby spojené se zemí pevným základem
. Přičemž stavba tehdy nebyla součástí pozemku, ale právně samostatnou věcí. Od roku 2014 nově § 498 OZ vymezuje nemovité věci
následovně:–
pozemky,
–
podzemní stavby se samostatným účelovým určením,
–
věcná práva k výše uvedeným,
–
práva, která za nemovité věci prohlásí zákon,
–
stanoví-li zákon, že určitá věc není součástí pozemku, a nelze-li takovou věc přenést z místa na místo bez porušení její podstaty.
Nikoho nepřekvapí, že sem patří pozemky – coby části zemského povrchu, ale leckomu v soupise budou chybět stavby – zmíněných podzemních je v praxi málo (metro, samostatné vinné sklípky a podzemní garáže) – důvod se ukáže záhy. Věcnou novinkou je, že mezi nemovité věci (a to navíc „nehmotné“) mohou spadat práva, jako je právo stavby podle § 1242 OZ, které třeba umožňuje na pozemku výstavbu stavby patřící jiné osobě.
I když se obdobně jako s nemovitostmi před rokem 2014 nakládalo vesměs také s byty a nebytovými prostory vymezenými jako právně samostatné jednotky zákonem č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů, ve znění pozdějších předpisů, nepatřily definičně mezi nemovitosti. Od roku 2014 již tyto
jednotky dle § 1159 OZ jsou věcmi nemovitými
. Současně se změnil rovněž jejich věcný obsah. Zatímco dříve byl vlastník jednotky současně spoluvlastníkem společných částí domu a obvykle také spoluvlastníkem souvisejícího pozemku, tak nyní tvoří věcnou podstatu „nové“ jednotky nejen byt nebo nebytový prostor, ale přímo také podíl na společných částech nemovité věci.Kde jsou ale ty stavby? Z právního hlediska vrostly do pozemků a staly se jejich součástí. Jde bezesporu o jednu z největších změn soukromého práva v našich novodobých dějinách. Její přesné vyjádření najdeme v § 506 OZ, který stanoví, že
součástí pozemku je
prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení, s výjimkou staveb dočasných, včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech
. Právníci zde hovoří o zásadě „superficies solo cedit“
, neboli „povrch ustupuje půdě“.Přechod na nové pojetí většiny staveb coby „pouhých“ součástí pozemků je úkolem přechodných ustanovení § 3054 až 3058 OZ. Jde o to, že pokud stavba a předmětný pozemek měly k 1. 1. 2014 stejného vlastníka, pak se stavba automaticky ze zákona stala ihned součástí pozemku. V ostatních případech – rozdílní vlastníci – k tomuto „právnímu srůstu“ nemohlo dojít, protože by se z pohledu majitele stavby jednalo fakticky o vyvlastnění. Zákon zde stanoví vzájemná předkupní práva a stavbu označuje za samostatnou nemovitou věc.
Jak nezdanit příjem FO z prodeje nemovité věci
Daň z příjmů je hodně „otravná“ daň stíhající nás na každém kroku, jen málokterý druh příjmu je mimo její záběr. V zájmu udržení široké palety veřejných služeb snášíme jako únosné nutné zlo zdanění mezd a zisků z podnikání. Daleko hůře se ale ztotožňujeme se zdaněním příjmů odvozených od takto již zdaněných výdělků. Třeba když si spořením či úvěrem dopomůžeme k bytu nebo rodinnému domku, který ale po přírůstku do rodiny anebo kvůli stěhování za prací prodáme. Proč pak zdaňovat prodej objektu bydlení, na který jsme si vydělali z již zdaněného příjmu, navíc do státní kasy přisype (kupující) daň z nabytí nemovitých věcí? Naštěstí zákonodárci jsou (byli) rovněž obyčejní lidé, kteří tu a tam prodávají své byty a domy, proto osobně vnímají toto potažmo dvojí zdanění. Díky tomu
většina příjmů fyzických osob z prodeje „střechy nad hlavou“ sice je předmětem daně z příjmů, ovšem za poměrně vstřícných podmínek je od ní osvobozena
, takže příjem nebude zdaněn. Hlavním důvodem je, že obvykle příjem prodávající obratem využije k financování nového objektu bydlení, což by přirozeně zdanění těchto příjmů komplikovalo a brzdilo již tak nízkou sociální i pracovní mobilitu v Česku.Ovšem zdaleka ne v každé prodávané nemovité věci prodávající bydlel, a tedy nedochází k sociálně velmi citlivému prodeji „střechy nad hlavou“. Mnohdy jde např. o rekreační objekt, pole, louku, pronajímaný byt, domek zděděný po rodičích, který chce obratem zpeněžit, v případě podnikatelů také o nejrůznější komerční obchodně využívané nemovité věci atp. Je nasnadě, že důvody pro osvobození příjmů z prodeje od daně v těchto případech již nejsou tak naléhavé, nicméně je najdeme i zde, přičemž stěžejní podmínkou je délka vlastnictví.
Dále se podrobněji podíváme na oba tyto hlavní typy osvobození příjmů FO z prodeje nemovitých věcí od daně z příjmů. Pro přehlednost a snazší vyjadřování budeme o prvním typu prodávaných nemovitých věcí hovořit jako o „
objektech bydlení
“, a o tom druhém jako o „jiných nemovitých věcech
“. Nejedná se sice o jediné dva možné důvody pro legální nezdanění příjmů FO z prodeje nemovitých věcí, rozhodně jde ale v praxi o zcela dominantní případy. Jejich význam nepřímo podtrhuje skutečnost, že jsou uvedeny jako dva úplně první tituly pro osvobození příjmů FO od daně pod úvodními písmeny a), resp. b), v osvobozovacím § 4 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“).Dodejme již jen ve stručnosti, že třetí možný důvod osvobození příjmů FO z prodeje nemovitých věcí najdeme v § 4 odst. 1 písm. g) ZDP, který se věnuje náhradám majetkových křivd. V souladu s očekáváním a cílem restitucí není samotné vydání (vrácení) majetku předmětem daně podle § 3 odst. 4 písm. a) bodu 2 ZDP. A navíc
příjem z prodeje vydaného restituovaného majetku je bez dalších podmínek osvobozen od daně
. Výjimkou je prodej věci, která je nebo v období 5 let před prodejem byla zahrnuta do obchodního majetku.Další možnost legálního nezdanění příjmů FO z prodeje nemovitých věcí se týká převodu zemědělského podnikání na zpravidla mladší potomky – obecně osoby blízké – kteří budou pokračovat v činnosti zemědělského podnikatele alespoň ještě další tři roky. Případný příjem za převedení předmětného majetku převodce nebude muset zdanit, přičemž tentokrát se podle § 3 odst. 4 písm. f) ZDP vůbec nebude jednat o předmět daně z příjmů.
Osvobození příjmů FO z prodeje „objektů bydlení“
Avizovaný první typ osvobození definuje obsáhlé ustanovení, proto se s ním seznámíme postupně. Začneme základním pravidlem, po němž uvedeme výjimky blokující, respektive odsouvající, daňovou úlevu.
Základním pravidlem je, že od daně z příjmů fyzických osob
je osvobozen příjem z prodeje
:–
rodinného domu,
–
„bytové jednotky“ a
–
souvisejícího pozemku,
pokud v něm prodávající měl bydliště bezprostředně před prodejem po dobu
:–
nejméně 2 let
, nebo–
kratší
2 let a použije-li získané prostředky na uspokojení vlastní bytové potřeby
.Příklad 1
Prodej bytu po dvou letech s velkým ziskem
Slečna Lenka si za 2 miliony Kč zapůjčené od rodičů koupila v půli srpna 2017 menší zchátralý byt na kraji Prahy, kde studuje. S pomocí přítele a příbuzných jej opravila a zmodernizovala za půl milionu – jak už to bývá, k těmto výdajům ale nemá téměř žádné doklady. Na jaře roku 2019 slečna Lenka otěhotněla a s přítelem se rozhodli přestěhovat do většího bytu. Nový byt stál 5 milionů Kč, naštěstí ale vyskočila také tržní hodnota jejich zrenovovaného malého bytu na 3 miliony Kč, cenový rozdíl financovali ze svých úvěrů ze stavebního spoření.
Pokud k prodeji malého bytu dojde až v druhé půlce srpna 2019 nebo později, bude naplněna podmínka bydliště prodávající slečny Lenky nejméně po dobu 2 let a příjem tak bude osvobozen od daně. Stejně tomu bude ale i při jeho dřívějším prodeji, jelikož celou utrženou prodejní cenu poplatnice využije na pořízení nového bytu pro vlastní bydlení – není podstatné, že tam s ní bude bydlet i přítel – tedy na uspokojení vlastní bytové potřeby.
Jestliže by to mladému páru moc nezkomplikovalo plány, lze jim spíše doporučit splnění časového testu, u něhož jsou daňové podmínky administrativně podstatně jednodušší. Tímto osvobozením se tedy stát dobrovolně vzdal zdanění zisku z prodeje malého bytu ve výši cca 2 miliony Kč. V praxi ovšem poplatníci někdy zapomínají, že předpokladem pro uplatnění tohoto typu osvobození je, že prodávající měl v „objektu bydlení“ své bydliště. Což bývá problém, např. když se rychle přestěhují do nového bytu/domku a ten starý před prodejem nějakou dobu opravují, renovují nebo pronajímají. Pak nesplní podmínku, že zde měli bydliště bezprostředně před prodejem – načež už nebude vůbec podstatné, že dříve tam bydleli třeba 3 roky a toto osvobození od daně padá!
Pro snazší vyjadřování jsme zavedli zkratku „bytová jednotka“, což si žádá objasnění. Podle § 1159 OZ
tvoří – byt
(prostorově oddělená část domu) a podíl na společných částech nemovité věci
(společné prostory domu a pozemek) – jeden vlastnický objekt: jednotku
. Byt a podíl na společných částech nemovité věci jsou právně vzájemně neoddělitelné. Předmětem vlastnictví proto není byt, ale tzv. jednotka
, která je věcí nemovitou.Nyní k tomu, proč jsme zkratku „bytová jednotka“ napsali do uvozovek. Dle § 1158 OZ může jednotka zahrnovat byt, nebytový prostor nebo soubor bytů, soubor nebytových prostorů nebo soubor bytu a nebytového prostoru. Přičemž zákonodárce chtěl komentované osvobození od daně zacílit sice jen na objekty bydlení – tedy na byty, které jsou „jednotkami“ – současně ale nechtěl
a priori
vyloučit takové nebytové prostory, které jsou přirozenou součástí bytů, ale nacházejí se fyzicky mimo něj. V praxi jde o garáže, sklepy a komory, které a priori
nejsou určeny k bydlení, ale funkčně s bydlením souvisejí. V ZDP proto místo naší zkratky – „bytová jednotka
“ najdeme obsáhlejší text: „jednotka, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru
“. K tomu dodejme, že podle § 21b odst. 4 ZDP se ustanovení o jednotce a o nemovité věci ve smyslu OZ použijí obdobně i na dřívější jednotku vymezenou dle zákona o vlastnictví bytů, spolu se s ní spojeným podílem na společných částech domu, a pokud je s ní spojeno vlastnictví k pozemku, tak i spolu s podílem na pozemku.
Znalci dřívější právní úpravy probíraného prvého typu osvobození možná zaváhají ohledně (od většího k menšímu) – obecně platí, že
osvobození od daně při převodu spoluvlastnického podílu
na rodinném domě nebo „bytové jednotce“, který byl výslovně v tomto ustanovení uveden, a nyní tam není. Tímto ale nedošlo k věcné změně, jen byl vyslyšen hlas právníků, že tato výslovná zmínka je nadbytečná a je vhodnější ji vypustit. Jde o to, že vlastnictvím se rozumí z povahy tohoto práva i spoluvlastnictví, přičemž právnicky řečeno – a maiori ad minus
platí-li něco pro celek
(např. pro převod vlastnictví celého rodinného domu), platí to logicky rovněž pro část daného celku
(v daném případě tedy pro převod pouze spoluvlastnického podílu na rodinném domě).Příklad 2
Prodej odkoupeného družstevního bytu
Senior Jan bydlel 40 let v tzv. družstevním bytě, což právně znamená, že byl členem bytového družstva, s čímž bylo spojeno právo nájmu konkrétního bytu patřícího právně tomuto družstvu. V září 2018 využil nabídky družstva a za nízkou zbytkovou cenu odkoupil do vlastnictví předmětnou bytovou jednotku. Po roce v září 2019 pan Jan byt prodal, neboť se nečekaně uvolnilo místo v domově důchodců s pečovatelskou službou, kam mířil na stáří. Utržené peníze z valné části daroval potomkům, něco dal na charitu i provozovateli domova důchodců.
Při zkratkovitém zbrklém čtení podmínek § 4 odst. 1 písm. a) ZDP by se mohlo zdát, že příjem z prodeje nebude možno osvobodit od daně. Dosavadní nájem tzv. družstevního bytu se totiž na právní vlastnictví „bytové jednotky“ změnil před méně než dvěma lety, ani příjem z prodeje poplatník nevyužil na uspokojení – své vlastní – bytové potřeby. Naštěstí pro pana Jana i spoustu jemu obdobných poplatníků ovšem ustanovení podmínku osvobození nezakládá na časovém testu vlastnictví předmětného „objektu bydlení“, nýbrž na bydlení v něm. A protože v daném bytě, resp. v „bytové jednotce“, měl dotyčný poplatník
bydliště přes 2 roky, tak není podstatné, že jej prodává již rok po právním nabytí
a přesto se jedná o příjem osvobozený od daně z příjmů fyzických osob.Pokud měl poplatník v „objektu bydlení“
bydliště – bezprostředně před prodejem – méně než dva roky, přibývá druhá podmínka pro osvobození příjmů z jeho prodeje. A to, že takto získané prostředky použije na uspokojení vlastní bytové potřeby
, resp. jen do takové výše bude příjem osvobozen od daně. Obsah pojmu „bytová potřeba“ konkretizuje § 15 odst. 3 ZDP. V souladu s očekáváním zde samozřejmě najdeme výstavbu nebo koupi rodinného domu a bytu, ale také třeba koupi pozemku za účelem nové výstavby domku (do 4 let), dále dodatečnou podmínku osvobození od daně splní financování údržby a změny „objektu bydlení“, a to i v případě jeho nájmu i jiného titulu užívání, příjmy z prodeje lze využít i ke splacení takto využitého úvěru apod.Zdanitelný příjem
poplatníkovi z titulu prodeje „objektu bydlení“ – v němž sice bydlel bezprostředně před prodejem, ale kratší dobu než 2 roky – tedy vznikne pouze, když na uspokojení vlastní bytové potřeby nepoužije celou prodejní cenu
. Pokud takto nevyužije ani korunu z prodejní ceny – pak celý příjem zdaní jako „ostatní příjem“ ve smyslu § 10 ZDP. Současně poplatník může daňově uplatnit související výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení příjmu, maximálně však do výše úhrnu příjmů tohoto druhu (ztráta není daňově účinná). Při částečném využití příjmu z prodeje pro uspokojení vlastní bytové potřeby bude zdanitelným příjmem jen zbylá (takto nevyužitá) část. Načež poplatník musí adekvátně krátit také související výdaje na dosažení tohoto příjmu, a to v poměru odpovídajícím zdaňované (neosvobozené) části příjmů z prodeje
„objektu bydlení“. Příklad 3
Příjem částečně osvobozený od daně
Paní Monika si kvůli výhodné pracovní nabídce koupila na jaře 2018 byt (bytovou jednotku) v Plzni za 2 600 000 Kč, kde ale bydlela pouze do zimy 2019, kdy byt prodala za 3 miliony Kč a přestěhovala se do domku přítele v Brně. Polovinu prodejní ceny (1 500 000 Kč) průkazně využije na údržbu a změnu stavby domku přítele – což spadá mezi bytové potřeby podle § 15 odst. 3 ZDP – a zbytkem vypomůže splatit hypoteční úvěr své sestře.
Podmínka minimálně dvouletého bydliště není splněna, takže lze osvobodit pouze část příjmů z prodeje plzeňského bytu využitou na uspokojení – vlastní – nové bytové potřeby paní Moniky. Druhá polovina – i když bude vynaložena na uspokojení bytové potřeby její sestry – podmínku osvobození nesplňuje a pro paní Moniku se tak jedná o zdanitelný ostatní příjem z úplatného převodu nemovité věci podle § 10 odst. 1 písm. b) bodu 1 ZDP. Ve stejném poměru – tedy na 50 % – je nutno snížit i daňové výdaje související s touto zdanitelnou částí příjmu, což bude zejména prokázaná pořizovací cenu prodané bytové jednotky v Plzni, tedy polovina z 2 600 000 Kč.
Paní Monika proto bude muset za rok 2019 podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, kde vykáže dílčí základ daně z ostatních příjmů podle § 10 ZDP ve výši 1 500 000 Kč – 1 300 000 Kč = 200 000 Kč.
Podívejme se ale na chvíli podrobněji na ústřední podmínku daňového osvobození nyní probíraného prvního typu příjmů FO z prodeje nemovitých věcí – co přesně znamená pojem „bydliště“. V běžné lidové mluvě zacházíme s pojmy ledabyle, takže bez protestů za „bydliště“ uznáme třeba trempovi jeho tajné místečko v mechu a kapradí, zamilovanému párečku romantickou pláž u moře, squatterovi zpustlou tovární budovu, multikulturnímu intelektuálovi „celý svět“, pijanovi jeho židli v rohu místní nálevny apod. Naproti tomu úřední mluva veřejného práva – natožpak daňového zákona – musí být jednoznačná, respektive by taková asi měla být.
Daňovou definici „bydliště“ uvádí § 2 odst. 4 ZDP, který má za cíl hlavně vymezit daňovou rezidenci:
-
„Bydlištěm na území České republiky se pro účely tohoto zákona rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat.“
Tímto vymezením jsme ale pouze přešlápli z deště pod okap, když jsme hledané „
bydliště“ nahradili jiným nejasným pojmem „stálý byt“
. Je nasnadě, že není míněn úzce pojatý „byt“ coby prostorově oddělená část domu ve smyslu § 1159 OZ, ale nepochybně může být „stálým bytem“, a tedy i „bydlištěm“, rodinný dům.Když budeme chvíli pátrat na webu Finanční správy ČR, najdeme její metodický pokyn GFŘ č. D-22 k jednotnému uplatňování některých ustanovení ZDP, který vyšel ve Finančním zpravodaji č. 3/2015:
–
„Stálým bytem se rozumí byt, který je poplatníkovi kdykoliv k dispozici podle jeho potřeby, ať již vlastní či pronajatý. Tento byt může být poplatníkem pronajat jiné osobě formou, která umožňuje podle potřeby poplatníka obnovení jeho užívání poplatníkem bez prodlevy.
Úmysl poplatníka zdržovat se trvale ve stálém bytě se posuzuje vzhledem k okolnostem jeho osobního a rodinného stavu
, tj. žije-li v něm rovněž např. s manželkou, dětmi, rodiči, či zda byt je využíván v návaznosti na jeho ekonomické aktivity (samostatnou činnost, zaměstnání apod.).“Dobrá, dejme tomu, že už víme, co je míněno „bydlištěm“ pro účely prvního typu osvobození příjmů od daně. Načež řadu movitějších lidí bude zajímat navazující
otázka, zda jedna fyzická osoba může mít těchto „bydlišť“ současně více
, díky čemuž by mohla mít od daně osvobozen příjem z prodeje více rodinných domů a „bytových jednotek“. Toto dilema nedalo spát třem daňovým poradcům – Ing. Ondřej Antoš, LL.M., Ing. Lucie Rytířová, LL.M., Ing. Bc. Jan Hájek, MBA, Dis. – kteří nelenili a za účelem vyjasnění iniciovali příspěvek pro koordinační výbor
– uznávané odborné jednání se zástupci finanční správy – č. 517/21.03.18 „Výklad pojmu bydliště pro účely osvobození od daně z příjmů fyzických osob při prodeji vybraných nemovitých věcí“
. Autoři příspěvku pro vyjasnění pojmu „stálý byt“ zmiňují dva
rozsudky Nejvyššího správního soudu
:–
sp. zn. 7 Afs 120/2014
: „... ‚stálost‘ bytu znamená, že daňový subjekt může místo užívat neustále (nepřetržitě) a nejen příležitostně ... Je třeba zdůraznit, že možnost byt užívat neznamená povinnost nepřetržité fyzické přítomnosti v tomto bytě. Jedná se pouze o možnost využívání bytu podle vlastního uvážení. ...“
–
sp. zn. 2 Afs 4/2014
: „... účelem tohoto osvobození od daně je umožnění mobility občanů, tj. rychlejšího uspokojení bytové potřeby při přestěhování, z důvodu změny zaměstnání, či sociálních nebo osobních ...“
Z prvého judikátu dovozují, že
není vyloučena existence dvou a více stálých bytů, a tedy i „bydlišť“, pro účely tohoto typu osvobození příjmů z prodeje „objektů bydlení“ od daně
. Soudem uvedené podmínky totiž mohou být v praxi naplněny a prokázány i ve vztahu ke dvěma stálým bytům, například když je poplatník trvale užívá z pracovních důvodů. Přičemž podle autorů z textu § 4 odst. 1 písm. a) ZDP nelze dovodit, že by osvobození obou stálých bytů bylo vyloučeno a že by bylo v rozporu se smyslem zákona.
Ten spočívá v tom, že od daně osvobozeny mají být prodeje vybraných nemovitých věcí, které jsou zjevně určené k bydlení a v nichž měl uživatel bydliště po stanovenou dobu. Na základě druhého judikátu podle nich nelze dojít k závěru, že „bydliště“ zahrnuje pouze jedno místo, tedy že osvobození příjmů z prodeje dvou bytů je vyloučeno či v rozporu se smyslem ZDP
. A závěrem připomínají ústavní princip „v pochybnostech ve prospěch poplatníka“.Tímto rozborem a dalšími úvahami dospěli autoři k závěru, s nímž souhlasili i zástupci finanční správy:
–
„Pokud poplatník prokáže, že se trvale zdržoval ve dvou stálých bytech, a pro účely daně z příjmů tedy měl dvě bydliště, bude příjem z prodeje kteréhokoliv z těchto stálých bytů při splnění ostatních podmínek ve smyslu § 4 odst. 1 písm. a) ZDP osvobozen od daně z příjmů.“
Pro osvobození příjmu plynoucího manželům z jejich společného jmění postačí, aby podmínku bydliště splnil jen jeden z nich.
Toto zmírnění podmínky je praktické, neboť se běžně stává, že jeden z manželů se po svatbě nastěhuje k tomu druhému, načež se kvůli přírůstku do rodiny stěhují do většího. A jde-li o „objekt bydlení“ v jejich společném jmění – kam byl zahrnut např. v novomanželské euforii – pak stačí pro osvobození příjmů z jeho prodeje, že časovou podmínku alespoň dvouletého bydliště splňuje jeden z manželů. Tato výhoda se však netýká majetku, který je nebo byl v obchodním majetku
(„OM
“) jednoho z manželů
, tedy o kterém bylo nebo je účtováno anebo je nebo byl v jeho daňové evidenci pro účely jeho samostatné činnosti (podnikání).První typ osvobození od daně se ovšem nevztahuje
na příjmy z prodeje „objektů bydlení“, pokud:–
jsou nebo byly
zahrnuty do obchodního majetku
, a to do 2 let od jejich vyřazení z OM,–
příjmy plynou z budoucího prodeje uskutečněného do 2 let od nabytí vlastnického práva,
–
příjmy z budoucího prodeje uskutečněného do 2 let od vyřazení z OM, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 2 letech od tohoto nabytí nebo po 2 letech od tohoto vyřazení z OM.
Důvody těchto výluk z osvobození jsou zřejmé, mají zabránit spekulacím, kdy by poplatníci formálně odložili účinnost převodu (prodeje) rodinného domu nebo „bytové jednotky“ až do doby splnění časového testu, ale peníze by inkasovali dříve. Nebo jde o majetek zahrnutý do OM, jehož prodej znamená příjem ze samostatné (podnikatelské) činnosti podle § 7 ZDP, které zákon neumožňuje osvobodit. Díky zařazení „objektu bydlení“ do OM si ale mohl poplatník do daňových výdajů uplatňovat jeho odpisy (případně v poměrné výši odpovídající využívání pro podnikání), dále opravy a údržbu. Je překvapivé, že výjimky z osvobození dvouletý časový test počítají nikoli od zahájení bydlení, nýbrž od nabytí vlastnictví. Jde patrně o legislativní opomenutí, neboť dříve byl tento typ osvobození podmíněn právě časovou podmínku 2 let od nabytí vlastnického práva namísto bydliště.
Osvobození příjmů FO z prodeje „jiných nemovitých věcí“
Zdaleka ne všechny nemovité věci spadají mezi „objekty bydlení“, např. rekreační chaty, samostatné garáže, lesní pozemky, pole, vinice, louky, neobývané bytové jednotky, nebytové jednotky, hospodářská stavení, lesy apod. Dále je nemálo „objektů bydlení“ nesplňujících podmínky prvního typu osvobození uvedeného výše, např. v nich bezprostředně před prodejem bydlel příbuzný či známý, anebo byly pronajaty. Pak může přijít vhod druhý typ osvobození od daně. Podle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP jsou u FO
osvobozeny příjmy z prodeje
:–
nemovitých věcí
–
nebo z vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem
–
neosvobozených podle písmene a),
přesáhne-li doba mezi nabytím vlastnického práva a jejich prodejem či vypořádáním dobu 5 let
. Co se tedy vlastně změnilo? Především časová podmínka ze dvou na pět let, a dále již není významné, jestli poplatník v nemovité věci měl své bydliště – ostatně na poli nebo v chlévě se rozhodne bydlet jen málokdo – ale zajímá nás jen doba vlastnictví (tj. mezi právním nabytím a prodejem), ať už výhradního nebo podílového.
K tomu přidává několik praktických upřesnění výše zmíněný metodický pokyn finanční správy D-22:
-
„Pro osvobození příjmů z prodeje nemovitých věcí podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona, pokud příjem již není osvobozen podle § 4 odst. 1 písm. a) zákona, je v případě pozemku se stavbou, jež je podle občanského zákoníku jeho součástí,
rozhodující den nabytí pozemku, nikoliv stavby na pozemku
.–
Při prodeji majetku ve spoluvlastnictví (nebo části podílu) u majetku, jehož části byly nabyty postupně, se uplatní osvobození příjmu v poměru, v jakém splňují podmínky pro osvobození jednotlivé části takto nabytého majetku.
–
Dnem ‚nabytí‘
– respektive obdobně dnem ‚prodeje‘ – se rozumí zejména: –
– poznámka: jedná se přirozeně o katastr nemovitostí – právní účinky zápisu nastávají k okamžiku,
kdy návrh na zápis došel příslušnému katastrálnímu úřadu
, nikoliv v den, kdy byla uzavřena kupní smlouva, nebo nemovitou věc kupující zaplatil, anebo kdy byla sepsána smlouva darovací,–
u nemovitých věcí nabytých rozhodnutím soudu (§ 1165 OZ) den v něm určený a není-li určen, den nabytí právní moci
rozhodnutí soudu nebo jiného orgánu veřejné moci (vychází se z § 1114 OZ), jde-li o dědění ze zákona, v případě dědění ze závěti nebo podle dědické smlouvy, může být nabytí dědictví vázáno na splnění stanovené podmínky, –
pro nabytí nemovité věci u jednotky
, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, pořízené ve vlastní režii, je rozhodující, že byla zapsána do katastru nemovitostí jako rozestavěná jednotka
podle § 8 písm. f) zákona č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí (katastrální zákon). Tento den je současně dnem nabytí nemovité věci
, od kterého se odvozuje lhůta pro osvobození příjmů z prodeje této nemovité věci, ...“Příklad 4
Prodej nedokončeného rodinného domu
Manželé již v roce 2012 koupili pozemek, na kterém si chtěli svépomocí postavit rodinný dům, protože bydlení u rodičů manžela snacha těžko snášela. Pak ale přišlo nečekané početí potomka a na výstavbu nebyl čas, peníze ani energie. Od roku 2015 započala svépomocná výstavba, ovšem po roce skončila hrubou stavbou. Pak se nic nedělo, až v roce 2019 rozvádějící se manželé pozemek s hrubou stavbou prodali. Bude příjem osvobozen?
Protože v nedokončeném rodinném domě manželé nebydleli a ani nemohli bydlet, padá možnost osvobození od daně dle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP. Jsou splněny podmínky pro osvobození příjmů z prodeje nedokončené stavby rodinného domu podle písmene b) dtto? S ohledem na stav rozestavěnosti sice stavba právně vznikla v roce 2015 nebo 2016, takže k jejímu prodeji došlo dříve než po 5 letech od tohoto nabytí svépomocí. To ale není podstatné, jelikož s příchodem OZ od roku 2014 se v souladu s jeho § 506 a 3054 staly stavby – až na malé výjimky – „pouhou“ součástí pozemku. Proto v roce 2019 nebude prodávána – a) stavba nedokončeného rodinného domu a b) pozemek – nýbrž právně jen jedna věc: pozemek, jehož součástí je stavba nedokončeného rodinného domu. A tudíž je pro 5letý časový test osvobození od daně stěžejní doba, po kterou manželé vlastnili předmětný pozemek – bez ohledu na to, jaké „součásti“ a kdy na něm postavili. Jelikož k prodeji pozemku – se stavbou nedokončeného rodinného domu – dochází až po 5 letech od jeho nabytí (míněno od nabytí pozemku v roce 2013), je příjem z jeho prodeje (včetně prodeje všech jeho součástí, kam spadá i nedostavěný rodinný dům) osvobozen od daně.
S tím „nabytím“ je to právně ale poněkud složitější, na což naštěstí speciálně pamatuje § 4 odst. 2 ZDP, podle kterého
se doba mezi nabytím a prodejem pro daňové účely nepřerušuje
, pokud během ní dojde k:a)
vypořádání mezi spoluvlastníky nemovité věci rozdělením podle velikosti jejich podílů,
b)
tomu, že v domě vznikly jednotky,
c)
vypořádání společného jmění manželů nebo
d)
rozdělení pozemku.
Příklad 5
Prodej nemovité věci po různých právních kotrmelcích
Žofie a Václav Pokorní si v roce 2013 pro budoucí finanční zajištění stáří koupili malý bytový dům o šesti bytech, který tehdy ještě nebyl rozdělen na právně samostatné bytové jednotky. V roce 2017 se ale Václav shlédl v mladém děvčeti, načež se s ním jeho dlouholetá manželka rozvedla. Následovalo nemilé dělení jejich majetku, přičemž z vypořádání společného jmění manželů podle § 736 a následujících OZ připadl bytový dům paní Žofii.
Protože posléze chtěla dva byty odprodat nájemníkům, učinila a zapsala patřičné prohlášení vlastníka domu koncem roku 2018 do katastru nemovitostí a dle § 1164 OZ tak rozdělila dům na právně samostatné – a individuálně převoditelné – bytové jednotky. Přesněji právnicky:
„Zápisem do veřejného seznamu jednotka vznikne, pokud vlastník nebo osoba k tomu oprávněná z jiného věcného práva prohlášením rozdělí své právo k domu a pozemku na vlastnické právo k jednotkám.“
Prodat je už ale nestihla, neboť v lednu 2019 zemřela.Na základě závěti paní Žofie zdědil předmětný bytový dům sestávající nyní z šesti právně samostatných „bytových jednotek“ její nadějný vnuk Mirek. Tento čerstvě plnoletý příbuzný v řadě přímé se rozhodl dokončit záměr babičky a dvěma nájemcům odprodal dvě z těchto bytových jednotek ještě v roce 2019. Přes zmíněné osudové a právní peripetie je příjem Mirka z prodeje dvou zděděných bytových jednotek osvobozen od daně.
Časový test 5 let od nabytí do prodeje se totiž tentokrát nepočítá od nabytí nemovitých věcí Mirkem děděním (leden 2019), ale již od jejich nabytí jeho babičkou, coby zůstavitelkou v řadě přímé – podrobněji dále. Respektive o období vlastnictví tímto dřívějším vlastníkem se zkracuje testovaná doba 5 let (až na nulu). Přitom se bere za
relevantní
nabytí nemovité věci dotyčnou zůstavitelkou – babičkou Žofií – už rok 2013, kdy tehdy ještě spolu s manželem s vizí „světlých zítřků“ koupila bytový dům nerozdělený na jednotky. Pro účely osvobození od daně totiž tehdy započatou dobu od nabytí nepřerušilo ani vypořádání společného jmění manželů Pokorných po rozvodu, ani rozdělení bytového domu prohlášením vlastníka (paní Žofie) na právně samostatné bytové jednotky.Pro toto osvobození platí šest výjimek – čtyři omezující a dvě příznivé. První tři nemilé jsou stejné jako ad výše u prvého typu osvobození příjmů z prodeje „objektu bydlení“, pouze se prodlužuje časový test ze dvou na pět let. Přičemž tentokrát se zde již věcně přiléhavě časový test počítá ode dne „nabytí“ a nikoli od zahájení bydlení.
Osvobození se nevztahuje na příjmy z:
–
prodeje těchto nemovitých věcí, které jsou nebo v období 5 let před prodejem byly zahrnuty do obchodního majetku
, nebo vypořádání spoluvlastnictví k takovým nemovitým věcem,–
budoucího prodeje
těchto nemovitých věcí uskutečněného do 5 let od nabytí vlastnického práva k těmto nemovitým věcem, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 5 letech od tohoto nabytí,–
budoucího prodeje těchto nemovitých věcí uskutečněného do 5 let od jejich vyřazení z OM, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 5 letech od takového vyřazení.
K variantě s OM je vhodné doplnit, že
zahrnutím nemovité věci do OM poplatníka se rozumí zahrnutí celé nemovité věci a v případě spoluvlastnictví zahrnutí její části ve výši spoluvlastnického podílu
. Přitom není rozhodující, zda vložená nemovitá věc je zčásti nebo celá používána pro samostatnou činnost alias
pro podnikání dotyčného poplatníka dle § 7 ZDP. Nelze tedy vložit do OM pouze jeden pokojíček, ve kterém podnikáme a posléze při prodeji celé předmětné stavby – zpravidla bytu nebo rodinného domu – nárokovat osvobození příjmu úměrně zbývající „nevložené“ části. Když vložit do OM, tak vždy zásadně celý díl vlastnictví, což znamená: u výlučného celou nemovitou věc a v případě podílového spoluvlastnictví pak celý náš spoluvlastnický podíl. Obdobně to platí pochopitelně i naopak při vyřazení nemovité věci z OM – opět vždy zásadně celou nemovitou věc nebo celý náš spoluvlastnický podíl (v případě pouze podílového spoluvlastnictví).Příklad 6
Někdy nemusí být osvobození příjmů daňově výhodné
Pan Kutil podniká jako OSVČ v opravách domácích elektrospotřebičů. Bydlí v malém městském bytě, ale již před 10 lety si koupil za městem zahradní chatku, resp. příslušný pozemek s tímto rekreačním objektem, kde si zřídil firemní dílničku. Aby mohl v rámci své daňové evidence (§ 7b ZDP) uplatňovat její odpisy a opravy, zahrnul ji – celou, ani nemohl jinak – do obchodního majetku. V roce 2019 pozemek se zahradní chatkou prodal.
Protože poplatník prodával pozemek se stavbou patřící v okamžiku prodeje do obchodního majetku, nemůže být ani řeči o osvobození příjmů z prodeje. Celá sjednaná, resp. kupujícím uhrazená, prodejní cena patří mezi zdanitelné příjmy pana Kutila ze samostatné (podnikatelské) činnosti podle § 7 ZDP. Což se jeví daňově jako nevýhodnější varianta oproti možnosti osvobození příjmů od daně, pokud by pozemek s chatkou nezahrnul do obchodního majetku (případně, kdyby OM poplatník neměl, protože by u příjmů z podnikání uplatňoval tzv. paušální výdaje procentem z příjmů). Jenže výhoda osvobození od daně je relativní. Pokud jsou zahradní chatka i pozemek zanedbané nebo se nacházejí v málo zajímavé lokalitě, může být prodejní cena nižší než původní pořizovací. V tom případě bude naopak zdanění příjmů z prodeje výhodnější, protože poplatník bude moci do daňových výdajů uplatnit plnou zůstatkovou cenu stavby, přičemž výsledná ztráta bude daňově účinná. Výjimkou je prodej „holého“ pozemku, u něhož ztráta není daňově účinná z důvodu § 24 odst. 2 písm. t) bodu 5 ZDP.
Pokud by podnikatel před prodejem pozemek s chatkou vyřadil z OM, záleželo by daňové řešení na tom, kolik času uplynulo od tohoto vyřazení – určující je den podání návrhu na vklad do katastru nemovitostí. Jestliže by již uplynulo 5 let, jednalo by se o příjem osvobozený od daně (neuvažujeme dřívější smlouvu o smlouvě budoucí). A když by pětiletá lhůta ještě neuběhla, šlo by o „ostatní“ zdanitelný příjem podle § 10 odst. 1 písm. b) ZDP.
Čtvrtá a poslední
restriktivní
výjimka reaguje na nový (od roku 2014) právní institut „právo stavby“, který umožňuje zejména, aby kdokoli jiný nežli vlastník pozemku mohl vlastnit stavbu na něm umístěnou. Právní úprava se rozkládá od § 1240 do 1256 OZ, z níž je pro naše účely stěžejní, že: i) Právo stavby je věc nemovitá
, ii) Stavba vyhovující právu stavby je jeho součástí
. Na což právě navazuje avizovaná čtvrtá nemilá výjimka z osvobození příjmů FO z prodeje nemovitých věcí, která výhodu osvobození od daně upírá příjmu z:
–
prodeje práva stavby
nebo vypořádání spoluvlastnictví k právu stavby, není-li zřízena stavba vyhovující právu stavby.
Tato specifická nemovitá věc – právo stavby – je totiž vymezena šířeji. Obvykle jde o věcné právo zatěžující pozemek (potažmo jeho vlastníka) právem jiné osoby – mít na povrchu nebo pod povrchem pozemku stavbu – ať už se jedná o stavbu již zřízenou nebo jen plánovanou. Od daně z příjmů proto není osvobozen prodej práva stavby – tj. nemovité věci – které doposud nebylo naplněno a předmětná stavba na cizím pozemku ještě není vybudována. A navíc může být právo stavby zřízeno také tak, že se vztahuje i na pozemek, kterého sice není pro zamýšlenou nebo již vybudovanou stavbu zapotřebí, ale slouží k jejímu lepšímu užívání. Třeba když majitel domku nechce, aby vedlejší (cizí) pozemek někdo zastavěl a tím zaclonil výhled do krajiny. Coby sociální a pracovní mobilitou lidí motivované osvobození příjmů z prodeje „jiných nemovitých věcí“ je proto v případě prodeje práva stavby omezeno pouze na právo stavby zahrnující příslušnou stavbu, nikoli „prázdné“.
Poslední dvě výjimky jsou naopak pro poplatníky příznivé. Největší praktické uplatnění má
zkrácení testované doby 5 let mezi nabytím a prodejem o dobu, po kterou byla nemovitá věc prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele
v případě, že jde o prodej nemovitých věcí nabytých děděním od zůstavitele, který byl:
–
příbuzným v řadě přímé, nebo
–
manželem (manželkou),
nebo o vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem nabytým děděním od takového zůstavitele.
Vlastníkem nemovité věci tak můžeme být třeba pouze jeden den, ale nárok na osvobození od daně z příjmů při jejím prodeji mít přeci jen můžeme. Stačí, pokud jsme danou nemovitou věc podědili od druhého z manželů (případně od registrovaného partnera, viz § 21e odst. 3 ZDP) nebo otce, matky, babičky, dědečka, syna, dcery, vnučky, vnuka (apod., vždy však v řadě přímé, v níž ve svém důsledku pochází jeden od druhého), kteří ji měli prokazatelně ve vlastnictví alespoň 5 let (při postupných úmrtích se jednotlivé doby vlastnictví sčítají). Podle § 772 OZ totiž platí, že
osoby jsou příbuzné v linii přímé, pochází-li jedna od druhé
. Nestačí ovšem vztah tzv. na psí knížku druh–družka, ani skutečnost, že jsme se zůstavitelem žili ve společné domácnosti a podobně. Příklad 7
Prodej zděděného domku
Pan Klásek bydlí v rodinném domku a v roce 2018 zdědil od svého otce dvě nemovité věci. Byt, kde žil přes 20 let a odkoupil si jej od bytového družstva v roce 2016, a dále rekreační chatu, kterou otec vlastnil přes deset let, přičemž ji využíval zejména k pronájmu. Pan Klásek v roce 2019 obě zděděné nemovité věci prodal.
Příjem z prodeje rekreační chaty je u pana Kláska osvobozen od daně z důvodu, že ji otec vlastnil přes 5 let. Díky tomu již proto nezáleží, jak dlouho ji bude vlastnit dědic, 5letý daňový časový test je
a priori
splněn.Naproti tomu příjem z prodeje bytu po otci je pro pana Kláska zdanitelný „ostatní příjem“ podle § 10 odst. 1 písm. b) ZDP. V případě prodeje „jiných nemovitých věcí“ pro účely osvobození od daně dle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP totiž není podstatné, jak dlouho v ní zůstavitel v řadě přímé (otec) měl bydliště ani délka jeho nájmu. Určující je totiž pouze doba trvání vlastnického práva, která v úhrnu u obou těchto přímých příbuzných nepřesáhla limit 5 let.
S ohledem na časté dotazy doplňme, že pro osvobození příjmů z prodeje „jiných nemovitých věcí“ není podstatné, jestli takto získané prostředky poplatník použije (zcela/zčásti) na uspokojení vlastní bytové potřeby.
Dodejme, že teprve od roku 2018 se
rozšířilo osvobození na příjmy z vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem
, přesahuje-li doba mezi nabytím vlastnického práva k nim a vypořádáním spoluvlastnictví 5 let. K tomu je vhodné malé právní upřesnění. V souladu s § 1141 OZ se spoluvlastnictví zrušuje dohodou všech spoluvlastníků, která musí obsahovat ujednání o způsobu vypořádání. Přičemž spoluvlastníci se vypořádají
rozdělením společné věci, jejím prodejem z volné ruky, ve veřejné dražbě s rozdělením výtěžku, nebo převedením vlastnického práva jednomu nebo více spoluvlastníkům s vyplacením ostatních. Z daňového hlediska je podstatné, že posledně zmíněná varianta – převedení vlastnického práva jednomu ze spoluvlastníků s vyplacením ostatních – nepředstavuje prodej nemovité věci, respektive spoluvlastnického podílu na ní
, a proto v těchto případech nebylo možno uplatnit výše uvedené osvobození od daně ani při držbě podílu přes 5 let, ačkoli z ekonomického hlediska jde o obdobnou záležitost jako prodej podílu. Vypláceným spoluvlastníkům tak vznikal zdanitelný peněžitý příjem podle § 10 odst. 1 písm. b) bodu 1 ZDP z titulu převodu nemovité věci. Navazující nevýhodou pak bylo, že jako související daňový výdaj mohli uplatnit zpravidla jen „historickou“ cenu, za kterou spoluvlastnický podíl na nemovité věci prokazatelně nabyli, která je většinou výrazně nižší, než je aktuální tržní hodnota a z ní odvozený zdanitelný příjem z vypořádání spoluvlastnictví.Obdobným problémem bylo také, když si spoluvlastníci nemovitou věc rozdělí, ale nikoli přesně v poměru jejich spoluvlastnických podílů, a proto jeden z nich ostatním vyplatí náhradu – rozdíl mezi hodnotou jejich spoluvlastnického podílu a hodnotou nově vzniklé nemovité věci. Přičemž pokud by proběhlo vypořádání spoluvlastnictví rozdělením věci přesně podle velikosti spoluvlastnických podílů, tak v souladu s § 3 odst. 4 písm. g) bodem 1 ZDP vůbec nejde o předmět daně z příjmů FO. Jinak dosud daňový zákon pamatoval pouze na bezúplatné vypořádání spoluvlastnictví, které ovšem v praxi nastává jen mezi nejbližšími příbuznými, kdy je příjem takto „obohaceného“ spoluvlastníka osvobozen v souladu s § 10 odst. 3 písm. c) ZDP. A tak
bylo daňově nespravedlivě opomenuto na situace, kdy je spoluvlastnictví k nemovité věci vypořádáváno úplatně jinak než přesně podle velikosti spoluvlastnických podílů
. Jelikož peněžitý příjem takto plynoucí spoluvlastníkovi je z ekonomického hlediska obdobný příjmu z prodeje nemovité věci, resp. podílu na ní, bylo novelou od roku 2018 o tuto variantu rozšířeno věcně nejbližší osvobození po 5 letech od nabytí podle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP.Poslední šestá výjimka řeší případy
prodeje nebo vypořádání spoluvlastnictví k pozemku nabytého výměnou od pozemkového úřadu
v rámci pozemkových úprav podle zákona č. 139/2002 Sb., o pozemkových úpravách a pozemkových úřadech, ve znění pozdějších předpisů. Daňovým problémem není nabytí nového pozemku při výměně za „starý“ při pozemkových úpravách, protože nejde vůbec o předmět daně z příjmů dle § 3 odst. 4 písm. g) bodu 2 ZDP. Výměnou by však poplatník přišel o daňově relevantní
historii spjatou se „starým“ pozemkem a pro osvobození příjmu z prodeje nového pozemku – nabytého výměnou při pozemkových úpravách – by se začal počítat nový 5letý časový test. Na což právě pamatuje příznivá výjimka rozšiřující možnosti osvobození od daně u příjmů z prodeje „jiných nemovitých věcí“. U takto – obvykle ne zcela dobrovolně – nově nabytých pozemků se proto spravedlivě doba 5 let zkracuje o dobu, po kterou prodávající nebo spoluvlastník vlastnil původní pozemek, který byl předmětem výměny v rámci pozemkových úprav. A tato doba vlastnictví dřívějšího pozemku se započítává i do doby, která běží od vyřazení směněného pozemku z obchodního majetku. Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.