Uplatňování paušálních výdajů v roce 2017

Vydáno: 28 minut čtení

V případě zjišťování základu daně z příjmů u fyzických osob podle § 5 odst. 1 zákona o daních z příjmů platí, že základem této daně je obecně částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi ve zdaňovacím období přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, pokud dále u jednotlivých příjmů není stanoveno jinak. Jeden z těchto předpokládaných odlišných způsobů stanovení základu daně představuje v případě stanovení dílčího základu daně z příjmů ze samostatné činnosti podle § 7 zákona o daních z příjmů , a dílčího základu daně z nájmu podle § 9 zákona o daních z příjmů , použití tzv. paušálních výdajů.

Uplatňování paušálních výdajů v roce 2017
Ing.
Otakar
Machala
 
Varianty stanovení dílčího základu daně
V případě stanovení dílčího základu daně podle § 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), obecně platí postup uvedený v § 7 odst. 3 ZDP, podle kterého jsou dílčím základem daně příslušné vyjmenované příjmy (s výjimkou příjmů vybraných autorských honorářů zdaňovaných srážkovou daní), přičemž se tyto příjmy, s výjimkou podílu společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti na zisku, snižují o výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení.
Protože se pro zjištění dílčího základu daně dále použijí ustanovení § 23 až 33 ZDP, znamená to, že je u fyzických osob nutno rozlišovat dvě skupiny poplatníků:
a)
poplatníky, kteří vedou účetnictví (účetní jednotky),
b)
poplatníky, kteří nejsou účetní jednotkou a vedou daňovou evidenci.
Obě skupiny samozřejmě zjišťují základ daně s tím, že v případě účetních jednotek se vychází z výsledku hospodaření (zisk nebo ztráta) a při uplatňování daňových výdajů se vychází z časově rozlišených nákladů, zatímco v případě poplatníků, kteří nevedou účetnictví, se vychází z rozdílu mezi příjmy a výdaji na bázi peněžních toků.
Speciálním ustanovením vůči § 7 odst. 3 ZDP je právě výše zmíněný § 7 odst. 7 ZDP, který umožňuje poplatníkům v případě, že neuplatní výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmu prokazatelně vynaložené, uplatnit výdaje vycházející z výše dosažených příjmů (v prokázané a doložené výši).
Srovnáme-li výhody a nevýhody jednotlivých variant stanovení dílčího základu daně podle § 7 ZDP, pak obecně platí, že největší výhodou uplatňování paušálních výdajů je snížení administrativní náročnosti spojené se zjištěním a stanovením správné výše základu daně1), zatímco administrativně nejnáročnější je vedení účetnictví podle účetních předpisů2) a daňová evidence podle § 7b ZDP3) se z pohledu administrativní náročnosti nachází mezi těmito dvěma variantami. Účetnictví vedou fyzické osoby zejména v případech, kdy jim tato povinnost vzniká podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Pouze větší podnikatelé potom vedou účetnictví dobrovolně s tím, že využívají informací, které jim účetnictví poskytuje pro řízení jejich podnikání.
Většina poplatníků – osob samostatně výdělečně činných se proto rozhoduje mezi daňovou evidencí, s uplatňováním výdajů v prokázané výši, a uplatňováním paušálních výdajů.
Druhou výhodou paušálních výdajů může být v některých případech srovnání jejich výše s výší výdajů skutečně na dosažení, zajištění a udržení příjmů vynaložených. Jak si ukážeme dále, v některých případech může výše paušálních výdajů výši skutečných výdajů převyšovat, a pak se k výhodě snížení administrativní náročnosti přidává i možnost daňové optimalizace, tedy legálního snížení základu daně z příjmů.
V principu to znamená, že poplatníci obvykle zvolí paušální výdaje v případech, kdy je jejich výše srovnatelná nebo vyšší než výdaje skutečné, a daňovou evidenci zvolí tehdy, jestliže výdaje v prokázané výši paušální výdaje výrazněji převyšují. V praxi je toto obecné pravidlo ještě ovlivněno individuálními podmínkami jednotlivých poplatníků daně, kdy vliv na jejich rozhodnutí může mít například omezení možnosti uplatnění některých slev, nebo povinnost úpravy základu daně při změně způsobu uplatňování daňových výdajů. Tyto vlivy budou podrobněji popsány dále.
 
Výše paušálních výdajů
Výše paušálních výdajů je stanovena sazbou (procentem) z dosažených příjmů ze samostatné činnosti, přičemž výše této sazby se liší podle druhu výdělečné činnosti.
Nejvyšší sazbu výdajů ve výši 80 % mohou uplatnit poplatníci s příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství a z příjmů ze živnostenského podnikání řemeslného4). Nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 1 600 000 Kč.
Poplatníci přitom často chybují v zařazení své činnosti do správné skupiny z pohledu uplatnění sazby paušálních výdajů. Vymezení činností spadajících do zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, stanoví § 2e odst. 3 zákona č. 252/1997 Sb., o zemědělství, ve znění pozdějších předpisů. Řemeslné živnosti potom stanoví Příloha č. 1 k zákonu č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenský zákon), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „živnostenský zákon“).
Sazbu výdajů ve výši 60 % z příjmů mohou uplatnit poplatníci s příjmy ze živnostenského podnikání (mimo řemeslných živností). Nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 1 200 000 Kč.
U ostatních příjmů ze samostatné činnosti (mimo výjimek uvedených níže), tj. u podnikatelů mimo živnostníků a u nezávislých povolání (například u lékařů, lékárníků, stomatologů, veterinárních lékařů, přírodních léčitelů, advokátů, notářů, patentových zástupců, soudních exekutorů, auditorů, daňových poradců, umělců), a autorských honorářů mimo honorářů zdaněných podle § 7 odst. 6 ZDP srážkovou daní, lze použít sazbu paušálních výdajů ve výši 40 % z příjmů. Nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 800 000 Kč.
Jestliže by poplatníkovi plynuly příjmy z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku, může stejně, jako v případě příjmů z nájmu podle § 9 ZDP, použít sazbu paušálních výdajů ve výši 30 % z příjmů, nejvýše však 600 000 Kč.
Paušální výdaje nelze v případě dílčího základu daně podle § 7 ZDP nikdy použít, kromě zmíněných autorských honorářů, ani v případě příjmů z titulu podílu společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti na zisku.
Sazby paušálních výdajů lze shrnout takto:
Příjmy
Sazba
Zemědělci, řemeslní živnostníci
80 %1)
Neřemeslní živnostníci
60 %2)
Nájem majetku zařazeného v obchodním majetku
30 %3)
Jiné příjmy ze samostatné činnosti4)
40 %5)
Legenda:
1) Maximálně 1 600 000 Kč
2) Maximálně 1 200 000 Kč
3) Maximálně 600 000 Kč
4) Mimo příjmů společníků v. o. s. a k. s.
5) Maximálně 800 000 Kč
Podle § 7 odst. 8 ZDP zároveň platí, že pokud uplatní poplatník paušální výdaje, má se za to, že v částce výdajů jsou zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů ze samostatné činnosti. Jinými slovy, v případě uplatnění paušálních výdajů již nelze příjmy o žádné další výdaje snižovat.
 
Paušální výdaje a slevy na dani
Další omezení v případě používání paušálních výdajů představuje § 35ca ZDP. Podle tohoto ustanovení nelze uplatnit slevu na manžela (manželku) ve výši 24 840 Kč žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti, který (která) nemá vlastní příjem přesahující za zdaňovací období 68 000 Kč podle § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP, a daňové zvýhodnění na děti podle § 35c ZDP v případě, kdy daný poplatník uplatní paušální výdaje u dílčího základu daně podle § 7 ZDP (podle § 7 odst. 7 ZDP) nebo u dílčího základu daně podle § 9 ZDP (podle § 9 odst. 4 ZDP), a součet dílčích základů, u kterých byly výdaje tímto způsobem uplatněny, je vyšší než 50 % celkového základu daně.
V praxi je tak třeba nejprve umět určit, zda se na daného poplatníka uvedené omezení vztahuje, a pokud ano, tak umět spočítat, zda bude v konkrétním případě daňově výhodnější uplatnění paušálních výdajů a vzdání se nároku na uvedené slevy, nebo zachování slev a uplatnění daňových výdajů v prokázané výši.
Příklad 1
Pan Zdeněk podniká na živnostenský list jako pokrývač. Jeho celkové příjmy z této činnosti za dané zdaňovací období dosáhly výše 1 600 000 Kč a prokázané daňové výdaje byly ve výši 920 000 Kč. Kromě těchto příjmů žádné zdanitelné příjmy pan Zdeněk neevidoval. Má manželku a dvě děti. Pokud pan Zdeněk použije za zdaňovací období paušální výdaje podle § 7 odst. 7 ZDP ve výši 1 280 000 Kč (80 % příjmů u řemeslných živností), slevu na manželku ani daňové zvýhodnění na děti nebude moci uplatnit.
Panu Zdeňkovi příležitostně vypomáhá pan Mirek, který rovněž podniká jako pokrývač na živnostenský list. Tuto činnost vykonává ve volném čase vedle svého zaměstnání. Jeho celkové příjmy z této činnosti za dané zdaňovací období dosáhly výše 600 000 Kč a prokázané daňové výdaje byly ve výši 320 000 Kč. Kromě těchto příjmů měl pan Mirek ještě příjmy ze závislé činnosti a jeho dílčí základ daně z
této činnosti (podle § 6 ZDP) činil 240 000 Kč. Má rovněž manželku a dvě děti.
Pokud pan Mirek použije za zdaňovací období paušální výdaje podle § 7 odst. 7 ZDP ve výši 480 000 Kč (80 % příjmů u řemeslných živností), slevu na manželku i daňové zvýhodnění na děti bude moci uplatnit, neboť dílčí základ daně podle § 7 ZDP, u kterého uplatnil paušální výdaje (120 000 Kč) činí pouze 33,33 % z celkového základu daně, tj. z 360 000 Kč.
Pan Mirek z uvedeného příkladu má tedy otázku využití paušálních výdajů vyřešenou. Pan Zdeněk bude muset počítat.
Příklad 2
Pan Zdeněk tedy má dvě možnosti stanovení základu daně:
a)
Výdaje v prokázané výši: základ daně tedy vychází 1 600 000 – 920 000 = 680 000 Kč; a daň před uplatněním slev (pro zjednodušení nepočítáme nezdanitelné části základu daně) potom vypočítáme 680 000 x 0,15 = 102 000 Kč.
a)
Paušální výdaje: základ daně tedy vychází 1 600 000 – 1 280 000 = 320 000 Kč; a daň před uplatněním slev potom vypočítáme 320 000 x 0,15 = 48 000 Kč.
Použitím paušálních výdajů tak na dani pan Zdeněk ušetří 54 000 Kč. Pokud by byla jeho manželka zaměstnaná a mohla daňové zvýhodnění na děti uplatnit ona, pak je jednoznačně výhodnější paušální výdaje využít.
Dále ale předpokládejme variantu, že manželka pana Zdeňka je doma na rodičovské dovolené a nemá žádné vlastní příjmy kromě rodičovského příspěvku. Pan Zdeněk by si v takovém případě mohl podle § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP uplatnit na manželku slevu ve výši 24 840 Kč a podle § 35c odst. 1 ZDP na první dítě 13 404 Kč a na druhé dítě 19 404 Kč.
Celkově tak výše uplatněných slev na dani může činit 57 648 Kč.
Pokud by tak pan Zdeněk v daném případě uplatnil variantu a), tj. výdaje v prokázané výši s uplatněním daňových slev, činila by jeho konečná výše daně po uplatnění základní slevy na poplatníka podle § 35ba odst. 1 písm. a) ZDP 19 512 Kč (102 000 – 57 648 – 24 840).
Pokud by uplatnil variantu b), tj. paušální výdaje, jeho konečná výše daně po uplatnění základní slevy na poplatníka by byla 23 160 Kč (48 000 – 24 840), tedy o 3 648 Kč vyšší. V tomto případě se panu Zdeňkovi uplatnění paušálních výdajů nevyplatí.
 
Daňová optimalizace
Ani daňová povinnost ve výši 19 512 Kč ovšem nemusí být ještě v daném případě nejvýhodnější. Další možnost snížení celkového daňového zatížení rodiny v tomto případě představuje využití institutu tzv. spolupracující osoby podle § 13 ZDP. Pro spolupracující manželku přitom půjde o jediné zdanitelné příjmy. Na první pohled se může zdát, že ani ona nemůže nárokovat daňové zvýhodnění na dítě, neboť u 100 % základu daně (tedy u více než 50 %) tvoří její výdaje od manžela převzaté paušální výdaje.
V tomto případě ale manželka neuplatňuje paušální výdaje, ale pouze je přebírá od podnikajícího manžela. Ustanovení § 35ca ZDP se tak na ni nevztahuje.
Příklad 3
Pan Zdeněk se se svou manželkou dohodne, že mu bude s jeho činností vypomáhat, například bude zajišťovat související administrativu a jako na spolupracující osobu na ni převede 50 % příjmů a (paušálních) výdajů, tj. 800 000 Kč příjmů a 640 000 Kč výdajů.
Základ daně pana Zdeňka by v takovém případě činil 800 000 – 640 000 = 160 000 Kč, daň před uplatněním slev tedy vychází 160 000 x 0,15 = 24 000 Kč a konečná výše daně po uplatnění základní slevy na poplatníka 0 Kč (24 000 – 24 840).
Základ daně manželky pana Zdeňka by činil rovněž 160 000 Kč a daň před uplatněním slev 24 000 Kč, ale kromě základní slevy na poplatníka by si manželka mohla uplatnit ještě daňový
bonus
na obě děti ve výši 32 808 Kč.
Manželé by tedy v tomto případě žádnou daň z příjmů neplatili, ale naopak by vůči správci daně nárokovali částku 32 808 Kč.
 
Změny v roce 2017
Sněmovní tisk 873, kterým se mění zákony v oblasti daní (dále také „NZDP“), mění i podmínky uplatňování paušálních výdajů. Zákon mimo jiné v § 7 odst. 8 výslovně doplňuje větu, že:
„Pro účely odstavce 7 se příjmy rozumí příjmy podle tohoto zákona, které by poplatník měl, pokud by nebyl účetní jednotkou.
“ Přímo v zákoně je tak potvrzena dosavadní výkladová praxe, že daňové výdaje procentem z příjmů může uplatnit i poplatník vedoucí účetnictví, který ovšem v takovém případě pro účely daně z příjmů vychází z evidence příjmů dle § 7 odst. 8 ZDP a nikoliv z účtovaných výnosů.
Příklad 4
Paní Marie se v rámci své živnostenské činnosti věnuje poradenství v oblasti zdravé výživy a uplatňuje výdaje v paušální výši (60 %). Jako bývalá účetní je zvyklá sledovat a řídit své podnikání s použitím finanční analýzy účetních výkazů, a účetnictví proto vede dobrovolně.
Za zdaňovací období vykázala následující údaje (veškeré účtované výnosy podléhají dani z příjmů):
Položka
Účty/Účet
Zůstatek v Kč
Výnosy
třídy 6
750 000
Náklady
třídy 5
220 000
Pohledávky – neuhrazená část výnosů
311
110 000
Přijaté zálohy na budoucí tržby
314
45 000
Výsledek hospodaření
710
530 000
Dílčí základ daně z příjmů zjistí paní Marie takto:
Zdanitelné příjmy: 750 000 – 110 000 + 45 000 = 685 000 Kč.
Paušální výdaje: 685 000 x 60 % = 411 000 Kč.
Dílčí základ daně z příjmů: 685 000 – 411 000 = 274 000 Kč.
Novela dále na jednu stranu konečně odstraňuje výše popsané nesystémové ustanovení § 35ca ZDP, znemožňující v případě, kdy součet dílčích základů, u kterých byly uplatněny paušální výdaje, přesahuje 50 % celkového základu daně, uplatnit slevu na manželku a daňové zvýhodnění na děti (viz výše), ale zároveň dále snižuje maximální (absolutní) výši paušálních výdajů, a to na polovinu dosavadních limitů. To znamená, že nově může fyzická osoba uplatnit paušální výdaje pouze do výše:
800 000 Kč u sazby 80 %,
600 000 Kč u sazby 60 %,
400 000 Kč u sazby 40 %, a
300 000 Kč u sazby 30 %.
Pro praxi je třeba správně aplikovat účinnost a použití novelizovaných ustanovení ZDP. Účinnost sněmovního tisku 873, kterým se mění zákony v oblasti daní, měla nastat dnem 1. 4. 2017. To samozřejmě v oblasti daně z příjmů způsobuje komplikaci, neboť zdaňovacím obdobím je u daně z příjmů fyzických osob vždy kalendářní rok. Tento problém řeší odst. 1 přechodných ustanovení k části první NZDP, která řeší oblast daně z příjmů tak, že platí zásada, podle které se pro daňové povinnosti u daní z příjmů za zdaňovací období přede dnem nabytí účinnosti NZDP, a za zdaňovací období, které započalo přede dnem nabytí účinnosti NZDP, jakož i práva a povinnosti s nimi související, použije ZDP ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti NZDP.
Jinými slovy, pro zdaňovací období roku 2017 platí dosavadní úprava a změny přijaté v rámci NZDP se uplatní až za zdaňovací období roku 2018.
Vliv novely zákona o daních z příjmů na daňovou optimalizaci v roce 2017
Poplatníkům daně z příjmů, kteří uplatňují paušální výdaje, umožňují přechodná ustanovení NZDP v roce 2017 provést za určitých podmínek jistou formu daňové optimalizace. Podle odst. 13 přechodných ustanovení totiž platí, že pokud jsou pro zdaňovací období roku 2017 u poplatníka splněny podmínky pro použití § 35ca ZDP, ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti NZDP, toto ustanovení se nepoužije, pokud poplatník postupuje pro toto zdaňovací období (tedy pro rok 2017) podle § 7 odst. 7 a § 9 odst. 4 ZDP, ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti NZDP.
Jinými slovy, pro zdaňovací období roku 2017 platí, že si poplatník může vybrat, zda uplatní paušální výdaje v limitech roku 2016 a omezí svůj nárok na slevy a daňové zvýhodnění v souladu s § 35ca ZDP, nebo zda uplatní paušální výdaje v limitech pro rok 2018 a zároveň uplatní slevy a daňové zvýhodnění bez omezení daných § 35ca ZDP.
Bude tedy třeba v každém konkrétním případě propočítat variantu vhodnou pro daného poplatníka. Obecně ovšem platí, že poplatníci, kteří se hodnotou paušálních výdajů „vejdou“ do snížených limitů, budou již v roce 2017 moci uplatnit slevu na manželku (manžela) a daňové zvýhodnění na děti i v případě, kdy součet dílčích základů, u kterých byly uplatněny paušální výdaje, přesahuje 50 % celkového základu daně.
 
Kombinace paušálních výdajů a výdajů v prokázané výši
Již od počátku možnosti uplatňovat paušální výdaje platí pravidlo, že v rámci jednoho dílčího základu daně, tj. dílčího základu daně ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP, nebo z nájmu dle § 9 ZDP, nelze uplatňování paušálních výdajů a výdajů prokazovaných účetní anebo daňovou evidencí kombinovat.
Jestliže tedy bude mít jeden poplatník například vedle příjmů ze živnostenského podnikání i příjmy z autorské činnosti podle § 7 odst. 2 písm. a) ZDP, nelze u příjmů z živnosti uplatňovat výdaje v prokázané výše a u příjmů z autorských honorářů paušální výdaje. Takový poplatník se musí rozhodnout, zda bude v obou případech uplatňovat paušální anebo prokázané výdaje. Vždy je tedy nutno zvolit jen jednu možnost, zdůrazněme – v rámci jednoho dílčího základu daně. Protože volba výdajů – paušální či skutečné – u samostatné činnosti nijak neomezuje obdobnou volbu u výdajů z nájmu.
To tedy znamená, že se v rámci jednoho daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob mohou objevit jak výdaje prokázané, tak i výdaje paušální.
Příklad 5
Paní Anežka vykonává v rámci svých výdělečných aktivit několik činností. Konkrétně jde o podnikání v zemědělství, v neřemeslné živnosti, a dále pronajímá byt zděděný po rodičích. V daném zdaňovacím období eviduje z jednotlivých činností následující příjmy a prokázané výdaje (pro srovnání uvádíme i výdaje paušální):
Činnost
Příjmy v Kč
Prokázané výdaje v Kč
Paušální výdaje v Kč
Procento výdajů
Zemědělství
600 000
450 000
480 000
80 %
Živnost neřemeslná
700 000
550 000
420 000
60 %
Nájem
96 000
12 000
28 800
30 %
Následně paní Anežka vyhodnocuje jednotlivé varianty uplatnění výdajů. Nejprve spočítala základ daně z příjmů při uplatnění výdajů v prokázané výši:
Činnost
Příjmy v Kč
Prokázané výdaje v Kč
Základ daně v Kč
Zemědělství
600 000
450 000
150 000
Živnost neřemeslná
700 000
550 000
150 000
Nájem
96 000
12 000
84 000
Celkem
1 396 000
1 012 000
384 000
V tomto případě vykazuje celkový základ daně z příjmů ve výši 384 000 Kč. Následně kalkuluje základ daně s využitím paušálních výdajů:
Činnost
Příjmy v Kč
Paušální výdaje v Kč
Základ daně v Kč
Zemědělství
600 000
480 000
120 000
Živnost neřemeslná
700 000
420 000
280 000
Nájem
96 000
28 800
67 200
Celkem
1 396 000
928 800
467 200
Je zřejmé, že zde vychází celkový základ daně z příjmů výrazně vyšší, a to 467 200 Kč. Dále zkouší paní Anežka kombinovat výdaje u jednotlivých činností a příjmů tak, aby byl základ daně co nejnižší:
Činnost
Příjmy v Kč
Prokázané výdaje v Kč
Paušální výdaje v Kč
Základ daně v Kč
Zemědělství
600 000
480 000
120 000
Živnost neřemeslná
700 000
550 000
150 000
Nájem
96 000
28 800
67 200
Celkem
1 396 000
550 000
508 800
337 200
V tomto případě činí sice celkový základ daně pouze 337 200 Kč, ovšem tento postup nerespektuje zákaz kombinace paušálních výdajů a výdajů prokazovaných v rámci jednoho dílčího základu daně.
Nejvýhodnější varianta uplatnění výdajů, kterou může paní Anežka použít, aniž by postupovala v rozporu se zákonem, je tedy ta, kdy budou u dílčího základu daně ze samostatné činnosti uplatněny výdaje v prokázané výši a u dílčího základu daně z pronájmu budou uplatněny paušální výdaje:
Činnost
Příjmy v Kč
Prokázané výdaje v Kč
Paušální výdaje v Kč
Základ daně v Kč
Zemědělství
600 000
450 000
150 000
Živnost neřemeslná
700 000
550 000
150 000
Nájem
96 000
28 800
67 200
Celkem
1 396 000
1 000 000
28 800
367 200
V souvislosti se souběhem více činností u jednoho poplatníka daně z příjmů je vhodné uvést ještě jednu zajímavou věc. Jak bylo uvedeno výše, paušální výdaje jsou limitovány, a to v podstatě tak, že do účinnosti NZDP lze uplatnit příslušné procento max. z příjmů ve výši 2 mil. Kč, a od účinnosti NZDP z příjmů 1 mil. Kč (v roce 2017 s možností volby).
Přesto existují a budou existovat poplatníci, kteří tento strop „překročí“. Bude se jednat právě o ty fyzické osoby, které budou mít více příjmů s různými sazbami paušálních výdajů.
Příklad 6
Pan Josef se věnuje výhradně obchodní činnosti, tzn. že provozuje neřemeslnou živnost s možností uplatnění 60 % paušálních výdajů. V roce 2016 dosáhl celkových příjmů ve výši 6 mil. Kč.
Pan Karel, vystudovaný právník, naproti tomu podniká v zemědělství (80 % paušální výdaje), dále má příjmy z neřemeslné živnosti (60 % paušální výdaje) a vedle toho se částečně věnuje i advokátní praxi. Celkové příjmy z těchto činností činí v roce 2016 rovněž 6 mil. Kč s tím, že z každé uvedené činnosti je to třetina, tedy 2 mil. Kč.
Zatímco pan Josef vykáže při použití paušálních výdajů základ daně ve výši 4 800 000 Kč (6 000 000 – 1 200 000), pan Karel vykáže pouze 2 400 000 Kč (zemědělství: 2 000 000 – 1 600 000, živnost: 2 000 000 – 1 200 000, advokacie: 2 000 000 – 800 000), neboť maximální limity platí pro každou sazbu paušálních výdajů zvlášť.
 
Chyby při uplatňování paušálních výdajů
Na některé chyby, kterých se poplatníci daně z příjmů při uplatňování paušálních výdajů dopouštějí, bylo již upozorněno výše. Z principu uplatňování paušálních výdajů je zřejmé, že vůči dosaženým příjmům nelze v takovém případě uplatňovat (zároveň) žádné skutečné, resp. prokázané, výdaje na dosažení, zajištění a udržení těchto příjmů. To se samozřejmě týká i daňových odpisů hmotného a nehmotného majetku.
Poplatníci, kteří takový majetek využívají, si musí být zároveň vědomi toho, že nejen že o daňové odpisy nelze základ daně v těchto případech snižovat, ale zároveň je třeba aplikovat § 26 odst. 8 ZDP v kompletním znění, tedy nelze o tuto dobu odpisování pro daňové účely prodloužit. Po dobu uplatňování výdajů paušální částkou tak vede poplatník odpisy pouze evidenčně. Prakticky snižuje daňovou zůstatkovou cenu majetku tak, jako by daňové odpisy průběžně uplatňoval.
Je třeba zdůraznit, že toto pravidlo platí pro majetek, který byl u poplatníka dříve daňově odpisován. Pokud však fyzická osoba například pořídí nový hmotný majetek ve zdaňovacím období, ve kterém již uplatňuje paušální výdaje, povinnost evidovat daňové odpisy a snižovat tak daňovou zůstatkovou cenu se na tento majetek nevztahuje.
Poplatníci někdy chybují rovněž při výběru správné výše paušálních výdajů. V těchto případech je především třeba správně zatřídit příjmy, vůči kterým budou paušální výdaje uplatňovány. Je tedy třeba rozlišit řemeslnou a neřemeslnou živnost apod.
Příkladem chybného uplatňování sazby paušálních výdajů může být podnikání v oblasti zprostředkování různých finančních a pojišťovacích produktů. Například činnost pojišťovacích zprostředkovatelů není podle § 3 odst. 3 živnostenského zákona živností. Řídí se zvláštním předpisem, kterým je zákon č. 38/2004 Sb., o pojišťovacích zprostředkovatelích a likvidátorech pojistných událostí, ve znění pozdějších předpisů, a v těchto případech je tedy třeba aplikovat paušální výdaje pouze ve výši 40 %, neboť jde o příjmy podle § 7 odst. 7 písm. c) ZDP, tj. o příjmy z jiného podnikání, přestože někteří zprostředkovatelé zároveň vlastní živnostenský list na zprostředkovatelskou činnost.
 
Změna způsobu uplatňování výdajů
Zákon o daních z příjmů upravuje postup při přechodu z uplatňování výdajů v prokázané výši (z daňové evidence) na paušální výdaje v § 23 odst. 8 písm. b) bod 2.
Podle tohoto ustanovení se základ daně (tedy rozdíl mezi příjmy a výdaji) upraví v roce předcházejícím přechodu na paušální výdaje, tzn. v posledním roce vedení daňové evidence (rok X), tak, že se zvýší o:
hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP,
hodnotu zaplacených záloh,
hodnotu nespotřebovaných zásob podle stavu k poslednímu dni roku X,
zůstatky vytvořených zákonných rezerv.
A sníží se o:
hodnotu dluhů (závazků), které by byly daňově účinnými výdaji, s výjimkou přijatých záloh.
V případě pohledávek je třeba v následujících letech po přechodu na paušální výdaje rozlišovat inkaso pohledávek zdaněných při přechodu na paušální výdaje a pohledávek vzniklých v období uplatňování paušálních výdajů.
Příklad 7
Pan Jiří přešel k 1. 1. 2017 na uplatňování paušálních výdajů ve výši 60 %. Do roku 2016 včetně uplatňoval výdaje v prokázané výši. V souladu s § 23 odst. 8 ZDP zvýšil základ daně roku 2016 o hodnotu pohledávky za prodej zboží ve výši 120 000 Kč (pohledávka A).
V roce 2017 pan Jiří inkasoval celkem tři pohledávky v celkové výši 650 000 Kč včetně pohledávky A. Tato inkasa tvořila veškeré příjmy pana Jiřího z podnikatelské činnosti.
Základ daně z příjmů tak bude činit rozdíl mezi příjmy ve výši 530 000 Kč (650 000 – 120 000) a výdaji 318 000 Kč (60 % příjmů z 530 000 Kč), tj. 212 000 Kč.
Poněkud složitější úprava se týká případů, kdy na paušální výdaje přechází poplatník, který vede účetnictví. Ten postupuje podle § 23 odst. 8 písm. b) bod 1 ZDP a upravuje základ daně z příjmů předchozího období tak, že jej zvýší o:
zůstatky vytvořených zákonných rezerv,
zůstatky zákonných opravných položek;
zvýší nebo sníží (podle jejich charakteru) o:
zálohy, které by byly zúčtovány prostřednictvím účtů nákladů a výnosů, pokud o částkách z daného titulu nebylo zároveň účtováno prostřednictvím dohadných účtů,
výnosy příštích období,
výdaje příštích období,
příjmy příštích období a
náklady příštích období;
přičemž nájemné a úplata u finančního leasingu hmotného majetku se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, a do ukončení nájmu.
V případě opačného postupu, tj. při přechodu z uplatňování paušálních výdajů na výdaje v prokázané výši, se použije § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 ZDP.
Podle tohoto ustanovení se základ daně upraví v posledním roce uplatňování paušálních výdajů tak, že se zvýší o:
hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP.
V tomto případě nedochází z titulu přechodu na výdaje v prokázané výši k žádnému snížení základu daně, tedy rozdílu mezi příjmy a výdaji.
Zároveň je důležité si uvědomit, že zdanění hodnoty pohledávek není klasickým příjmem ze samostatné činnosti, ale úpravou rozdílu mezi příjmy a výdaji. Proto není možné k této částce uplatnit paušální výdaje.
V následujícím období uplatňování prokázaných výdajů je třeba ještě pamatovat na § 25 odst. 1 písm. zd) ZDP, podle kterého nelze jako daňový výdaj uplatnit výdaje spojené s úhradou dluhu, s výjimkou dluhu vzniklého z důvodu pořízení hmotného majetku (§ 26 ZDP), vzniklého ve zdaňovacím období, ve kterém poplatník uplatňoval paušální výdaje.
Tuto skutečnost je třeba vzít v úvahu při zvažování změny způsobu uplatňování výdajů.
Vzhledem k tomu, že k úvahám o změně způsobu uplatňování výdajů v praxi často dochází až v období přípravy podkladů pro podání daňového přiznání následujícího roku, projeví se nutnost upravit základ daně předchozího zdaňovacího období formou podání dodatečného daňového přiznání. Dodatečně stanovený základ daně a daňová povinnost může být nižší, ale také i vyšší než původní základ daně v řádném daňovém přiznání. V těchto případech je důležitý § 23 odst. 8 ZDP, podle kterého není poplatník v prodlení, jestliže z výše uvedeného důvodu podá dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém ke změně uplatňování výdajů došlo.
 
Dodatečná změna způsobu uplatňování výdajů
V praxi se stává, že si poplatník uvědomí, že bylo výhodnější použít jiný způsob uplatňování výdajů než ten, který použit byl. V těchto případech lze podat dodatečné daňové přiznání (obvykle tedy na nižší daň) a místo výdajů v prokázané výši uplatnit paušální výdaje (zároveň je třeba pamatovat na § 23 odst. 8 ZDP a případně podat dodatečné daňové přiznání i za zdaňovací období bezprostředně předcházející). Opačný postup, tj. zpětnou změnu paušálních výdajů na výdaje v prokázané výši provést nelze, neboť to přímo znemožňuje poslední věta § 7 odst. 7 ZDP.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.
1) Poplatník, který uplatňuje paušální výdaje, je povinen vést pouze záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti.
2) Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů; vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví; České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů.
3) Daňovou evidencí se pro účely daní z příjmů rozumí evidence pro účely stanovení základu daně a daně z příjmů. Tato evidence obsahuje údaje o příjmech a výdajích, v členění potřebném pro zjištění základu daně, a o majetku a dluzích.
4) Příloha č. 1 k zákonu č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenský zákon), ve znění pozdějších předpisů.