Zneužití práva opět aktuální - výběr z judikatury správních soudů

Zneužití práva zjednodušeně znamená, že daňový subjekt svou činností postupoval zcela v souladu s textem zákona, nikoli však s jeho smyslem. A zároveň tuto činnost učinil převážně za účelem získání daňového efektu.

Ze zahrnutí „zneužití práva“ přímo do textu zákona panují mezi částí odborné veřejnosti značné obavy. Z dosavadní judikatury totiž vyplývalo, že aplikace tohoto pojmu má být velmi omezeným, střídmým řešením používaným zcela výjimečně. Zařazení přímo do textu zákona pak může některé finanční orgány svádět k výrazně plošnější aplikaci se snahou maximalizovat výběr daní.

Vzhledem k tomu, že zneužití práva není v žádném případě určitým, jasně definovaným pojmem, může se stát jeho nadužívání pro osud řady daňových subjektů velmi nebezpečným, protože výklad otázky, kdy došlo k jasnému nedodržení smyslu zákona převážně za účelem daňového efektu velmi závisí na individuálních hranicích každého, kdo danou operaci posuzuje. Ke stanovení mantinelů v této oblasti bude tak dvojnásob důležitá dosavadní i budoucí .

Proto bychom chtěli hned na úvod zmínit rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 61/2015-46 ze dne 10. 11. 2015:

Problematice zneužití práva jsme se již v našem časopise věnovali v číslech 11 a 12/2011 a 5/2016. Nejprve se tedy pokusíme krátce shrnout tehdy publikované rozsudky.

Vusnesení Ústavního soudu ČR III. ÚS 374/06 ze dne 31. 10. 2007 je definováno zneužití práva s odkazem na odbornou literaturu. specifickým případem zneužití je šikanózní chování (šikanózní výkon práva), které spočívá v tom, že někdo vykonává své právo se záměrem způsobit jinému nepřiměřenou újmu.

O chování toliko zdánlivě dovolené jde z toho důvodu, že objektivní právo nezná chování zároveň dovolené a zároveň nedovolené; ze zásady vyplývá, že

Jedním z nejznámějších rozsudků ve zkoumané oblasti je rozsudek Evropského soudního dvora ve věci C-255/02 (Halifax), v němž soud vyslovil,

Podle soudu pak

V rozsudku C-515/03 (Eichsfelder Schlachtbetrieb GmbH proti Hauptzollamt Hamburg-Jonas) v bodu 40 je zmíněna nutnost:

K závěru soudu týkajícího se principu „zneužití“ ve věci C-255/02 Halifax, se k pojmu „hlavní účel transakce“ (resp. hlavní účel dotčených plnění) vyslovil Nejvyšší správní soud ve věci sp. zn. 2 Afs 178/2005 tak, že

V případu projednávaném u Nejvyššího správního soudu pod čj. 8 Aps 2/2007-61 ze dne 17. 4. 2007 daňový subjekt opakovaně změnil sídlo firmy. Tím by nejprve došlo ke změně příslušnosti spadající původně pod Finanční úřad v Liberci do Prahy 2 a v Praze díky další změně sídla následně z Prahy 2 na Prahu 4. Daňovému subjektu se nelíbilo, že daňovou kontrolu provádí u něj na základě místní příslušnosti schválené Ministerstvem financí původní místně příslušný finanční úřad – tedy liberecký. Nejvyšší správní soud konstatoval, že změnu místní příslušnosti je nutné zkoumat z hlediska zneužití práva, tedy, zda daňový subjekt nemění sídlo jen kvůli změně finančního úřadu.

Nejvyšší správní soud dále pod čj. 2 Afs 101/2007-49 ze dne 19. 2. 2008 řešil situaci, kdy p

V kauze řešené pod čj. 7 Afs 4/2011-72 ze dne 4. 5. 2011 zástupce daňového subjektu zákona o správě daní a poplatků (ZSDP) ohledně formy a doplňování podání a stanovených lhůt. V důsledku této kombinace došlo k . Správci daně se to nelíbilo a namítal, že daňový poradce svým postupem zneužil právo. Soud však vycházel z toho, že o zneužití práva nejde, správce daně si měl lhůty sám uhlídat.

V případě čj. 7 Afs 105/2008-95 ze dne 15. 1. 2009 byla Ministerstvem financí Daňový subjekt s tím nesouhlasil, přičemž městský soud jeho žalobu odmítl projednávat s tím, že nejde o zásah do jeho práv a povinností. Nejvyšší správní soud však tento názor nesdílel a došel k názoru, že by mohl finanční orgán zneužít institut místní příslušnosti. Proto je takové rozhodnutí nutné odůvodnit, aby bylo možné příslušné důvody přezkoumat, a dále je nutno připustit žalobu, protože názor městského soudu, že v takovém případě nejde o zásah do práv a povinností daňového subjektu, nebyl správný.

Nejvyšší správní soud neuznal pod čj. 1 Afs 107/2004-48 ze dne 10. 11. 2005 dar na vzdělávací činnost, kterou v konečném důsledku konzumovali členové vlastní rodiny, a konstatoval, že:

Podobně v případu čj. 1 Afs 11/2010-94 ze dne 13. 5. 2010 soud neuznal poskytnutí daru na vzdělávání namísto úhrady školného za děti a zároveň vymezil rozdíl mezi zneužitím práva a disimulací právního úkonu (po zrušení zákona o správě daní a poplatků bychom dnes definici disimulace právního úkonu našli v § 8 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád – dále jen „daňový řád“).

V rozsudku čj. 8 Afs 31/2006-59 ze dne 16. 8. 2007 jsme se mohli setkat se situací, kdy zaměstnavatel věnoval ložní prádlo odborové organizaci, která ho následně věnovala jednotlivým zaměstnankyním firmy, a to i nečlenkám odborů. (Tím se dosáhlo výhodnějšího daňového režimu, protože v případě daru zaměstnavatele přímo zaměstnancům by bylo nutno odvést daň z příjmů ze závislé činnosti a sociální a zdravotní pojištění.) Správce daně se svým přehodnocením na zneužití práva neuspěl.

Další rozhodnutí soudu čj. 2 Afs 173/2005-69 ze dne 27. 7. 2006 se týkalo prací v lese, kdy žalobce namísto zaměstnanců najal smluvní partnery (fyzické osoby s vlastním živnostenským oprávněním a vlastními pracovními prostředky – motorové pily, vidle, kosy, ochranné pomůcky), kteří si na vlastní náklady pořizovali benzín, olej, platili si školení apod. Tyto osoby byly dříve zaměstnanci žalobce, posléze však přešly na výše uvedenou smluvní formu. Správce daně chtěl zmíněné vztahy překvalifikovat na závislou činnost, u soudu však nebyl úspěšný.

bylo řešeno pod čj. 1 Afs 35/2007-108 ze dne 17. 12. 2007 – daňový subjekt má právo na racionální, pro něj výhodné jednání, pokud však jediným důvodem daného jednání je právě získání daňové výhody, pak o zneužití práva může jít. V daném případě se nepodařilo soud přesvědčit o ekonomické důvodnosti tohoto případu.

Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu řešil pod čj. 1 Afs 123/2006-59 ze dne 12. 2. 2008 (zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 5/2008 pod č. 1543/2008) Daňový subjekt v původním, řádném daňovém přiznání uplatnil výdaje ve skutečné výši. Následně zjistil důvody pro podání dodatečného daňového přiznání a stala se pro něj výhodnější metoda uplatnění výdajů procentem z příjmů. Správce daně mu však tento postup neuznal. Rozšířený senát došel k názoru, že sporná změna uplatňování výdajů možná je a že nepředstavuje zneužití práva.

Velmi diskutovaným byl rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs 75/2011-57 ze dne 12. 12. 2012 – daňový subjekt se chtěl , čímž výnosy každého dostal pod zmíněnou hranici. Obě firmy přitom vykonávaly stejnou činnost ve stejných prostorách pouze pro žalobce. Finanční orgány i soudy konstatovaly, že šlo o zneužití práva, protože se nepodařilo objasnit jiný důvod založení společností než právě vyhnutí se registraci za plátce DPH.

u Nejvyššího správního soudu pod čj. 1 Afs 88/2012-57 ze dne 13. 3. 2013 zneužitím práva. Krajský soud totiž ústní jednání nařizoval celkem čtyřikrát a vždy se stěžovatelka omluvila. Přes upozornění pak některé omluvy byly pouze deklarovány, aniž jejich důvody byly prokázány. Soudu došla napočtvrté trpělivost a věc rozhodl bez účasti žalobce.

K možnému „švarcsystému“ ze zcela jiného úhlu než obvykle se postavil správce daně v případu, který Nejvyšší správní soud projednával pod čj. 5 Afs 65/2010-138 ze dne 30. 9. 2011, zveřejněno ve Sbírce soudních rozhodnutí NSS 2/2012 pod č. 2488/2012 a dospěl k právní větě:

V rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 61/2015-46 ze dne 10. 11. 2015 se soud přiklonil k tomu, že v dané věci mohl být spáchán daňový podvod, a konstatoval, že měla být řádně prověřena skutečnost, zda odběratel „věděl nebo vědět mohl“ o možném podvodu ze strany dodavatele.

Stejný soud pod čj. 2 Afs 74/2007-51 ze dne 28. 2. 2008 Daňový subjekt měl požádat např. o splátkový kalendář.

V následujícím textu se budeme věnovat rozsudkům, které v minulých článcích zahrnuty nebyly.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 8. 2017, čj. 1 Afs 16/2017-43)

Někdy se v řízeních o nároku na odpočet DPH smíchají dohromady argumenty tvrdící, že nebylo prokázáno, že plnění vůbec nastalo, s tvrzením, že plnění nastalo, ale daňový subjekt byl účastníkem daňového podvodu s konstatováním, že v daném případě došlo ke zneužití práva. Tyto pojmy však nejsou synonyma. Nejvyšší správní soud v rozsudku objasňuje rozdíl mezi podvodem a zneužitím práva.

Koncept zneužití práva Soudní dvůr EU používá v různých oblastech unijního práva, včetně práva daňového. Společným znakem je, že míří na tzv. čistě umělé situace, kdy fyzická či právnická osoba záměrně uměle vytvoří podmínky pro získání výhody plynoucí z unijního práva, aniž by právní normy formálně porušila. Za zneužití je považována situace, kdy ze všech objektivních okolností vyplývá, že hlavním účelem dotčených plnění bylo získání daňového zvýhodnění. Soudy jsou proto oprávněny zjistit skutečný obsah a význam dotčených plnění (viz rozsudek Soudního dvora ze dne 21. 2. 2006, Halifax, C-255/02, odst. 73–75 a 81).

Podvody na DPH mohou nabývat různých forem. Jak poznamenal generální advokát Ruiz-Jarabo Colomer ve svém stanovisku ke spojeným věcem Kittel a Recolta (C-439/04 a C 440/04, odst. 35), ve skutečnosti existují varianty tak neobvyklé a spletité, jako je představivost těch, kteří je připravují. Ve všech případech jde v podstatě o to, že není odvedena určitá částka získaná jako DPH (viz též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 12. 2011, čj. 9 Afs 44/2011-343).

Nejvyšší správní soud přisvědčil stěžovateli, že zjištěné skutkové okolnosti svědčí pro závěr, že se dodavatel posuzovaného plnění M. K. dopustil podvodu na DPH. Jednou z typických forem podvodu na DPH je situace, kdy plátce DPH prodá zboží s DPH, ale vybranou DPH neodvede do státní pokladny, ačkoliv je k tomu povinen. Dojde tedy k daňovému úniku. Poté tento dodavatel „zmizí ze scény“. Nepodává daňová přiznání, je pro místně příslušného správce daně nekontaktní apod.

Takové okolnosti byly zjištěny i v nyní posuzované věci. V průběhu daňového řízení bylo zjištěno, že dodavatel deklarovaných stavebních prací M. K. je nekontaktní, za zdaňovací období 1. čtvrtletí 2009 až 2. čtvrtletí 2010 nepodával daňová přiznání k DPH, a proto správce daně zrušil registraci k DPH s účinností ode dne 2. 4. 2010. Z daňových dokladů předložených žalobcem za květen 2009 až leden 2010 bylo zjištěno, že se stavební práce měly uskutečnit v celkové výši 10 793 803 Kč bez DPH. Ve zde posuzovaných zdaňovacích obdobích prosinec 2009 a leden 2010 si odvolatel nárokuje z přijatých zdanitelných plnění v celkové výši 5 396 946,40 Kč včetně DPH odpočet daně v celkové výši 867 824,40 Kč včetně DPH, která nebyla dodavatelem odvolatele do státní pokladny odvedena, čímž byla narušena neutralita systému DPH.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 11. 2017, čj. 1 Afs 340/2016-51)

Další případ se týkal neoprávněně vystaveného zajišťovacího příkazu. Finanční orgány došly k názoru, že obchodování v daném řetězci nemělo ekonomickou podstatu a bylo založeno na podvodu či zneužití práva, nedaly si však práci s předložením kvalitního materiálu soudu. Značný nepořádek ve spise, předložená schémata mající svědčit o účasti žalobce v daňovém podvodu, aniž z nich bylo zřejmé, jak k nim bylo dospěno, a další pochybení finančních orgánů způsobila neúspěch v soudním sporu. Je totiž třeba zdůraznit, že zneužití práva daňovým subjektem prokazuje finanční úřad, nemůže jej přesunovat na daňový subjekt.

Podmínka existence odůvodněných obav a jejich řádného odůvodnění je pojistkou proti případné svévoli správce daně související s bezdůvodným zadržováním finančních prostředků daňových subjektů (rozsudek ze dne 25. 8. 2015, čj. 6 Afs 108/2015-35). V této souvislosti je třeba mít také na paměti, že zajišťovací příkaz představuje mimořádně silný institut, který může velmi výrazně zasáhnout do majetkové sféry daňového subjektu a v některých případech ovlivnit i jeho samotnou existenci.

V rozhodnutí o odvolání konstatovalo, že správce daně považoval za prokázaný záměr zkrácení daně v řetězci až po dodavatele stěžovatelky společnost A. J. Company. Následně obšírně popsal, jakým způsobem tato společnost a její dodavatelé obchodovali, dovodil, že uskutečněné transakce neměly ekonomickou povahu, existovalo mezi nimi personální propojení a v řetězci vznikala vysoká daňová povinnost, která byla placena jen v nepatrné výši. Pro tyto tvrzené skutečnosti však správní spis, přinejmenším v podobě, v níž jej žalovaný předložil Nejvyššímu správnímu soudu, neposkytuje žádnou oporu.

Obsahem správního spisu jsou především doklady vztahující se k transakcím, jejichž smluvní stranou byla přímo stěžovatelka. Z těchto dokumentů samotných nelze bez přistoupení dalších okolností dovodit přiměřenou pravděpodobnost, že (i) daň bude v budoucnu v určité výši stanovena a zároveň že (ii) v době její vymahatelnosti bude tato daň nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se značnými obtížemi.

Ostatně nečiní tak ani finanční ředitelství, které uvedené transakce stěžovatelky dává do kontextu s řetězcem dalších obchodů a jejich neekonomickou povahu dovozuje z domněnky, že se jednalo o reakci na zajišťování daně v řetězci. Neveřejná část spisu obsahuje sice kopie několika zajišťovacích příkazů (a rozhodnutí o odvolání proti nim), které byly vydány vůči šesti dalším subjektům v tvrzeném řetězci, netýkají se však přímých obchodních partnerů stěžovatelky, kteří figurovali ve shora popsaných transakcích, a především se jedná o shrnutí poznatků a úvah správních orgánů, které nejsou bezprostředním zdrojem informací o skutkových okolnostech a které neumožňují soudu ověřit skutečnosti v nich tvrzené.

Absence podkladů, z nichž by bylo možné ověřit, zda tvrzený řetězec stižený podvodem existoval a zda do něj byla stěžovatelka zapojena, se navíc v posuzované věci střetla s několika dalšími okolnostmi, které posilují pochybnosti soudu o náležitém zjištění skutečností potřebných pro posouzení podmínek § 167 daňového řádu.

Jak opakovaně stěžovatelka upozornila, zajišťovací příkaz samotný se o existenci žádného řetězce nezmiňuje. Finanční úřad odůvodnil zajištění daně podezřením, že stěžovatelka přeměnila investiční zlato na zlato s ryzostí do 333 tisícin, čímž by jí vznikla daňová povinnost. Tuto domněnku dovodil z tvrzení (které opět není ničím ve spisu podloženo), že stěžovatelčin zisk z transakcí se zlatem v průběhu jednoho měsíce byl 13 %, což není pro tuto komoditu obvyklé. Na základě odvolání stěžovatelky, která se bránila tím, že její zisk byl pouze 1 % a že investiční zlato neměnila na zlato nižší kvality, ale prodávala jej dále jako investiční zlato, finanční ředitelství uznalo, že aktivity stěžovatelky předpokládané finančním úřadem se nepotvrdily.

Namísto toho finanční ředitelství opřelo důvody pro zajištění daně o tvrzení o zapojení stěžovatelky do řetězce, který měl být stižen podvodem nebo zneužitím práva. Změnilo-li finanční ředitelství důvody pro zajištění daně takto výrazným způsobem, tím spíše bylo třeba, aby své tvrzení o existenci důvodné obavy o dobytnost nebo vymahatelnost daně řádně podložilo.

Soud nemohl přehlédnout ani skutečnost, že část odůvodnění rozhodnutí finančního ředitelství, která popisuje fungování řetězce a dovozuje zapojení stěžovatelky (str. 5 až 8), je doslova opsána ze stanoviska finančního úřadu ze dne 7. 12. 2012, které finanční úřad zaslal finančnímu ředitelství spolu s podaným odvoláním. Jedná se tedy o hodnocení skutkových okolností orgánem, jehož rozhodnutí mělo být předmětem přezkumu finančním ředitelstvím. Finanční ředitelství však toto hodnocení bez dalšího převzalo, aniž by k rozhodným otázkám zaujalo vlastní názor. A to navíc za situace, kdy se jednalo o skutečnosti zcela nové oproti zajišťovacímu příkazu, proti nimž se tedy stěžovatelka nemohla v odvolání bránit. Za této situace lze stěží akceptovat úplnou rezignaci finančního ředitelství na jeho úlohu přezkumného orgánu, která má být jednou z pojistek proti svévolnému zajištění finančních prostředků daňových subjektů.

Konečně, je třeba žalovanému vytknout také skutečnost, že

V této souvislosti proto soud podotýká, že nevedení spisu v takové podobě, aby byl dostatečným podkladem pro přijaté rozhodnutí, a nepředložení úplného správního spisu k výzvě soudu, jde plně k tíži správního orgánu (srov. rozsudky ze dne 11. 3. 2008, čj. 1 Afs 7/2008-91, ze dne 26. 9. 2012, čj. 8 Afs 15/2012-25, nebo ze dne 29. 3. 2013, čj. 8 Ans 14/2012-35).

Ze všech uvedených důvodů Nejvyšší správní soud přisvědčil kasační námitce, že skutkový závěr o členství stěžovatelky v údajném řetězci společností směřujícím ke zneužití práva či podvodu nemá oporu ve spisech. Správní spis tak neobsahuje dostatek informací k tomu, aby správní soudy mohly posoudit, zda existovala přinejmenším přiměřená pravděpodobnost, že u stěžovatelky existovaly důvody pro zajištění daně podle § 167 daňového řádu, tedy že daň bude v budoucnu v určité výši stanovena a zároveň že v době její vymahatelnosti bude tato daň nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se značnými obtížemi. Na tomto závěru nemůže nic změnit ani skutečnost, že stěžovatelka nenahlásila správci daně dva ze tří bankovních účtů.

(podle rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 25. 10. 2017, čj. 22 Af 86/2015-43, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 5/2018 pod č. 3719/2018)

I když jde v následujícím případě „pouze“ o rozsudek krajského soudu, byl zveřejněn ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, má tedy širší dopad. Věcně šlo o skutečnost, že finančnímu úřadu se nelíbilo, že zdravotně postižení zaměstnanci, na které žalobce uplatňoval slevy na dani, činnostmi, které vykonávali, nesměřovali k dosažení výnosů z žalobcovy činnosti. Správce daně tento fakt považoval za zneužití práva, soud však byl opačného názoru.

Právní věty:

Žalovaný finanční orgán tvrdil, že žalobce uměle vytvořil situaci, jež mu umožnila získat daňové zvýhodnění, na které by jinak nedosáhl; takové jednání zjevně naplňuje znaky zneužití daňového práva. Nelze se ztotožnit ani s deklarováním dobré víry žalobce, jelikož ten s pomocí zcela formálního výkladu zákona pro sebe vytvořil zvýhodnění, které popírá smysl dotčeného ustanovení. Krajský soud v Ostravě rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.

Krajský soud se zprvu zabýval interpretací § 35 zákona o daních z příjmů ve vztahu k požadavku, aby se na výnosech, z nichž je vyčíslována daň, podíleli zdravotně postižení zaměstnanci. V dotčeném § 35 zákona o daních z příjmů ani v jiných ustanoveních zákona o daních z příjmů není tento požadavek explicitně stanoven.

Maximu zákonného podkladu pro výkon státní moci lze však rovněž naplnit teleologickým výkladem, o což se správní orgány také pokusily; soud se ovšem s takovým výkladem neztotožňuje. Primárním účelem takto poskytované slevy na dani není kompenzovat daňovým subjektům zaměstnávajícím zdravotně postižené osoby případné snížené výnosy a zvýšené náklady související se zaměstnáváním těchto osob, jak nesprávně uvádí správní orgány. Takovou kompenzační funkci plní zejména příspěvek na podporu zaměstnávání osob se zdravotním postižením poskytovaný příslušnou krajskou pobočkou Úřadu práce, jenž potencionálně zvýšené náklady a naopak snížené výnosy související se zaměstnáváním těchto osob předpokládá (v § 78a zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, vyjádřeno slovy přičemž sleva na dani představuje až důsledek uskutečnění primárního účelu, tj. zaměstnání zdravotně postižených osob. Právě nestanovením dalších zákonných požadavků k uplatnění příslušné slevy zákonodárce odlišil účel příspěvku a slevy na dani. Pokud by úmyslem zákonodárce bylo podmínit uplatnění této slevy skutečně vzniklými náklady na zaměstnávání zdravotně postižených osob, potom by tato vůle byla explicitně vyjádřena, jako je tomu ve shora uvedeném zákonu o zaměstnanosti. Za použití jazykového i teleologického výkladu dospěl soud k závěru, že poskytnutí uvedené slevy na dani není podmíněno shora uvedeným požadavkem podílu zdravotně postižených zaměstnanců na výnosu zaměstnavatele, a žalobci je tudíž třeba přisvědčit, že jedinou podmínkou pro uplatnění slevy je samotná skutečnost zaměstnávání zdravotně postižených osob.

Obdobně lze uvažovat o výkladu dotčeného ustanovení ve vazbě na podmínku uplatnění slevy na dani z příjmů plynoucích pouze ze samostatné činnosti. Ani tato podmínka není zákonem o daních z příjmů explicitně stanovena; ohledně jazykového výkladu a maximy zákonného podkladu pro výkon státní moci lze tedy odkázat na shora vyřčené. V daném kontextu nelze považovat za správný závěr žalovaného, že záměrem zákonodárce bylo umožnit uplatnění daňového zvýhodnění toliko vůči dani vypočtené z příjmů ze samostatné činnosti, v rámci níž dochází k zaměstnávání zdravotně postižených osob. Takový výklad je neudržitelný jednak z hlediska absence výslovné zákonné úpravy, zejména však z hlediska účelu interpretovaného ustanovení. Sleva na dani je slevou na vlastní daňové povinnosti poplatníka – fyzické i právnické osoby; nejde o snížení (slevu, odpočet apod.) daňového základu, nýbrž o zmenšení konkrétní daňové povinnosti, vlastní daně. Sleva na dani není vázána na samotný základ daně, nýbrž se uplatňuje až vůči vyčíslené daňové povinnosti; jedná se o neutrální daňové zvýhodnění v tom smyslu, že není podstatné, vůči kterému druhu příjmu se tato sleva uplatňuje. Pakliže by zákonodárce zamýšlel svázat toto daňové zvýhodnění s určitým druhem příjmu, volil by patrně konstrukci navazující dané zvýhodnění již na samotný daňový základ, a nikoliv až na výslednou daňovou povinnost. Soud tedy dospěl k závěru, že uplatnění uvedené slevy na dani není podmíněno ani požadavkem co do druhu příjmu. V posuzovaném případě správní orgány nepostupovaly , pokud extenzivním výkladem nepřípustně rozšířily okruh podmínek pro možnost uplatnění slevy na dani.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 11. 2016, čj. 4 Afs 137/2016-43)

Zákon o daních z příjmů nařizuje za splnění konkrétních podmínek navýšit základ daně o hodnotu promlčených závazků nebo závazků, od jejichž splatnosti uplynulo více než 36 měsíců (dnes již jen 30 měsíců). Toto nepříjemné daňové znevýhodnění bývá občas eliminováno dohodou dodavatele a odběratele o změně či prodloužení splatnosti daného dluhu. Podle Nejvyššího správního soudu však toto posunutí splatnosti může být v některých případech zneužitím práva, a to zejména v situaci, kdy věřitelé neúčtují v podvojném účetnictví.

V projednávané věci stěžovatelka evidovala k poslednímu dni zdaňovacího období roku 2008 a roku 2009 polhůtní závazky vzniklé z titulu pořízení zboží, hmotného majetku a nájmu nebytových prostor. Všechna tato plnění stěžovatelka jakožto společnost s ručením omezeným přijala od svých společníků a jednatelů Ing. J. Š. a Ing. P. F. Původní splatnost jednotlivých pohledávek těchto podnikajících fyzických osob vůči stěžovatelce nastala v letech 1999 až 2006. Stěžovatelka však uhradila uvedené závazky pouze částečně, přičemž o celé jejich výši fakturované dodavateli účtovala jako o svých nákladech, které následně v příslušných přiznáních k dani z příjmů právnických osob zahrnula mezi výdaje snižující základ daně. přičemž jejich dřívější splatnost by nastala pouze k datu ukončení ekonomické činnosti stěžovatelky nebo k datu ukončení činnosti společníka ve společnosti, a to do maximální výše 500 000 Kč ročně. V dohodě ze dne 31. 12. 2008, kterou stěžovatelka uzavřela se svým společníkem a jednatelem Ing. J. Š., pak byla splatnost vyjmenovaných závazků v celkové hodnotě 18 604 288,10 Kč odložena taktéž do 31. 12. 2020.

Uvedení společníci a jednatelé stěžovatelky se přímo podíleli na jejím jmění, vedení a kontrole, a proto se stěžovatelkou bezpochyby tvořili ekonomicky a personálně spojené osoby ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Takové propojení mezi určitými osobami nemá zákonem upravené daňové následky, s výjimkou především situací, na něž dopadá právě znění § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Plnění realizované mezi ekonomicky, personálně nebo jinak spojenými osobami však může signalizovat zvýšenou míru nebezpečí, že tyto osoby budou jednat nejrůznějším způsobem ve shodě za účelem optimalizace své daňové zátěže vytvářením umělých skutkových okolností, které by s nezávislými osobami nevytvořily, neboť by to pro ně nebylo z ekonomického hlediska racionální (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 1. 2010, čj. 2 Afs 180/2006-75). Takto účelové jednání motivované výhradně snahou spojených osob získat nelegitimní daňovou výhodu může s ohledem na zmíněnou judikaturu za určitých okolností představovat porušení zákazu zneužití práva. Proto je nutné posoudit, zda popsané jednání ekonomicky a personálně spojených osob ve vztahu k uvedeným neuhrazeným závazkům stěžovatelky, které po formální stránce odpovídalo příslušným ustanovením právních předpisů, bylo ve skutečnosti činěno toliko v úmyslu obdržet daňovou výhodu k újmě státního rozpočtu.

od roku 1999 do roku 2006 podle § 3 odst. 1 zákona o účetnictví o předmětných plněních Za této situace by správce daně nebyl oprávněn přistoupit k zvýšení základu daně z příjmů stěžovatelky za roky 2008 a 2009 o hodnotu polhůtních závazků bez ohledu na smluvní ujednání o posunutí jejich splatnosti.

podle § 1 zákona o účetnictví, v době od roku 1999 do roku 2003 by v souladu s tehdejším zněním § 37 odst. 1 obchodního zákoníku účtovali v soustavě jednoduchého účetnictví a od roku 2004 do roku 2006 by podle § 7b zákona o daních z příjmů vedli jen daňovou evidenci obsahující údaje o příjmech a výdajích v členění potřebném pro zjištění základu daně. Podnikající fyzické osoby, jež účtovaly v soustavě jednoduchého účetnictví a od roku 2004 vedly daňovou evidenci, tedy při zjišťování základu daně z příjmů nevycházely z akruálního principu, nýbrž z báze peněžních toků, a hodnotu dodání zboží či poskytnutí služeb zahrnovaly mezi své daňové příjmy až v okamžiku přijetí platby, nikoli již realizace plnění, čímž měly možnost zdanění nezinkasovaných příjmů.

neboť zatímco stěžovatelka o celé hodnotě transakcí účtovala již v okamžiku jejich přijetí a v jednotlivých zdaňovacích obdobích je uplatnila jako daňové výdaje snižující základ daně, tak její společníci a jednatelé by byli povinni poskytnutá plnění v celé jejich výši zaúčtovat či je evidovat a následně je zahrnout mezi své daňové příjmy až po jejich úplné úhradě. Za této situace by dohody ze dne 1. 4. 2005 a 31. 12. 2008, jimiž byla posunuta splatnost závazků stěžovatelky na neobvykle vzdálenou dobu do konce roku 2020, musely být považovány za právní úkony učiněné mezi ekonomicky a personálně spojenými osobami ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, jejichž jediný účel spočíval v ponechání uvedeného nelegitimního daňového zvýhodnění na úkor státního rozpočtu. Taková nežádoucí situace by nemohla být odůvodněna ani tvrzenou snahou společníků a jednatelů ponechat finanční prostředky z neuhrazených závazků k jejich zhodnocení stěžovatelce a podpořit tak její hospodářský růst, neboť majetkový prospěch stěžovatelky nemůže být založen na neodůvodněné újmě třetího subjektu, kterým by byl v daném případě stát. Ostatně společníci a jednatelé mohli finančně podpořit stěžovatelku prostřednictvím daňově neutrálního poskytnutí půjčky či úvěru a navíc o této jejich proklamované motivaci odložení splatnosti závazků nesvědčila příznivá hospodářská situace stěžovatelky v roce 2008 a 2009 a jí poskytnuté vysoké půjčky obchodnímu partneru v roce 2009, jak se správně uvádí v napadeném rozsudku, na který lze v této souvislosti plně odkázat. Ani další údajný motiv posunutí splatnosti předmětných pohledávek, jenž měl spočívat v zabránění jejich promlčení, by nemohl obstát. Splatnost pohledávek totiž byla odložena na neobvykle velmi dlouhou dobu, což by mezi nezávislými osobami vůbec nepřicházelo v úvahu. Navíc také společníci a jednatelé stěžovatelky by neodůvodněným posunutím splatnosti svých pohledávek způsobili újmu státnímu rozpočtu tím, že by si nadále ponechali daňovou výhodu spočívající v možnosti nezahrnutí celé hodnoty zdanitelných plnění mezi své daňové příjmy zvyšující základ daně.

Dohody o odložení splatnosti závazků stěžovatelky ze dne 1. 4. 2005 a 31. 12. 2008 by tak při rozdílném způsobu účtování či vedení evidence předmětných plnění stěžovatelkou a jejími společníky a jednateli musely být považovány za účelová jednání nemající žádný racionální základ a představující porušení principu zákazu zneužití práva. Za takové situace by smluvní ujednání o posunutí splatnosti závazků stěžovatelky do konce roku 2020 neměla pro daňové účely žádné právní účinky a správce daně by k nim nemohl přihlížet.

V daňovém řízení však nebylo spolehlivě zjištěno, zda společníci a jednatelé stěžovatelky byli účetními jednotkami nebo zda vedli jednoduché účetnictví a od roku 2004 daňovou evidenci podle § 7b zákona o daních z příjmů. Bez spolehlivého zjištění způsobu vedení účetnictví společníků a jednatelů stěžovatelky tedy nebylo možné učinit jednoznačný závěr o tom, zda v nyní posuzované věci došlo k zneužití práva ze strany stěžovatelky a jejích společníků a jednatelů, které by za použití ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bodu 12 zákona o daních příjmů umožňovalo stěžovatelce doměřit daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2008 a 2009. Skutkový stav věci, který vzali správci daně za základ svých rozhodnutí, proto v tomto směru vyžadoval zásadní doplnění, jež však nebylo provedeno.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 1. 2009, čj. 7 Afs 72/2008-97)

Nejvyšší správní soud provedl na podkladu „švarcsystému“ názorné odlišení dvou pojmů – disimulace právního úkonu dle § 2 odst. 7 již zrušeného zákona o správě daní a poplatků (nicméně tato oblast zůstává stále aktuální – dnes máme obdobnou úpravu v § 8 odst. 3 daňového řádu) a zneužití práva. V dané kauze nebyly finanční orgány úspěšné, Nejvyšší správní soud neuznal ani disimulaci právního úkonu, ani zneužití práva.

Stěžovatel uzavřel s J. L. smlouvu o dílo, jejímž předmětem bylo provedení zámečnických a kovoobráběčských prací J. L. jako zhotovitelem na pracovišti stěžovatele, s pracovními prostředky objednatele, na jeho strojích a zařízeních. Ve smlouvě se stěžovatel zavázal poskytnout zhotoviteli ochranné pomůcky a hygienické potřeby s tím, že pracovní výkon zhotovitele bude sledován stěžovatelem, který zajistí řádné vedení evidence odpracované doby. Za přidělení práce zhotoviteli, řízení jejího průběhu a její převzetí v požadovaném množství a kvalitě odpovídal vedoucí střediska stěžovatele. Cena za provedené práce činila 200 Kč za každou vykázanou odpracovanou hodinu s měsíční fakturací.

Smlouva o dílo byla uzavřena na dobu jednoho roku a později byla prodloužena dodatkem ke smlouvě na dobu neurčitou. Podle stěžovatelem předložené evidence docházky obou zhotovitelů vyplývá, že v jednotlivých kalendářních měsících pracovali vždy souvisle po dobu průměrně 15 kalendářních dnů, včetně sobot a nedělí. Ve zprávě o daňové kontrole správce daně uvedl, že na základě provedeného dokazování dospěl k závěru, že zhotovitelé vykonávali činnost v závislém postavení na stěžovateli a příjmy vyplacené za tuto činnost byly ve smyslu § 6 odst. 1 zákona o daních z příjmů kvalifikovány jako příjmy z obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmů je povinen dbát příkazů plátce.

Rozsudek krajského soudu i rozhodnutí finančního ředitelství opírají své závěry o ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků (ZSDP).

Nejvyšší správní soud v usnesení rozšířeného senátu ze dne 3. 4. 2007, čj. 1 Afs 73/2004-89, publ. pod č. 1301/2007 Sb. NSS konstatoval, že:

Obdobně již přitom Nejvyšší správní soud judikoval také ve svém rozhodnutí ze dne 10. 11. 2005, čj. 1 Afs 107/2004-48 (č. 869/2006 Sb. NSS), v němž mimo jiné konstatoval, že Z toho vyplývá, že pro aplikaci ustanovení § 2 odst. 7 ZSDP je nezbytné zkoumat skutečnou vůli smluvních stran

Nejvyšší správní soud při posuzování skutečné vůle dospěl k závěru, že smluvní strany uzavřením smluv o dílo nezastíraly jiný právní úkon a vztahy mezi stěžovatelem a zhotoviteli nenaplňují znaky závislé činnosti podle ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů. Jinak by tomu ovšem bylo, pokud by stěžovatel např. přiměl k uzavření smluv o dílo druhou smluvní stranu za pomoci ekonomického nátlaku, zneužívaje jejich faktické ekonomické závislosti, a přiměl je tak uzavřít takovou smlouvu, kterou ve skutečnosti neměli zájem uzavřít. Nic takového však z obsahu správního spisu ani v nejmenším nevyplývá.

Stěžovatel při uzavírání smluv o dílo se zhotoviteli nesimuloval jiný právní úkon, protože právě tento typ smlouvy vyhovoval jeho potřebám a stejně tak potřebám zhotovitelů.

, jímž je podle judikatury Nejvyššího správního soudu situace, kdy dochází k porušení principu rozumného uspořádání společenských vztahů, a tato zcela nedůvodně přináší podnikateli prospěch na úkor ostatních členů společnosti tím, že zkracuje stát o daňové příjmy, jež by mohly být po právu redistribuovány ve prospěch ostatních členů společnosti, tj. působí v konečném důsledku ničím neodůvodněnou újmu každého člena společnosti.

To se však v daném případě nestalo.

Nejvyšší správní soud upozorňuje, že je naprosto nepochybné, že i mezi podnikateli vznikají vztahy trvající povahy. Může se tak dít z důvodu oboustranné prospěšnosti nebo proto, že v okolí těchto podnikatelů není k dispozici jiný vhodný smluvní partner. To, že se jedná o vztah trvající povahy, ještě neznamená, že se nutně musí jednat o závislou činnost. Lze rovněž souhlasit se stěžovatelem, že malý podnikatel, který nemá zaměstnance, má velmi podobný fond pracovní doby, respektive fond své podnikatelské činnosti, kterou má k dispozici zaměstnanec. Na uvedeném nic nemění ani fakturace za provedení díla podle hodin, které na něm zhotovitel pracoval, neboť stanovení platebních podmínek je podle obchodního zákoníku plně v dispozici smluvních stran. V uvedených smluvních vztazích nebyla koordinace a kontrola provádění díla zhotoviteli stěžovatelem prováděna z titulu nadřízeného postavení smluvních stran.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 1. 2011, čj. 2 Afs 83/2010-68)

V této kauze si žalobkyně uplatnila nárok na odpočet DPH z pořízení bytu. Aby obhájila tento nárok, byt pronajala jiné právnické osobě – plátkyni DPH a uplatňovala DPH na výstupu z tohoto nájmu. Reálně však tyto prostory obývala před koupí i po koupi nemovitosti fyzická osoba s nadstandardními vztahy k ostatním zúčastněným – např. na koupi bytu žalobkyni peněžní prostředky zapůjčila, byla společníkem prodávajícího apod. Z hlediska formálního znění zákona bylo vše v pořádku. Správce daně i soudy však konstatovaly zneužití práva. Fyzická osoba, která v bytě bydlela a celou transakci zpovzdálí financovala, by si v případě, že by byt koupila pro sebe, nemohla uplatnit nárok na odpočet DPH.

V rámci vytýkacího řízení bylo zjištěno, že stěžovatelka uplatnila nárok na odpočet daně ve výši 423 800 Kč za nákup bytové jednotky a nebytového prostoru od společnosti Avion real CZ s. r. o. Tyto nemovitosti stěžovatelka posléze pronajala společnosti Corporation & Investment s. r. o. na základě nájemní smlouvy ze dne 18. 3. 2009. U nájmu stěžovatelka uplatnila daň.

Stěžovatelka byla dne 19. 5. 2009 vyzvána, aby prokázala, že předmětná zdanitelná plnění používá pro uskutečňování své ekonomické činnosti.

Uživatelem předmětných nemovitostí byl před jejich prodejem i poté Ing. U., který byl určitým způsobem „navázán“ na všechny právnické osoby – plátce daně v této kauze. Stěžovatelka (ve vztahu k níž Ing. U. fakticky – byť ne formálně – působil jako „jednatel“) si na pořízení nemovitostí půjčila peněžní prostředky ve výši kupní ceny právě od Ing. U. Společnost Corporation & Investment s. r. o., které stěžovatelka nemovitosti pronajala, se zavázala k platbě nájemného ve výši 15 000 Kč měsíčně, zatímco Ing. U., který nemovitost fakticky užíval jako podnájemce, hradil částku ve výši 20 000 Kč. Z mozaiky důkazů (zejména výpovědi Ing. U. a původní jednatelky stěžovatelky, sled úkonů stěžovatelky a dalších zúčastněných subjektů), které shromáždil správce daně a které je nutno hodnotit v jejich vzájemné souvislosti, lze mít důvodně za to, že pokud by subjekty povinné k dani jednaly v rámci svých běžných obchodních transakcí, nemohl by být v tomto případě stěžovatelce umožněn odpočet DPH. Pokud by totiž stěžovatelka jako plátce DPH pronajala předmětnou nemovitost přímo Ing. U., což by bylo v souladu s požadavkem na rozumné uspořádání společenských vztahů, bylo by takové plnění (pronájem) od DPH osvobozeno, a to bez nároku na odpočet daně (§ 51 a 56 zákona o DPH).

Aby bylo možno vyslovit závěr o zneužití práva, musí být naplněn i druhý předpoklad, podle něhož musí ze všech objektivních okolností vyplývat, že hlavním účelem dotčených plnění je získání daňového zvýhodnění. Nemusí se přitom jednat o účel jediný. V rámci posuzování, zda došlo k naplnění druhého předpokladu zneužití práva, je třeba hledat hlavní účel dotčených plnění na základě jejich skutečného obsahu. Přitom je možné vycházet i z právních, hospodářských nebo personálních vztahů mezi subjekty, které se transakcí umožňujících získání daňové výhody účastní (viz rozsudky Soudního dvora EU ve věci Halifax, bod 81, a ve věci Emsland-Stärke, bod 58). Správce daně v tomto smyslu postupoval správně, pokud se snažil (v míře nezbytně nutné pro tento případ) tyto vazby rozkrýt. V souladu se zásadami právní jistoty a legitimního očekávání je přitom nutné vždy poskytnout dotčenému daňovému subjektu prostor, aby vysvětlil, zda jeho ekonomická činnost (ve formě předmětných zdanitelných plnění) nemá jiný účel, než pouhé dosažení daňového zvýhodnění. V tomto případě však i přes poskytnutý prostor stěžovatelka neuvedla důvody, proč by jí prováděné úkony měly být posuzovány v intencích běžných podnikatelských cílů. Přestože formálně došlo k naplnění zákonných předpokladů pro uplatnění nároku na odpočet daně (stěžovatelka plnění jinak osvobozeného od DPH bez nároku na odpočet zvolila možnost uplatnění daně podle § 56 odst. 4 zákona o DPH a plnění poskytla plátci daně), ze skutečného obsahu a významu dotčených plnění vyplývá, že jejich hlavním (a zřejmě i jediným) účelem bylo získání daňové výhody ve formě uplatnění nadměrného odpočtu. Došlo tak k porušení zásady daňové neutrality, neboť stěžovatelka se stala součástí uměle vytvořené situace, která jí umožnila získat daňové zvýhodnění, na něž by bez vytvoření zákonem vyžadovaného „scénáře“ nedosáhla. Obohatila se tak nejen na úkor státního rozpočtu, ale především získala výhodu oproti ostatním plátcům daně – soutěžitelům hospodářské soutěže.

Pokud stěžovatelka argumentuje absencí zákonné úpravy zákazu zneužití práva a tvrdí, že se při výkladu rozhodných ustanovení zákona o DPH řídila jejich doslovným zněním, a proto ke zneužití práva dojít nemohlo, z již výše uvedeného vyplývá, že taková argumentace je lichá. Pro zneužití práva v oblasti DPH je totiž typické, že formálně dochází k naplnění zákonných podmínek pro získání daňové výhody. Samotné zneužití pak v daném případě spočívalo v tom, že z pohledu realizace běžných obchodních činností byla uměle vytvořena situace, kdy mohl být uplatněn nárok na odpočet daně, k čemuž by ale bez inscenace takové situace jinak nedošlo. Stěžovatelka na svoji obranu uvádí, že měla být vzata v úvahu její povinnost odvádět DPH z budoucích příjmů z pronájmu, resp. v případě změny okolností zohledněných při uplatnění odpočtu povinnost provést úpravu odpočtu daně podle ustanovení § 78 zákona o DPH. Upozorňuje rovněž na povinnost odvést DPH v případě prodeje nemovitosti. Nejvyšší správní soud nezpochybňuje existenci žádné z těchto daňových povinností, nicméně neshledává, že by tyto (v případě druhé a třetí možnosti hypotetické) varianty mohly mít vliv na právní posouzení této věci, resp. že by tyto skutečnosti mohly vyloučit aplikaci zásady zákazu zneužití práva v oblasti DPH.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.