Oprávněnost aplikace pojmu „zneužití práva“ v daňové oblasti byla doposud odvozována z judikatury správních soudů. Nyní se však zřejmě tento pojem dostane i přímo do daňového řádu . V dalším textu se budeme zabývat zajímavými rozsudky na toto téma.
Zneužití práva opět aktuální – výběr z judikatury správních soudů
Ing.
Zdeněk
Burda,
daňový poradce, BD Consult, s.r.o.
Zneužití práva zjednodušeně znamená, že daňový subjekt svou činností postupoval zcela v souladu s textem zákona, nikoli však s jeho smyslem. A zároveň tuto činnost učinil převážně za účelem získání daňového efektu.
Ze zahrnutí „zneužití práva“ přímo do textu zákona panují mezi částí odborné veřejnosti značné obavy. Z dosavadní judikatury totiž vyplývalo, že aplikace tohoto pojmu má být velmi omezeným, střídmým řešením používaným zcela výjimečně. Zařazení přímo do textu zákona pak může některé finanční orgány svádět k výrazně plošnější aplikaci se snahou maximalizovat výběr daní.
Vzhledem k tomu, že zneužití práva není v žádném případě určitým, jasně definovaným pojmem, může se stát jeho nadužívání pro osud řady daňových subjektů velmi nebezpečným, protože výklad otázky, kdy došlo k jasnému nedodržení smyslu zákona převážně za účelem daňového efektu velmi závisí na individuálních hranicích každého, kdo danou operaci posuzuje. Ke stanovení mantinelů v této oblasti bude tak dvojnásob důležitá dosavadní i budoucí
judikatura
. Proto bychom chtěli hned na úvod zmínit rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 61/2015-46 ze dne 10. 11. 2015:
„Nad rámec výše uvedeného by Nejvyšší správní soud rád uvedl, že koncept zneužití práva je sám o sobě jednoduše zneužitelný. Orgány veřejné moci by obecně měly odolávat pokušení vydávat se v argumentaci právě jeho cestou, pokud se nabízí cesta jiná. V daňové oblasti touto jinou cestou může být zejména situace, ve které daňový subjekt neprokáže uskutečnění sporného plnění deklarovaného daňovým dokladem. Zákaz zneužití práva je opravdu prostředkem ‚ultima ratio‘, který plní funkci záchranné brzdy pro případ, že by konkrétní pravidla při svém doslovném uplatnění vedla k rozporu s konceptem materiální spravedlnosti, protože jsou využívána v rozporu s podstatou daného práva, resp. jeho smyslem a účelem (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 10. 2015, čj. 9 Afs 57/2015-120; a ze dne 21. 10. 2015, čj. 9 Afs 56/2015-117).
V daňové praxi by se proto mělo s konceptem zneužití práva zacházet ‚jako se šafránem‘.
“Problematice zneužití práva jsme se již v našem časopise věnovali v číslech 11 a 12/2011 a 5/2016. Nejprve se tedy pokusíme krátce shrnout tehdy publikované rozsudky.
I. Shrnutí dřívější judikatury
V usnesení Ústavního soudu ČR III. ÚS 374/06 ze dne 31. 10. 2007 je definováno zneužití práva s odkazem na odbornou literaturu.
Zneužitím práva
(
abusus
iuris)je chování zdánlivě dovolené, jímž má být dosaženo výsledku nedovoleného;
specifickým případem zneužití je šikanózní chování (šikanózní výkon práva), které spočívá v tom, že někdo vykonává své právo se záměrem způsobit jinému nepřiměřenou újmu. O chování toliko zdánlivě dovolené jde z toho důvodu, že objektivní právo nezná chování zároveň dovolené a zároveň nedovolené; ze zásady vyplývá, že
lex specialis
derogat generalizákaz zneužití práva je silnější, než dovolení dané právem.
Jedním z nejznámějších rozsudků ve zkoumané oblasti je rozsudek Evropského soudního dvora ve věci C-255/02 (Halifax), v němž soud vyslovil,
že pro zjištění existence zneužití práva je:
„- nezbytné, aby výsledkem dotčených plnění přes formální použití podmínek stanovených relevantními ustanoveními – bylo získání daňového zvýhodnění, jehož poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným těmito ustanoveními,
- krom toho musí ze všech objektivních okolností vyplývat, že hlavním účelem dotčených plnění je získání daňového zvýhodnění,
- zákaz zneužití není
relevantní
, pokud dotčená plnění mohou mít jiné odůvodnění než pouhé dosažení daňových zvýhodnění vůči daňovým orgánům.“Podle soudu pak
„vnitrostátnímu soudu přísluší, aby v souladu s důkazními pravidly vnitrostátního práva ověřil ... zda jsou v původním řízení naplněny znaky zakládající takové zneužití“.
V rozsudku C-515/03 (Eichsfelder Schlachtbetrieb GmbH proti Hauptzollamt Hamburg-Jonas) v bodu 40 je zmíněna nutnost:
–
zjištění skutečného obsahu a významu dotčených plnění,
–
přitom je dána možnost vzít v úvahu čistě umělý charakter těchto plnění, jakož i právní, hospodářské nebo personální vztahy mezi subjekty účastnícími se plánu na snížení daňové zátěže.
K závěru soudu týkajícího se principu „zneužití“ ve věci C-255/02 Halifax, se k pojmu „hlavní účel transakce“ (resp. hlavní účel dotčených plnění) vyslovil Nejvyšší správní soud ve věci sp. zn. 2 Afs 178/2005 tak, že
„hlavním účelem transakce
ve smyslu uvedeném v judikátu Halifax je takový její účel, který ve srovnání s případnými jinými dalšími jejími účely je natolik neporovnatelně významnější, že tyto ostatní účely ve své podstatě zastiňuje a zásadně marginalizuje, takže od nich lze při zkoumání hospodářského smyslu dotyčné transakce odhlédnout“.
V případu projednávaném u Nejvyššího správního soudu pod čj. 8 Aps 2/2007-61 ze dne 17. 4. 2007 daňový subjekt opakovaně změnil sídlo firmy. Tím by nejprve došlo ke změně příslušnosti spadající původně pod Finanční úřad v Liberci do Prahy 2 a v Praze díky další změně sídla následně z Prahy 2 na Prahu 4. Daňovému subj