Tvorba daňových rezerv v roce 2017

Ing. Ivan Macháček

Vydáno: 31. 07. 2017 25 minut čtení

V následujícím příspěvku se zaměříme na tvorbu a čerpání jednotlivých druhů zákonných rezerv v roce 2017, přičemž vycházíme již ze znění novely zákona o daních z příjmů a zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů – zákon č. 170/2017 Sb. , kterým se mění některé zákony v oblasti daní. Podíváme se na obecné zásady pro tvorbu a čerpání rezerv a dále na zásady týkající se tvorby a čerpání rezerv na opravy hmotného majetku, při jejichž dodržení se stávají rezervy daňově uznatelnými výdaji poplatníka. Problematiku tvorby rezerv si ukážeme na konkrétních situacích pomocí názorných příkladů z praxe.

Ing.

Ivan

Macháček

Z § 24 odst. 2 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), vyplývá, že výdaji (náklady) vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů pro zjištění základu daně jsou rezervy, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zvláštní zákon [zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“)], s výjimkou rezerv vytvářených poplatníky v souvislosti s dosahováním příjmů plynoucích jim podle § 10 ZDP a s výjimkou rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů podle ZoR.

Mezi zákonné rezervy počítáme především rezervy na opravy hmotného majetku. Dalšími zákonnými rezervami vymezenými v ZoR jsou rezervy na pěstební činnost, ostatní rezervy (rezerva na odbahnění rybníka, rezerva finančních prostředků na sanaci pozemků dotčených těžbou, rezerva na vypořádání důlních škod) a speciální rezerva na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů uvedených na trh do dne 1. 1. 2013. V § 5 a 6 ZoR jsou dále stanoveny podmínky pro tvorbu bankovních rezerv a rezerv v pojišťovnictví.

Obecné zásady pro tvorbu a čerpání rezerv

Pro rezervy vytvářené dle ZoR platí následující obecné zásady vymezené v § 3 a 4 ZoR:

–

Rezervy se uplatňují za zdaňovací období,

přičemž zdaňovacím obdobím se u právnických osob rozumí zdaňovací období vymezené v § 21a ZDP, pokud trvá nejméně 12 kalendářních měsíců, nebo pokud je kratší než 12 měsíců, ale začíná rozhodným dnem fúze nebo přechodu jmění na společníka anebo rozdělení obchodní korporace; u fyzických osob se zdaňovacím obdobím rozumí kalendářní rok (§ 16b ZDP).

–

Poplatník je povinen v souvislosti s podáním daňového přiznání prověřit odůvodněnost tvorby rezerv a jejich skutečný stav porovnat s výší, kterou může uplatnit podle ZoR v základu daně z příjmů

(provedení inventarizace rezerv).

–

Tvorbu rezerv musí poplatník, který vede účetnictví, správně zaúčtovat a poplatník, který vede daňovou evidenci, musí tvorbu rezerv uvést v daňové evidenci

(zavedení evidenční karty tvorby a čerpání rezervy).

–

Tvorbu rezerv může uplatnit jako daňový výdaj (náklad) i poplatník, kterému je podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, stanoveno použít pro účtování a sestavení účetní závěrky mezinárodní účetní standardy, pokud současně vede prokazatelnou evidenci rezerv.

–

Tvorbu rezerv na opravy hmotného majetku může uplatnit jako daňový výdaj i poplatník, který tento majetek odpisuje metodou komponentního odpisování.

–

Tvorbu rezerv může uplatnit jako daňový výdaj také poplatník, který vede jednoduché účetnictví, pokud současně vede prokazatelnou evidenci těchto rezerv.

–

Výdaje (náklady), na jejichž úhradu se vytvořily rezervy, se musí přednostně uhradit z vytvořených rezerv.

–

Rezervy se zruší ve stejném období, kdy pominuly důvody, pro které byly vytvořeny.

–

Rezervy se zruší vždy:

–

ke dni ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti nebo pachtu obchodního závodu,

–

ke dni přerušení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti nebo pachtu obchodního závodu, pokud tato činnost nebo pacht obchodního závodu nejsou zahájeny do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém došlo k přerušení,

–

ke dni účinnosti smlouvy o pachtu v případě pachtu obchodního závodu,

–

ke dni předcházejícímu den zrušení stálé provozovny na území České republiky,

–

ke dni předcházejícímu den vstupu do likvidace,

–

ke dni předcházejícímu den účinnosti rozhodnutí o prohlášení konkurzu.

–

Rezervy nelze vytvářet v průběhu likvidace nebo v průběhu insolvenčního řízení v době trvání účinků prohlášení konkursu.

–

Rezervy se nesmějí vytvářet na výdaje (náklady) na pořízení hmotného a nehmotného majetku.

–

Zůstatek rezerv zjištěný na konci období, za které se podává daňové přiznání, se převádí do následujícího období.

Zásady pro tvorbu a čerpání rezerv na opravy hmotného majetku

Ze znění § 7 ZoR vyplývají následující zásady pro tvorbu a čerpání rezerv na opravy hmotného majetku, při jejichž dodržení jde o daňově uznatelné výdaje (náklady) poplatníka:

–

Rezervu na opravu hmotného majetku, která je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, mohou vytvářet poplatníci daně z příjmu, kteří:

–

mají k hmotnému majetku právo vlastnické,

jsou organizační složkou státu příslušnou hospodařit s majetkem státu, jsou státní organizací příslušnou hospodařit nebo s právem hospodařit s majetkem státu, jsou příspěvkovou organizací územního samosprávného celku nebo dobrovolného svazku obcí u hmotného majetku předaného zřizovatelem k hospodaření, jsou dobrovolným svazkem obcí u hmotného majetku vloženého členskou obcí, jsou podílovým fondem, jehož součástí hmotný majetek je, nebo jsou svěřenským fondem, jehož součástí hmotný majetek je, pokud tuto rezervu nevytváří pachtýř podle dalšího bodu. Uvádíme zde znění zákona ve znění novely ZoR – zákon č. 170/2017 Sb., přičemž dle bodu 2 přechodného ustanovení novely ZoR se výše uvedené znění použije již pro zdaňovací období započaté v roce 2017,

–

jsou pachtýři hmotného majetku na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu

za podmínky, že k opravě tohoto hmotného majetku jsou smluvně písemně zavázáni,

–

procházejí reorganizací nebo oddlužením podle zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „insolvenční zákon“), a jejichž vlastnické právo ke hmotnému majetku, k němuž byla rezerva tvořena, nebylo průběhem insolvenčního řízení ani pravomocným ukončením insolvenčního řízení dotčeno.

–

Daňově uznatelnou rezervu lze tvořit na opravy hmotného majetku, jehož doba daňového odpisování je pět a více let.

–

U fyzických osob může tvořit rezervy

na opravu hmotného majetku poplatník s příjmy z činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, který má hmotný majetek zahrnut v obchodním majetku a vede účetnictví anebo vede daňovou evidenci podle § 7b ZDP, a dále poplatník s příjmy z nájmu z hmotného majetku, který slouží k nájmu, a poplatník vede záznamy o příjmech a výdajích podle § 9 odst. 6 ZDP. Rezervu nelze tvořit jako daňově uznatelný výdaj v případě, že daňový subjekt uplatňuje výdaje procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP, resp. dle § 9 odst. 4 ZDP.

–

Daňově uznatelné rezervy nelze tvořit na údržbu hmotného majetku ani na jeho technické zhodnocení.

–

Daňově účinnou rezervu na opravy hmotného majetku nelze tvořit na majetek zařazený do první odpisové skupiny, na majetek určený k likvidaci, na majetek, u něhož jde o opravy v důsledku škody či jiné nepředvídané nebo nahodilé události, na opravy, které se pravidelně opakují každý rok, a na majetek, k němuž má vlastnické právo poplatník, vůči jehož majetku trvají účinky prohlášení konkursu podle insolvenčního zákona.

–

Výše rezervy na opravu hmotného majetku se stanoví podle jednotlivého hmotného majetku určeného k opravě a charakteru této opravy, přičemž na opravu jednotlivého majetku lze vytvářet současně i více rezerv, a to podle jednotlivých titulů opravy tohoto majetku.

–

Výše rezervy ve zdaňovacím období je rovna podílu rozpočtu nákladů na opravu a počtu zdaňovacích období, která uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy – jde tedy o

rovnoměrnou tvorbu rezervy.

Rozpočet nákladů na opravu zpracovává buď v úvahu přicházející zhotovitel opravy, nebo poplatník tvořící rezervu, popřípadě odhadce či znalec.

–

Do počtu zdaňovacích období rozhodných pro účely výpočtu výše rezervy se zahrnuje zdaňovací období, kdy dojde k zahájení tvorby rezervy, ale nezahrnuje se předpokládané zdaňovací období, kdy dojde k zahájení opravy.

–

U movitých věcí může být rezerva na opravu jednotlivého hmotného majetku tvořena ve vztahu k objemu jeho výkonu v technických jednotkách; v takovém případě je výše rezervy ve zdaňovacím období rovna součinu podílu rozpočtu nákladů na opravu na jednotku předpokládaného objemu výkonu a součtu objemů skutečných výkonů za zdaňovací období a za předcházející období, pokud nebylo zdaňovacím obdobím.

–

Zákon o rezervách předepisuje rovnoměrnou tvorbu rezervy, ale nepředepisuje rovnoměrné čerpání rezervy při provádění opravy.

–

Rezerva na opravu u jednotlivého hmotného majetku nesmí být tvořena pouze jedno zdaňovací období.

–

Maximální doba tvorby rezervy

činí pro hmotný majetek zatříděný:

–

ve 2. odpisové skupině tři zdaňovací období,

–

ve 3. odpisové skupině šest zdaňovacích období,

–

ve 4. odpisové skupině osm zdaňovacích období,

–

v 5. a 6. odpisové skupině deset zdaňovacích období,

po sobě jdoucích v každé odpisové skupině, přičemž k období, za které se podává daňové přiznání, ale zdaňovacím obdobím nebylo, se nepřihlíží.

–

Zjistí-li daňový subjekt skutečnosti odůvodňující změnu výše již tvořené rezervy, musí provést úpravu její výše počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto skutečnost zjistil (může jít o změnu ceny opravy v průběhu tvorby rezervy, nebo dojde v průběhu tvorby rezervy ke změně termínu provedení opravy).

–

Nebude-li oprava zahájena nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, ve kterém se při výpočtu rezervy předpokládalo zahájení opravy, je nutno rezervu zrušit v tomto následujícím zdaňovacím období.

–

Rezerva nebo její nevyčerpaný zůstatek se

zruší i tehdy, jestliže nebyla vyčerpána nejpozději ve zdaňovacím období, které následuje po zdaňovacím období, ve kterém byla oprava zahájena.

Za zahájení opravy se považuje termín, ve kterém se fyzicky začne provádět oprava přímo na věci, která je předmětem opravy, a dále převzetí věci do opravy jinou osobou, provádí-li se oprava mimo provozovnu poplatníka touto jinou osobou. Pokud poplatník doloží, že k překročení těchto lhůt došlo zásahem orgánu státní správy nebo orgánů samosprávy, nevztahuje se na něj toto ustanovení.

–

Podkladem pro tvorbu rezervy je interní směrnice pro tvorbu a čerpání rezerv, jejíž součástí je jednak plán opravy hmotného majetku a rozpočet nákladů na opravy. Dále je povinností daňového subjektu vést inventární kartu rezervy obsahující tvorbu rezervy v jednotlivých zdaňovacích obdobích a přehled o čerpání rezervy. Povinností daňového subjektu je provádět inventarizaci rezervy v závěru zdaňovacího období.

–

Poplatník, který je plátcem DPH, vychází při stanovení výše rezervy z rozpočtu nákladů na opravu v ocenění bez DPH.

V § 7 odst. 4 ZoR je stanovena další zásada, a to

povinnost převedení peněžních prostředků v plné výši vytvářené rezervy na opravy hmotného majetku na samostatný bankovní účet.

Daňově uznatelným výdajem (nákladem) je ve zdaňovacím období tvorba rezervy na opravu hmotného majetku při splnění následujících podmínek:

–

peněžní prostředky v plné výši tvorby rezervy připadající na jedno zdaňovací období jsou převedeny na samostatný účet v bance se sídlem na území členského státu Evropské unie, který je veden v českých korunách nebo v eurech, a tento účet je určen výhradně pro ukládání prostředků rezerv na opravy hmotného majetku,

–

peněžní prostředky jsou na tento účet převedeny nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání,

–

peněžní prostředky samostatného účtu mohou být čerpány pouze na účely, na které byla rezerva vytvořena.

Tato povinnost deponovat peněžní prostředky byla do ZoR začleněna zákonem č. 2/2009 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony, přičemž na základě přechodných ustanovení k tomuto zákonu se

tato povinnost použila poprvé na tvorbu rezervy zahájené ve zdaňovacím období, které započalo v roce 2009.

Nebudou-li peněžní prostředky v plné výši rezervy připadající na jedno zdaňovací období převedeny na samostatný účet nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání,

rezerva se zruší ve zdaňovacím období, za které se toto daňové přiznání podává.

Pokud nejsou peněžní prostředky uloženy v plné výši vytvářené rezervy na samostatný účet u banky, pak nelze vytvářenou rezervu uplatnit jako daňově uznatelný výdaj poplatníka.

Příklad 1

Poplatník zahájil v roce 2015 tvorbu rezervy na opravu vlastního činžovního domu, ve kterém najímá byty, a příjmy z nájmu zdaňuje dle § 9 ZDP. Rezerva dle zpracovaného rozpočtu k projektu opravy činí 184 000 Kč a je tvořena po dobu dvou let, přičemž provedení opravy je předpokládáno v roce 2017. V daňovém přiznání za rok 2015 zahrnul poplatník jako daňový výdaj k příjmům z nájmu částku vytvořené rezervy 92 000 Kč a peněžní prostředky deponoval na samostatném účtu u banky před podáním daňového přiznání za rok 2015. Za zdaňovací období roku 2016 však peněžní prostředky na tvorbu rezervy ve výši 92 000 Kč deponoval nedopatřením na samostatném účtu u banky až dne 9. 5. 2017 (daňové přiznání podává do 2. 4. 2017).

Poplatník nedodržel podmínku uvedenou v § 7 odst. 4 ZoR. Protože daňové přiznání za rok 2016 poplatník podal do zákonného termínu 2. 4. 2017 a lze předpokládat, že v něm zahrnul jako daňový výdaj i vytvářenou rezervu na opravu za rok 2016, bude muset podat dodatečné daňové přiznání za rok 2016 a zvýšit v něm základ daně o částku vytvořené rezervy za obě zdaňovací období ve výši 184 000 Kč.

Příklad 2

Podnikatel vytváří rezervu na opravu skladu zařazeného v obchodním majetku od roku 2015 do roku 2017 v rovnoměrné částce dle stanoveného rozpočtu 40 000 Kč ročně. Předpokládané provedení opravy je v roce 2018. Prostředky ve výši tvořené rezervy jsou vždy vloženy na samostatný účet vedený u příslušné banky v termínu do podání daňového přiznání. S ohledem na volnou kapacitu dodavatele však tento zahájí provedení opravy již v závěru roku 2017.

V § 7 odst. 5 ZoR se hovoří o předpokládaném zdaňovacím období, kdy má dojít k zahájení opravy, které se nepočítá do počtu zdaňovacích období pro účely výpočtu výše rezervy (nehovoří se zde o skutečném reálném zdaňovacím období). Podnikatel proto neporušil podmínky daňové uznatelnosti tvorby rezervy, když z důvodu volné kapacity dodavatele byla oprava zahájena v roce 2017, to je v posledním roce tvorby rezervy.

Příklad 3

Podnikatel vede daňovou evidenci a vytváří od roku 2015 po dvě zdaňovací období rezervu na opravu své provozovny, předpokládaný rozpočtový náklad opravy činí 120 000 Kč, zahájení opravy dle plánu oprav bylo stanoveno na rok 2017. Prostředky ve výši tvořené rezervy jsou vždy vloženy na samostatný účet vedený u příslušné banky v termínu do podání daňového přiznání. Podnikatel však zahájí opravu z provozních důvodů až v roce 2019.

Tvorba a zrušení rezervy:

–

rok 2015: tvorba rezervy ve výši 60 000 Kč – daňový výdaj,

–

rok 2016: tvorba rezervy ve výši 60 000 Kč – daňový výdaj,

–

rok 2017: neprovedení plánované opravy,

–

rok 2018: zrušení vytvořené rezervy ve výši 120 000 Kč – zvýšení základu daně v daňovém přiznání,

–

rok 2019: zaplacená faktura za skutečně provedenou opravu – daňový výdaj.

Příklad 4

Poplatník s příjmy z nájmu zdaňovanými dle § 9 ZDP vytváří rezervu na opravu činžovního domu s najímanými byty od roku 2015. Předpokládaný rozpočtový náklad opravy činí 180 000 Kč, zahájení opravy dle plánu oprav bylo stanoveno po dohodě s předpokládaným dodavatelem na rok 2018. V roce 2017 došlo ke zrušení firmy dodavatele a nový předpokládaný dodavatel předloží návrh ceny opravy na 210 000 Kč. Prostředky ve výši tvořené rezervy jsou vždy vloženy na samostatný účet vedený u příslušné banky v termínu do podání daňového přiznání.

Zjistí-li poplatník daně z příjmů skutečnost odůvodňující změnu výše rezervy, musí provést úpravu její výše počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto skutečnost zjistí. Proto za zdaňovací období roku 2017 zahrne jako položku snižující základ daně při tvorbě rezervy po tři zdaňovací období částku 210 000 Kč / 3 = 70 000 Kč.

Tvorba rezervy bude tedy následující:

–

v roce 2015 do daňových výdajů uplatněna tvorba rezervy ve výši 60 000 Kč,

–

v roce 2016 do daňových výdajů uplatněna tvorba rezervy ve výši 60 000 Kč,

–

v roce 2017 do daňových výdajů uplatněna tvorba rezervy ve výši 70 000 Kč.

V roce 2018 v případě provedení opravy dodavatelem za 210 000 Kč, bude tato částka daňovým výdajem. Fyzická osoba v daňovém přiznání za rok 2018 zvýší základ daně o uplatněnou rezervu v letech 2015 až 2017 ve výši 190 000 Kč.

Poplatník daně z příjmů fyzických i právnických osob může využít zahájení tvorby rezervy na opravu hmotného majetku výhodně ke zvýšení svých daňově uznatelných výdajů, a tím ke snížení daňové povinnosti za příslušné zdaňovací období, tedy k daňové optimalizaci.

Příklad 5

Podnikatel, podnikající ve stavební výrobě, předpokládá v roce 2019 provést opravu stavebního mechanismu. Předpokládaný rozpočtový náklad opravy činí 140 000 Kč. V roce 2019, kdy bude oprava provedena, bude výdaj na opravu daňovým výdajem podnikatele. Za rok 2017 však podnikatel dosáhne vyššího základu daně, než předpokládal, a proto hledá zákonné možnosti jeho snížení, aby nemusel platit vysokou daň z příjmů. Podnikatel vede daňovou evidenci.

Jednou z možností daňové optimalizace je zahájení tvorby rezervy na opravu stavebního mechanismu v roce 2017. Rezerva bude tvořena po dobu dvou let, tedy ve výši 70 000 Kč za rok. Podmínkou daňové uznatelnosti této rezervy je deponování prostředků ve výši tvořené rezervy na samostatný účet vedený u příslušné banky v termínu do podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období. O částku 70 000 Kč se zvýší u podnikatele daňové výdaje, a tím se sníží základ daně z příjmů za rok 2017, takže úspora na dani z příjmů z titulu tvorby rezervy činí 10 500 Kč.

Příklad 6

Starobní důchodce s měsíčním důchodem ve výši 14 590 Kč vlastní bytový dům, ve kterém najímá bytové jednotky, a příjmy zdaňuje dle § 9 ZDP. Stavební stav domu vyžaduje provést v nejbližších letech opravu střechy, výměnu oken a novou fasádu. Dané činnosti nejsou technickým zhodnocením a jedná se o opravy. Vlastník si již nechal zpracovat od předpokládaného dodavatele na tyto práce rozpočet, který je ve výši 290 000 Kč. Za rok 2017 z nájmu bytů získá částku 610 000 Kč. Jeho výdaje spojené s nájmem činí za rok 2017 částku 260 000 Kč (jedná se o odpisy domu, cestovní náhrady související s nájmem, drobné opravy apod.). Za rok 2017 tak vychází v daňovém přiznání daň po uplatnění základní slevy na dani na poplatníka ve výši 27 660 Kč.

Jednou z možností, jak snížit daň za rok 2017, je zahájit tvorbu rezervy na opravu domu již v roce 2017. Vlastník se rozhodne, že tuto rezervu bude tvořit po dobu dvou let a vlastní opravu provede v roce 2019. Vytvoří inventární kartu rezervy, na které zaeviduje za rok 2017 výši tvorby rezervy 145 000 Kč. Současně však musí tuto částku převést na samostatný účet vedený u příslušné banky v termínu do podání daňového přiznání za rok 2017. Výše vytvořené rezervy je u poplatníka daňovým výdajem roku 2017, takže k příjmům z nájmu ve výši 610 000 Kč si uplatní v daňovém přiznání výdaje 260 000 Kč + 145 000 Kč = 405 000 Kč. Jeho základ daně se sníží na 205 000 Kč. Po odečtení základní slevy na dani na poplatníka vychází u poplatníka daň za rok 2017 ve snížené výši 5 910 Kč.

Rezerva na pěstební činnost

Vymezení této rezervy nalezneme v § 9 ZoR. Rezervu na pěstební činnost, která je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, mohou v období, za které se podává daňové přiznání, vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří jsou povinni podle zákona č. 289/1995 Sb., o lesích a o změně některých zákonů (lesní zákon), ve znění pozdějších předpisů, provádět obnovu, ochranu a výchovu lesních porostů.

Rezerva na odbahnění rybníka

Podle znění § 10 odst. 1 ZoR se pro účely zjištění základu daně z příjmů uznává rezerva na odbahnění rybníka, kterým se rozumí odstraňování nánosů ze dna rybníka způsobených erozí okolních pozemků. Rezervu na odbahnění rybníka je možno tvořit maximálně 10 po sobě jdoucích zdaňovacích období; přitom pro způsob její tvorby, stanovení výše a použití se použijí obdobně ustanovení pro tvorbu rezervy na opravy podle ZoR.

Rezerva na sanaci pozemků a další rezervy

Pro účely zjištění základu daně z příjmů se dále dle § 10 odst. 2 ZoR uznává rezerva finančních prostředků na sanaci pozemků dotčených těžbou, rezerva na vypořádání důlních škod dle zákona č. 44/1988 Sb., o ochraně a využití nerostného bohatství (horní zákon), ve znění pozdějších předpisů, a rezervy, u nichž zvláštní zákon uvede, že jde o výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Poznámka:

Pro rezervy na pěstební činnost dle § 9 ZoR a na ostatní rezervy tvořené dle § 10 odst. 1 a odst. 2 ZoR platí rovněž podmínka jejich uložení na samostatný účet v bance stanovená v § 10a ZoR.

Rezerva na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů uvedených na trh do 1. 1. 2013

Zákonem č. 221/2015 Sb., kterým se mění zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony (dále jen „zákon č. 221/2015 Sb.“), byla do ZoR s účinností od 1. 1. 2016 začleněna ustanovení § 11a až 11c, týkající se

tvorby daňově účinné rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů uvedených na trh do 1. 1. 2013.

Tuto rezervu na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů může vytvářet provozovatel solární elektrárny, který je povinen podle zákona č. 185/2001 Sb., o odpadech a o změně některých dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 185/2001 Sb.“), financování zpracování, využití a odstranění elektroodpadu ze solárních panelů (blíže § 37p odst. 2 zákona č. 185/2001 Sb.). Rezerva se tvoří od prvního měsíce toho zdaňovacího období, ve kterém vznikla provozovateli solární elektrárny povinnost úhrady první platby příspěvku na zajištění financování zpracování, využití a odstranění elektroodpadu ze solárních panelů prováděné provozovatelem kolektivního systému, do okamžiku, kdy by bylo ukončeno odpisování hmotného majetku, jehož je solární panel součástí, pokud by jej odpisoval jeho první vlastník podle § 30b ZDP. Bližší podrobnosti o nakládání s elektrozařízeními a elektroodpady a o povinnostech provozovatele kolektivního systému vůči provozovateli solární elektrárny nalezneme ve vyhlášce č. 352/2005 Sb., o podrobnostech nakládání s elektrozařízeními a elektroodpady a o bližších podmínkách financování nakládání s nimi (důležité v této souvislosti je ustanovení § 14b této vyhlášky).

Celková výše rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů uvedených na trh do dne 1. 1. 2013 je tvořena úhrnnou částkou financování, kterou je podle právních předpisů upravujících odpady povinen provozovatel solární elektrárny zajistit ke zpracování, využití a odstranění elektroodpadu ze solárních panelů prováděnému provozovatelem kolektivního systému. Měsíční rezerva je rovna podílu celkové výše rezervy a počtu měsíců, které uplynou od prvního dne zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost úhrady první platby příspěvku, do ukončení doby odpisování hmotného majetku, jehož je solární panel součástí. Tvorba rezervy za zdaňovací období je součinem částky měsíční rezervy a počtu měsíců v tomto zdaňovacím období, ve kterých jsou splněny podmínky pro tvorbu rezervy.

Poznámka: Tvorba rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů se vztahuje pouze na solární panely uvedené na trh do dne 1. 1. 2013.

U solárních panelů, které jsou dodány na trh po 1. 1. 2013, je příspěvek na financování zpracování, využití a odstranění elektroodpadu z těchto panelů již zahrnut v pořizovací ceně solárních panelů. Tím se promítá prostřednictvím daňového odpisování solárních panelů dle § 30b ZDP po dobu 240 měsíců postupně do daňových výdajů provozovatele solární elektrárny.

Zákonem č. 221/2015 Sb. došlo i k následujícímu doplnění ZDP:

–

Dle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 20 ZDP [dle novely ZDP (zákon č. 170/2017 Sb.) se jedná o bod 18] se výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji:

„zvyšuje o částku ve výši zrušené rezervy

na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů podle zákona upravujícího rezervy pro zjištění základu daně z příjmů, o kterou byl snížen výsledek hospodaření podle odstavce 3 písm. c) bodu 10.“

–

Dle § 23 odst. 3 písm. c) bodu 10 ZDP lze výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji:

„snížit o částku ve výši vytvořené rezervy

na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů podle zákona upravujícího rezervy“

–

V § 24 odst. 2 písm. i) ZDP je doplněno, že výdaji (náklady) vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů pro zjištění základu daně jsou rezervy a opravné položky, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví ZoR,

s výjimkou rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů

podle ZoR. Rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů jsou vyjmuty z § 24 odst. 2 písm. i) ZDP z toho důvodu, že u poplatníků, kteří vedou účetnictví, ovlivní tyto rezervy základ daně prostřednictvím položky zvyšující základ daně [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 20 ZDP] a položky snižující základ daně [§ 23 odst. 3 písm. c) bod 10 ZDP].

–

Dle § 25 odst. 1 písm. zr) ZDP za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely

nelze uznat u poplatníků, kteří jsou účetními jednotkami

, dílčí

platbu příspěvku na zajištění financování zpracování, využití a odstranění elektroodpadu ze solárních panelů uvedených na trh do dne 1. 1. 2013

prováděné provozovatelem kolektivního systému [novelou ZDP (zákon č. 170/2017 Sb.) je náplň tohoto ustanovení přesunuta do § 25 odst. 1 písm. y) ZDP ve shodném znění].

Platba příspěvku na zajištění financování zpracování, využití a odstranění elektroodpadu ze solárních panelů uvedených na trh do dne 1. 1. 2013 provozovateli kolektivního systému není daňovým nákladem, ale je zahrnuta do daňových nákladů postupně prostřednictvím tvorby daňově uznatelných rezerv ve smyslu ZoR.

Pokud jde o provozovatele solární elektrárny, který je fyzickou osobou a vede daňovou evidenci, tak na něho se výše uvedené ustanovení nevztahuje.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.