Ručení příjemce zdanitelného plnění za DPH

Daň z přidané hodnoty („DPH“) svádí k podvodům ze tří důvodů. 1. Jde o velké částky – obvykle 21 % z prodejních cen (ve srovnání s daní z příjmů počítanou zjednodušeně z rozdílu prodejů a nákupů). 2. Je rychlou daní s obvykle měsíčním zdaňovacím obdobím (lze tak zkoušet podvádět v přiznání až 12krát za rok). 3. Nabízí jedinečnou možnost „vrácení“ daně formou nadměrného odpočtu daně (DPH z nákupů je vyšší než z prodejů).

Ministerstvo financí ČR v usilovně řadu let v rámci prostoru daného unijními předpisy postupně „utahuje šrouby“. Stěžejní roli hrají tři způsoby: proto je docela o strach pouštět se do obchodů s „nespolehlivým plátcem“ nebo za nezvyklých podmínek, čímž je pak v principu vyloučeno, aby požadoval po státu odpočet daně neodvedené dodavatelem, a respektive faktury plátců přes 10 000 Kč.

, jež finančně nezatěžuje samotného plátce, kterým jen protéká. Malý příklad: „Obchodník“ kupuje zboží od „Výrobce“ – oba plátci DPH – a prodává jej zákazníkům. Obchodník musí prodejní cenu zvýšit o ), kterou vybírá od zákazníků a přeposílá správci daně. Zároveň může nárokovat odpočet („vrácení“) ) zaplacené z téhož důvodu Výrobci. Neutralita pro Obchodníka je vykoupena rizikem státu, stačí totiž, aby Výrobce „zapomněl“ odvést svou DPH na výstupu...

Ještě tristnější je situace – v praxi typická pro podvody na DPH – kdy Obchodník zboží vyveze mimo EU (např. prodá na Ukrajinu) nebo dodá firmě z jiného státu EU (pročež podléhá DPH ve státě pořízení zboží). Pak jde totiž o Tehdy se obecně žádoucí neutralita systému DPH pro plátce reálně projeví jako finanční zisk uskupení dua dohodnutých podvodníků Výrobce a Obchodník ve výši celé DPH na vstupu, a na druhé straně jako noční můra stejné čisté ztráty pro státní kasu, do níž nejenže reálně nic nepřiteklo, ale ubyla celá tato nárokovaná daň.

V praxi bývá obvykle mezi oficiálně solidního „Výrobce“ a „Obchodníka“ nastrčen další „Překupník“ – jehož jednatelem je neexistující osoba, nebo jen formálně dosazený nemajetný občan, přičemž tento stěžejní vykonavatel podvodu – nikoli jeho „mozek“ – po své nekalé misi často ze scény mizí (je nekontaktní, čelí mnoha exekucím či oddlužení). Proto se pro něj vžilo označení „Bílý kůň“, který obdobně jako v šachové hře příznačně přeskakuje právní bariéry. Má-li být daňový podvod a jeho hlavní aktéři před Finanční správou důkladněji skryti, zahrne se do něj vhodně před a za „Překupníka“ klidně i několik desítek nejrůznějších firem z více států, z nichž mnohé ani nemusejí o svém zneužití vědět, přičemž se předmět plnění a výše úplaty jednotlivých transakcí více nebo méně liší apod. Odtud vzešlo slangové označení – řetězový, kruhový, kolotočový nebo karuselový podvod.

V případě DPH tedy nevybraná daň není jen problémem chybějících daňových příjmů státu – jako je tomu například u daní z příjmů – ale přímým vážným ohrožením samotného státního rozpočtu. Můžeme si to připodobnit situaci v rodinném rozpočtu, kde je také značný rozdíl mezi tím, když živitel „pouze“ nedostane od zaměstnavatele mzdu, a mezi tím, že nedostane mzdu a navíc musí rodina platit splátky hypotéky nebo nájemné.

Zdrojem potíží je v prvém případě nepoctivý „Výrobce“ – resp. častěji „Překupník“ – neodvádějící svou DPH na výstupu, ve druhém pak zaměstnavatel nevyplácející mzdu živiteli. Stát, resp. živitel rodiny, by se měli o svá práva hlásit (v mezích zákona) právě u těchto osob – které jim dluh neuhradily. Nikoho soudného by asi nenapadlo poslat živitele kvůli jeho nevyplacené mzdě se stížností do hypoteční banky nebo za pronajímatelem.

Stát ale takto soudný rozhodně není. Dobře ví, že peníze z daní je efektivnější chtít po těch, kteří je ještě mají, a nikoli po těch, kteří je z nejrůznějších důvodů neplatí. Zbývá jen dořešit, jak tomu dát právní průchodnost, a kupodivu se řešení našlo. Ve hře přitom byly obecně dva diametrálně odlišné přístupy směřující k témuž cíli:

Možnost překlopení osoby povinné přiznat DPH z poskytovatele na příjemce zdanitelného plnění unijní právo dosti omezuje, rozhodně více, než by si přála česká Finanční správa. O čemž svědčí nedávný český návrh na rozšíření tohoto tzv. reverse-charge (obrácené zdanění, míněno ohledně povinné osoby) v unijní (dále jen „“), který byl nakonec přijat v poměrně neprakticky úzké variantě. A tak vynalézaví čeští „berňáci“ využili méně unijními předpisy regulované možnosti ručení příjemce zdanitelného plnění za DPH nezaplacenou standardně jeho poskytovatelem. Správce daně přitom vůbec nezajímá, že příjemce (odběratel) – ve výše uvedeném příkladu „Obchodník“ – přece už odpovídající DPH řádně zaplatil dodavateli („Výrobci“) spolu s kupní cenou za dodané zboží (případně poskytnutou službu) – v souladu se zákonem ji přesto bude muset uhradit případně i podruhé.

Jedinou (v příkladu „Obchodník“) – potenciální ručitel – legálně nezaplacenou dodavatelem („Výrobcem“) a ne dodavateli. Učenými slovy zákona Praktické zmatky s tím spojené jsou nasnadě. „Výrobci“ zůstane neuhrazená část pohledávky za zboží dodané „Obchodníkovi“ – ve výši DPH – a pokud neměl vůbec zlý úmysl tuto daň nezaplatit, tak se lehce stane, že tuto daň odvede státu podruhé, což je z pohledu bezedné státní pokladny zajisté ideální stav – za jedno plnění inkasovat dvakrát DPH!

Správci daně na obhajobu rádi zdůrazňují, že ručitelská povinnost neplatí absolutně, ale vzniká jen při naplnění speciálních podmínek stanovených v § 109 nebo 108a ZDPH. Jak lze ale vyčíst ze jde o podmínky četné a mírné, které nastávají v praxi poměrně často:

Ručení není v daňovém právu ničím výjimečným, obecně jej řeší § 171 a 172 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů:

S DPH je to ovšem složitější, protože je v rámci celé EU v zásadě jednotně upravena zejména Směrnicí o DPH, která sice nabízí členským státům jisté možnosti speciálních národních úprav, ale je nutno respektovat dané meze. K tomu je třeba zohlednit četná rozhodnutí Soudního dvora EU, který jediný může vysvětlovat, jak se má unijní právo konkrétně uplatňovat. Možnost ručení „jiné osoby“ nabízí článek 205 Směrnice o DPH:

„(poznámka: což jsou prakticky všechny typy plnění kromě dovozu)

Této možnosti naši zákonodárci, resp. Finanční správa, začali využívat Prvními průkopníky byli „znalostní test“ (ad výše 1) a „test ceny obvyklé“ (2). Od ledna 2012 přibyl důvod ručení – úplata poskytnuta do zahraničí (3). K masivnímu rozšíření došlo od ledna 2013, a to hned o čtyři nové tituly: platba na „nezveřejněný účet“ (4), příjemce je „nespolehlivým plátcem“ (5), dodání pohonných hmot „neregistrovaným distributorem“ (6) a speciální ručení za DPH oprávněného příjemce (7), které se týká dodání vybraných výrobků (podléhajících spotřební dani) z jiného členského státu. Prozatím poslední přírůstek do rodiny ručení za DPH se datuje od poloviny roku 2017 – úplata virtuální měnou (8).

Nejširší uplatnění, a proto největší potenciální hrozbu ohledně ručení za DPH skýtá tzv. znalostní test, kterému je navíc v praxi velmi obtížné se efektivně vyhnout, pomineme-li zvláštní způsob zajištění daně. Plátce, který příjme zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněné jiným plátcem nebo poskytne úplatu na takové plnění – pro zjednodušení vyjadřování pro tuto osobu zákon zavedl legislativní zkratku za nezaplacenou daň z tohoto přijatého zdanitelného plnění v tuzemsku,

Ručitelský vztah vzniká již uskutečněním zdanitelného plnění, resp. poskytnutím úplaty na něj, přičemž postačí naplnění alespoň jedné ze tří podmínek ad a), b) nebo c). Bezpečné metodické doporoučení k uplatňování ručení v DPH najdeme v Informaci Generálního finančního ředitelství (dále jen „“) k institutu ručení podle ZDPH – dostupné na https://www.financnisprava.cz/cs/dane/dane/dan-z-pridane-hodnoty/informace-stanoviska-a-sdeleni/ruceni. Pojmy „věděl nebo vědět měl a mohl“ podle GFŘ vyjadřují vnitřní psychický vztah příjemce zdanitelného plnění k výše uvedeným třem podmínkám. Jejich prostřednictvím je tedy vyjádřena míra zavinění. Z dikce zákona – podle prezentovaného názoru GFŘ – vyplývá, že z hlediska podmínek ručení v tomto případěProto například nedostatek znalostí nutných k výkonu funkce nebo nedostatek času pro jejich uplatnění není možno uplatnit jako omluvitelný důvod pro nevynaložení péče řádného hospodáře, tj. že vědět měl a mohl. Naproti tomu procesní výhodou daňových subjektů – zde tedy plátců přijímajících sporná zdanitelná plnění – je, že

Také druhý typ ručení za DPH má značně širokou základnu potenciálních ručitelů z řad nic netušících odběratelů. Dle § 109 odst. 2 písm. a) ZDPH (vymezení pojmu uvedeno výše):

Ústřední pojem – obvyklá cena – se až do konce března 2019 vykládal v souladu s § 2 odst. 1 zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů. Tedy v zásadě jako cena, která by byla dosažena při prodejích stejného, popřípadě obdobného, majetku nebo při poskytování stejné nebo obdobné služby v obvyklém obchodním styku v tuzemsku ke dni ocenění, tedy ke dni uskutečnění plnění. Díky novele zákonem č. 80/2019 Sb. najdeme vlastní definici „obvyklé ceny“ pro účely DPH. S vymýšlením definice si legislativci na Ministerstvu financí nelámali hlavu, jen opsali článek 72 Směrnice o DPH.

V praxi se zapomíná, že „test obvyklé ceny“ pro účely ručení v DPH , na rozdíl od známějšího „testu ceny obvyklé“ na poli daní z příjmů – § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Holt bohužel v daních není „obvyklá cena“ jako „cena obvyklá“.

Podle § 109 odst. 2 písm. b) ZDPH uskutečněného v tuzemsku jiným plátcem nebo poskytující úplatu na takové plnění

Tento typ ručení se prakticky týká plateb za/na zdanitelné plnění Je totiž nasnadě, že tato okolnost výrazně ztěžuje účinné řešení podvodů v oblasti DPH. Úhrada jinému českému plátci za tuzemské zdanitelné plnění na zahraniční účet je proto považována za významnou rizikovou situaci.

Připomeňme si, že z výše citované definice „příjemce zdanitelného plnění“ vyplývá, že se týká pouze tuzemských zdanitelných plnění uskutečněných mezi dvěma zdejšími plátci DPH. Zdá se být tedy minimálně zvláštní a neobvyklé, aby český plátce (dodavatel), který v tuzemsku uskutečňuje ekonomickou činnost, resp. zdanitelné plnění, požadoval úhradu (úplatu) zaslat na zahraniční účet. Jenže Zcela běžně jde rovněž o zahraniční firmy usazené v jiném členském státě EU, než je Česká republika, nebo v tzv. třetích zemích mimo Unii. A dále celá řada českých firem – plátců DPH – má svou mateřskou, případně naopak dceřinou společnost v zahraničí.

S ohledem na další typ ručení zdůrazněme, že nyní uváděné ručení příjemce zdanitelného plnění z důvodu platby na zahraniční bankovní účet plně platí i v případě, že si jej poskytovatel plnění tzv. zaregistruje u českého správce daně, který jej zveřejní na Daňovém portálu. V praxi je totiž mezi manažery a účetními firem dosti rozšířen. Což není pravda, stejně jako názor, že ručení nehrozí, jde-li sice o zahraniční účet, ale vedený v české měně, anebo že při úhradě pouze části úplaty na zahraniční účet se pak ručení týká už jen této částky. Není tomu tak, jak ukázal i příklad výše. Ať už má dodavatel u správce daně v Česku zveřejněn zahraniční účet nebo když na něj odběratel odešle jen symbolickou 1 Kč či 1 EUR, stejně odběratel plně ručí za DPH z celkové úplaty za zdanitelné plnění.

Podle § 109 odst. 2 písm. c) ZDPH platí, že – plátce, který přijme od plátce zdanitelné plnění v ČR nebo na něj poskytne úplatu –

K tomu je vhodné doplnit, že od 1. 1. 2013 stanoví § 96 ZDPH . správce daně způsobem umožňujícím dálkový přístup. Tuto podstatnou informaci ohledně probíraného typu ručení za DPH lze zjistit v Registru plátců na internetové stránce Daňového portálu Finanční správy ČR www.daneelektronicky.cz.

Pro konkrétní částku, od níž působí tento typ ručení, je tedy potřeba si ze ZDPH odskočit do zákona č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti, ve znění pozdějších předpisů, kde daný údaj najdeme v § 4 odst. 1:

Stanovením limitní částky pro účely DPH na dvojnásobek – tedy na 540 000 Kč – je zaručeno, že úhrada zdanitelného plnění v hotovosti rozložená do částek nižších, než je limit pro bezhotovostní platby (270 000 Kč), by musela probíhat alespoň ve třech po sobě jdoucích dnech. Což zpravidla odradí případné spekulanty od účelového rozkládání úplat sloužícího jen pro obcházení tohoto ručení. Druhým důvodem, proč je limit pro účely ručení v DPH nastaven poměrně vysoko, je obecně vyšší riziko neodvedení DPH u vyšších částek a potenciální negativní dopady na příjmy veřejných rozpočtů. Vedlejším cílem tohoto typu ručení totiž bylo – respektive až po novele od prosince 2013 – aby mu nepodléhala naprostá většina běžných (všedních) obchodních případů, u nichž zpravidla nehrozí významné daňové spekulace, a není proto důvod komplikovat život poctivé většině plátců.

Podstatná je přitom role spojky – a – která neštěpí rozebírané ručení na dva případy: a) platba jakékoli částky na „nezveřejněný účet“, b) úplata přesahující částku 540 000 Kč. Ovšem jelikož jde o spojku souřadnou – nikoli vylučovací jako „nebo“ – tak je nutno splnit obě tyto podmínky současně. Prakticky řečeno tak za DPH nezaplacenou poskytovatelem plnění Ve spleti slov by tak neměla uniknout skutečnost, že i když bude na „nezveřejněný účet“ z celkové úplaty přesahující 540 000 Kč převedena nízká, resp. nižší částka – např. doplatek jen 1 000 Kč – tak tento typ

Pozor na to, že u celkových úplat nad 540 000 Kč nastupuje ručení odběratele za DPH nezaplacenou dodavatelem i v případě, že příjemce plnění sice úplatu poskytne na „zveřejněný účet“, pokud se nejedná o účet patřící dotyčnému poskytovateli zdanitelného plnění, ale jiné osobě – například jeho dodavateli! A opět raději zdůrazněme, že hodnotový limit platby na „zveřejněný účet“ se týká jen platebních (bankovních) účtů v Česku, zatímco u zahraničních bankovních účtů platí předešlé přísnější ručení již od prvního eura/koruny/dolaru/atd.

„Spolehlivý“ dle slovníku spisovné češtiny znamená „bezpečný, jistý, zaručený“, takže „nespolehlivý“ je naopak „nebezpečný, nejistý, nezaručený“. S „nespolehlivým“ člověkem se asi nebude chtít nikdo kamarádit, ženit/vdávat, spolupracovat, protože se mu nedá věřit. Je nasnadě, že „nespolehlivé“ daňové subjekty nemá ráda ani Finanční správa. Také jim nemůže věřit, proto je musí více kontrolovat, častěji ukládat záznamní povinnosti, zajišťovat splacení daně atp. která je „jako stvořená“ pro podvody – viz výše. A tak legislativci přišli na nápad K tomu postačila drobnost, zavést legislativní zkratku „nespolehlivý plátce“ a uzákonit, že

Aby se stávající i potenciální odběratelé dozvěděli, jestli jejich dodavatel je rizikový „nespolehlivý plátce“ nebo není, byla tato informace o plátcích DPH začleněna do oficiálního Registru DPH dostupného na již zmíněném Daňovém portálu. Kde se tak o každém plátci dozvíme také status: „Nespolehlivý plátce“ – ANO/NE. První „nespolehlivý plátce“ byl zveřejněn 16. 5. 2013, načež ke dni 17. 6. 2019 jich už v Registru DPH je 7 204!

Přesněji podle § 109 odst. 3 ZDPH: Pokud se tedy náš letitý dodavatel stal podle údaje v Registru DPH „nespolehlivým plátcem“ například v červnu 2019, nemusíme se obávat ručitelství ohledně dříve uskutečněných zdanitelných plnění, ani u dřívějších úplat na ně.

Je jasné, že nálepka „nespolehlivý plátce“, resp. zveřejnění nelichotivého statusu, značně zkomplikuje obchodování s jinými plátci – v roli odběratelů. Budou se totiž obávat o ručení za jeho DPH. Bohužel podmínky, za kterých se plátce stane „nespolehlivým“, nevyčteme ze zákona, kde najdeme v § 106a ZDPH jen obecnou floskuli:

Dále se zde dozvíme, že odvolání proti tomuto rozhodnutí lze podat do 15 dnů od jeho doručení a že obvykle bude mít odkladný účinek. Konkrétní důvody „nespolehlivosti“ plátce uvádí (stále delší) (viz https://www.financnisprava.cz/cs/dane/dane/dan-z-pridane-hodnoty/informace-stanoviska-a-sdeleni/nespolehlivy-platce). Zde najdeme 9 typů porušení povinností při správě DPH (zkráceno):

O změnu statusu, že plátce již není „nespolehlivý plátce“, lze požádat správce daně nejdříve po roce od nabytí právní moci rozhodnutí o „nespolehlivosti“, případně od zamítnutí předešlé obdobné žádosti. Podmínkou ale je, že plátce již alespoň 1 rok závažným způsobem neporušuje své povinnosti vztahující se ke správě daně.

Kromě výše podrobněji probraných pěti nejvýznamnějších typů ručení odběratele za DPH nezaplacenou dodavatelem potenciálně hrozí ještě další tři typy. Tyto ale již v praxi jsou vesměs jen „malými strašáky“, neboť se týkají poměrně úzké specifické skupiny plátců, resp. podnikatelů, a proto se jimi blíže zabývat nebudeme.

Poznamenejme, že první z těchto typů ručení se neuplatní při velkoobchodním nákupu pohonných hmot od distributora registrovaného u Celní správy; toto ručení se netýká nákupu na čerpací stanici. Tuto registraci si potenciální odběratel může snadno ověřit nahlédnutím do Registru distributorů pohonných hmot na webu Celní správy ČR (http://www.celnisprava.cz/cz/aplikace/Stranky/SpdInternet.aspx?act=findphm). A používání tzv. virtuální měny – např. Bitcoin, Litecoin, CzechCrownCoin – v obchodech mezi plátci DPH je zcela výjimečné.

Je zřejmé, že téměř každý plátce DPH se jako potenciální ručitel za daň nezaplacenou jeho dodavateli ocitá v obtížné a dlouhodobě nejisté pozici. Pokud je tato role pro dotyčného plátce – „příjemce zdanitelného plnění“ – hodně nepříjemná, umožňuje mu ZDPH jistou ochranu a konečné zbavení se potenciální hrozby ručení za DPH jeho dodavatelů. Je to ale navýsost šalamounská forma ochrany těchto plátců, která je spíše ve prospěch státní kasy a minimálně zvýšenou administrativou zatěžuje „poskytovatele i příjemce zdanitelného plnění“.

Ručení odběratele za daň se totiž neuplatní, pokud „příjemce zdanitelného plnění“ využije tzv. (§ 109a ZDPH) a bez vyzvání správce daně uhradí DPH za přijaté zdanitelné plnění (z úplaty za něj) rovnou na účet správce daně, a tedy za „poskytovatele zdanitelného plnění“. Úhradu musí provést přímo na jeho speciální depozitní účet. Takovýto preventivní postup zajištění daně přitom může „příjemce zdanitelného plnění“ odběratel využít v zásadě kdykoli. Vyjma případu, že již byl vyzván k úhradě jako ručitel, potom totiž hradí daň přímo coby ručitel.

Vedou se odborné diskuze o tom, zda odběratel může takto zajišťovat daň nezávisle na vůli dodavatele. Než bude po právní stránce v této věci zcela jasno, lze minimálně v zájmu dobrých dodavatelsko-odběratelských vztahů Pro zjednodušení praxe může být právo odběratele zajistit daň zakotveno přímo v platebních podmínkách příslušné smlouvy (kupní, o dílo atd.). Jinak zřejmě odběratel riskuje, že bude dodavatelem nucen doplatit celou fakturu, tedy uhradit částku odpovídající DPH podruhé. Nicméně existují také názory, že dodavatel je povinen strpět zajištění daně odběratelem, k němuž se může kdykoli dobrovolně rozhodnout i bez souhlasu dodavatele.

musí podle § 109a odst. 2 ZDPH „příjemce zdanitelného plnění“ způsobem zveřejněným správcem daně – konkrétně v souladu s již zmíněnou Informací GFŘ k institutu ručení – :

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.